Сезон дождей
Бухучет: дивиденды без прибыли; подоходный на арендную плату;
ошибки в "малой" отчетности; операционность дисконтов;
уравнения ОНА-ОНО
------------------------------------------------------------------
В пору годовых отчетов и весенних дождей спрос на
бухгалтерские консультации традиционно растет. Мы видим как
минимум две причины такой профессиональной "сезонности".
Во-первых, госорганы имеют собственные представления о том,
какой должна быть отчетность. Зачастую их точка зрения со
взглядами отчитывающегося субъекта не совпадает. Вот народ и
стремится узнать, как же правильно.
Во-вторых, бухгалтер - он ведь тоже наш человек, и ничто
национально-ментальное ему не чуждо. А значит, решение всех
"непоняток" и "недоразумелок" он склонен откладывать на последний
момент.
Сегодня мы хотим познакомить читателей с несколькими
задачками, возникшими на практике при сдаче отчетности. Возможно,
наши решения пригодятся и вам.
Бесприбыльные дивиденды
Для многих учредителей, участников, акционеров и прочих
инвесторов отчетная пора сопряжена с дивидендными разборками.
Поэтому очень важно определиться с размерами "шкуры", подлежащей
дележу. И вот здесь бухгалтер иногда становится заложником
законодательной неопределенности.
Вопрос, собственно говоря, сводится к тому, какую прибыль
делить: бухгалтерскую или налоговую. У специалистов единого мнения
по этому вопросу не сложилось. Одни уверенно полагают, что
дивиденды привязаны к показателю налогооблагаемой прибыли. {1}
Приоритет при этом отдается налоговому определению дивидендов в
п. 1.9 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) - следовательно, и прибыль
определяется по правилам именно этого Закона. Впрочем, большинство
аналитиков, ссылаясь на Закон о хозобществах ( 1576-12 ) и
экономическую логику, все-таки сходятся во мнении, что
ориентироваться необходимо на тот показатель прибыли, который
зафиксирован в финансовой отчетности. {2}
Так или иначе, но если у предприятия для начисления дивидендов
хватает и налоговой, и бухгалтерской прибыли, то проблем не
возникает. На собрании учредителей можно разделить финансовую
прибыль и на сумму дивидендов уменьшить налоговую прибыль.
Другое дело, если учредители при отсутствии бухгалтерской
прибыли вознамерились "одивидендиться" за счет прибыли налоговой.
Надо признать, что формальный юридический подход к проблеме,
наверное, осуществить такое насилие над финансами предприятия
позволит. Однако тогда главбух столкнется с неопределенностью
учетного отражения операции.
Кого-то здесь может выручить тот же Закон о Прибыли,
позволяющий в п/п. 7.8.1 осчастливливать учредителей независимо от
прибыльности "при наличии других собственных источников для
выплаты дивидендов". Эта норма заставила некоторых экспертов
сделать вывод, что такими источниками могут быть уставный,
резервный, специальные фонды, нераспределенная прибыль прошлых лет
и даже доходы будущих периодов {3}. Насчет уставного и специальных
(по-новому - "дополнительно-капитальных") фондов, а также доходов
будущих периодов мы бы не торопились, а вот прошлые остатки 44-го
счета и начисление сегодняшних дивидендов - вполне совместимы. То
же касается и резервного фонда. Разумеется, при соблюдении двух
условий: если резерв ранее создавался за счет чистой прибыли и
если этот источник четко указан в учредительском решении.
Но как быть главбуху, если в бухучете нет даже таких
источников?
На наш взгляд, в данной ситуации нужно определиться с ключевой
дилеммой: рассматривается ли "налоговое" начисление как "временное
отступление" или как постоянная основа дивидендной политики?
В первом случае начисленные дивиденды можно трактовать как
своеобразный дивидендный аванс. Во втором же - такие начисления и
выплаты вообще не могут расцениваться как бухгалтерские дивиденды.
Ведь бухгалтерское определение дивидендов (п. 4 П(С)БУ 15
( z0860-99 ) {4}) привязано к бухгалтерскому же показателю чистой
прибыли.
Первый подход может проявиться в следующей корреспонденции:
- начисление дивидендов: д-т 377, к-т 672,
- удержание налога: д-т 672, к-т 64,
- перечисление налога: д-т 64, к-т 31,
- выплата дивидендов: д-т 672, к-т 30, 31,
- начисление дивидендов при появлении чистой прибыли в
финансовом учете в следующих периодах: д-т 443, к-т 671,
- зачет "дивидендного аванса": д-т 671, к-т 377.
Реализация второго подхода зависит от того, как расценивается
"бесприбыльная" выплата учредителям.
Если признать, что такая операция не приводит к распределению
капитала, то на основании определения расходов в п. 3 П(С)БУ 1
{5} нужно признавать в бухучете расходы (д-т 92, 949, 977 {6},
к-т 672).
Если же считать, что "бесприбыльная" учредительская алчность к
распределению капитала предприятия все-таки приводит, то расходы
признавать нельзя, и поэтому единственный путь таким "дивидендам"
- в д-т 443 безотносительно к наличию прибыли в к-те 441-го счета.
И тогда бухгалтер может столкнуться с феноменом, который в
дореформенные времена был вполне привычным. Помните - сальдо
старого 81-го счета могло превышать сальдо счета 80? И никто от
этого не умирал.
Что касается наших предпочтений, то нам не нравится ни один из
вышеприведенных вариантов. Попробуйте убедить своих учредителей
дождаться появления балансовой прибыли. Может, старая поговорка
о том, кого сгубила жадность, покажется им более весомой, чем
рассуждения об экономической сущности налогооблагаемой прибыли...
Арендный налог
Об условиях выведения из-под подоходного налога выплат
работникам за аренду их имущества "Бухгалтер" писал неоднократно.
{7} Однако превратности, поджидающие главбуха на этом пути, по
душе не всем. Поэтому осторожные предпочитают обложить всю сумму
арендной платы от греха подальше. Но при этом они сталкиваются с
одной "подоходной" проблемой, имеющей, так сказать, технический
характер.
Когда арендная плата в учете выделяется (то есть начисляется
отдельно от зарплаты, например, по 68-му счету), а подоходный
начисляется с совокупной суммы дохода, возникает необходимость
бухгалтерского распределения общей суммы налога.
Наиболее подходящим нам представляется механизм разделения
налога между д-том 66-го и 68-го счетов пропорционально "грязным"
суммам зарплаты и арендного платежа.
Кстати говоря, когда в чеке на получение наличности арендная
плата показывается отдельно от зарплаты, банковские работники,
случается, просят указать в налоговой платежке суммы подоходного в
разрезе выплат по чеку. В этом случае расчетное распределение
подоходного налога тоже пригодится.
Те же, кто думает избежать любого распределения, наверняка
решат отражать арендную плату по 66-му счету вместе с обычной
зарплатой. При таком решении следует помнить, что отстоять
отсутствие пенсионных 32% с суммы арендной платы может оказаться
посложнее {8}. Ведь тогда у "пенсионного" инспектора появится
повод (хотя и очень косвенный) заявить, что арендный платеж
является частью расходов на оплату труда.
Малые ошибки
Практически каждый главбух подтвердит, что в последнее время
при приеме отчетов заметно оживились статистики. Причем их
ознакомление с финансовыми отчетами носит весьма своеобразный
характер: не вникая в суть операций, они требуют от бухгалтеров,
чтобы сходились те или иные строчки или расчеты. Бывает, впрочем,
что статистики настойчиво выражают и собственные суждения
относительно корректности бухгалтерских подходов. Правда, суждения
эти нередко оставляют, как говорится, желать...
Молопредпринимательствующие субъекты, сдавая в статорганы свои
малые формы, столкнулись с проблемой фиксации бухгалтерских ошибок
в финансовой отчетности.
Согласно п. 4 П(С)БУ 6 ( z0392-99 ) {9} ошибки прошлых
периодов, выявленные в периоде отчетном, должны проводиться в
корреспонденции с нераспределенной прибылью на начало года. Таким
образом, в годовом балансе входящее сальдо не будет
соответствовать сальдо нераспределенной прибыли на конец
предыдущего года. И это совершенно нормально.
Бизнес-"крупняк", заполняющий годовой отчет по полной форме,
отразил бы соответствующую корректировку в форме № 4 по строке
030. Но поскольку "мелкие" эту форму не представляют, несовпадение
показателей нераспределенной прибыли не имеет у них
документально-отчетного подтверждения.
Если устное объяснение на статистика впечатления не
произведет, то мы бы предложили главбуху "малыша" исполнить норму
п. 20 П(С)БУ 6 {10} и сдать в составе своего финотчета примечание,
касающееся "содержания и суммы ошибки".
А вот идти на поводу у безответственных статистиков и
подгонять баланс под "правильные" суммы "входящей" прибыли мы бы
не стали. Ведь тогда придется исказить и другие статьи.
Дисконтная операционность
Некоторые проблемы у предприятий возникают в учетном отражении
стоимостных разниц при манипуляциях с векселями. Некоторые
статистики почему-то твердо убеждены, что деятельность,
порождающая такие разницы, непременно является "іншою", а потому
ее результаты в виде полученного дисконта отражаются исключительно
по строке 130 формы № 2.
Осмелимся предположить, что такая уверенность
отчетопринимальщиков базируется на том, что операции по продаже
финансовых инвестиций отнесены Инструкцией о применении Плана
счетов к прочей обычной деятельности {11}. Доходы от реализации
любых финансовых инвестиций фиксируются на соответствующем
субсчете 741.
Если, скажем, вексель покупается ниже номинала, а затем этим
векселем гасится по его номиналу кредиторская задолженность, то
такую операцию, очевидно, следовало бы расценивать как продажу
ценной бумаги. И тогда положительная стоимостная разница
действительно должна попадать в строку 130.
При этом купленный вексель до момента погашения должен, как
нам кажется, отражаться - как финансовая инвестиция - на 35-м
счете.
Однако возможна и иная ситуация. Предположим, предприятие
отгружает свою обычную продукцию, в обмен на нее получает
вексель третьей стороны, уже находившийся в обращении, по
цене ниже номинала, а затем дожидается его погашения. При
такой операции Инструкция о применении Плана счетов позволяет
предприятию отразить вексель на счете 34. После чего
предприятие-векселедержатель считает вполне естественным отразить
его погашение прямой проводкой д-т 31, к-т 34.
В случае если при погашении возникает положительная разница,
такая корреспонденция подталкивает главбуха к выводу, что
дисконт носит операционный характер, поскольку является как
бы продолжением операционной продажи продукции. В результате
возникает операционный доход (д-т 31, к-т 719) и, соответственно,
строка 090 отчета о финрезультатах.
Признаемся, что у нас по поводу подобных умозаключений имеются
определенные сомнения. Но однозначно отрицать операционную природу
такого дисконта мы бы не стали. Ведь двигало же что-то Минфином,
когда он предписал показывать на счете 34 не только векселя
покупателя, но и векселя "по другим операциям". То есть не всякий
чужой вексель представляет из себя фининвестицию, а значит, не
всегда погашение чужого векселя является неоперационным.
В общем, каких-то универсальных рецептов здесь быть не
может. Чтобы разнести операции по родам деятельности, нужно
проанализировать природу каждой из них. И выводы на сей счет
должны делать в первую очередь сами векселедержатели, а уж никак
не статистики.
Налоговые уравнения
Проверяя правильность применения П(С)БУ 17 ( z0047-01 ) {12},
статистики руководствуются следующими нехитрыми уравнениями:
1) "налоговый" налог = "бухгалтерский" налог + ОНА;
2) "бухгалтерский" налог = "налоговый" налог + ОНО.
В большинстве случаев этот механизм срабатывает. Тем не менее
его нельзя рассматривать как абсолют. В некоторых ситуациях такие
тождества себя не оправдывают.
Сбой, как правило, обусловлен появлением в учете доходов от
налога на прибыль. {13} Эти оригинальные доходы почему-то не
включены в статистические алгоритмы сверок.
Предположим, предприятие, сидя в непролазных налоговых и
бухгалтерских убытках, вдруг решает признать часть налогового
убытка отсроченным налоговым активом. В такой ситуации сверочное
уравнение статистиков примет следующий вид:
0 = 0 + ОНА, причем ОНА не равен 0.
К сожалению, далеко не всякому статистику по силам осознать
сакральный смысл убытков, представляющих собой актив заодно с
доходом. И даже новая сетка бухгалтерских сверок, где доход от
налога специально предусмотрен отдельной строкой {14}, не всегда
оказывает должное воздействие на зашоренное сознание чиновника.
В этом случае главбухам надо полагаться только на свои
просветительские способности и сеять в статистической трясине
бухгалтерски разумное, доброе и вечное. Это, конечно, грязная
работа, но кто-то же должен ее делать.
{1} См., например, "Все о бухгалтерском учете" № 22/2001, с. 4.
{2} См., например, "Вестник бухгалтера и аудитора Украины"
№ 18/98, с. 14 - 15, № 21-22/98, с. 46 - 47, "Налоги и
бухгалтерский учет" № 18/2002, с. 38, "Главбух" № 9/2002,
с. 62, а также "Бухгалтер" № 11'99, с. 20, и № 4'2000, с. 29.
{3} См. "Все о бухгалтерском учете" № 35/99, с. 30. Нужно
отметить, что указанная публикация касалась того периода,
когда доходы будущих периодов отражались в первом
"капитально-фондово-резервном" разделе пассива баланса.
{4} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 94.
{5} См. там же, с. 38.
{6} В зависимости от того, как предприятие определяет для себя
природу подобных платежей.
{7} См., например, № 6'2000, с. 44, и № 6'2001, с. 19 - 21.
{8} Подробнее - см. "Бухгалтер" № 20'99, с. 23 - 25.
{9} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 69.
{10} См. там же.
{11} См. "Бухгалтер". № 1-2'2000, с. 67.
{12} См. "Бухгалтер" № 5'2001, с. 14 - 17.
{13} Подробнее - см. "Бухгалтер" № 10'2001, с. 81, и № 4'2002,
с. 26 - 27.
{14} См. "Бухгалтер" № 6'2002, с. 21.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№12/02, стр. 41
[01.03.2002]
Иван Чалый
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------