Подайте неприбыльным" или добровольные пожертвования и НДС
-----------------------------------------------------------------
"Да не оскудеет рука дающего". Кому не
известно это изречение? Кто-то его просто
знает, а кто-то взял за основу своей
жизни. Кто-то, кому посчастливилось,
пытается изменить этот мир к лучшему. Для
таких или тех, кто рядом с ними, и будет
эта статья.
Подпунктом 5.2.2 пункта 5.2 статьи 5 Закона Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
( 283/97-ВР ) (далее - Закон о прибыли) определено, что в состав
валовых расходов плательщика налога на прибыль относятся суммы
средств или стоимость имущества, добровольно перечисленные
(переданные) в Государственный бюджет Украины или бюджеты
территориальных общин, в неприбыльные организации, в случаях,
определенных в пункте 7.11 этого Закона, но не более чем
четыре процента налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного
периода, за исключением отчислений, введенных пунктом 5.8 этой
статьи. В пункте 5.8 Закона речь идет о дополнительном пенсионном
страховании.
Кроме того, для отдельной категории налогоплательщиков
предусмотрены дополнительные условия. Так, подпунктом 5.2.3
пункта 5.2 статьи 5 Закона определено, что в состав валовых
расходов может быть отнесена сумма средств, перечисленных
предприятиями всеукраинских объединений лиц, которые пострадали
вследствие Чернобыльской катастрофы, на которых работает по
основному месту работы не менее 75 процентов таких лиц, этим
объединениям для проведения их благотворительной деятельности, но
не более 10 процентов налогооблагаемой прибыли предыдущего
отчетного периода.
Государственная налоговая администрация Украины в Письме
от 28.03.2001 г. № 105/2/15-1111 ( v0105225-01 ) предоставляла
разъяснение относительно термина "отчетный квартал" для применения
положений подпунктов 5.2.2 - 5.2.3. Так, "для налогоплательщиков в
соответствии с п. 16.4 ст. 16 Закона отчетным (налоговым)
периодом считается отчетный квартал, поскольку налоговая
декларация направляется ими именно по окончании каждого квартала.
При этом есть отдельные категории налогоплательщиков, которые
подают налоговую декларацию не ежеквартально, а исключительно за
отчетный (налоговый) год. К категории таких плательщиков
относятся предприятия, основной деятельностью которых является
производство сельскохозяйственной продукции, а также временно
предприятия по производству автомобилей и запасных частей и
субъекты космической деятельности Украины, указанные
соответственно в пунктах 22.21 и 22.24 ст. 22 Закона. Для таких
налогоплательщиков предыдущим отчетным (налоговым) периодом
считается предыдущий отчетный (налоговый) год. Для всех других
предприятий предыдущим отчетным налоговым периодом считается
предыдущий отчетный (налоговый) квартал".
Согласно подпункту 5.1.21 пункта 5.1 статьи 5 Закона
Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. №
168/97-ВР ( 168/97-ВР ) (далее - Закон о НДС) от налогообложения
НДС освобождается предоставление благотворительной помощи, а
именно, бесплатная передача товаров (работ, услуг) лицам,
определенным абзацами "а" и "б" подпункта 7.11.1 статьи 7 Закона
Украины "О налогообложении прибыли предприятий" с целью их
непосредственного использования в благотворительных целях, а также
операции по бесплатной передаче таких товаров (работ, услуг)
приобретателям (субъектам) благотворительной помощи в соответствии
с законодательством.
В абзацах "а" и "б" подпункта 7.11.1 статьи 7 Закона
определены:
а) органы государственной власти Украины, органы местного
самоуправления и созданные ими учреждения или организации, которые
содержатся за счет средств соответствующих бюджетов;
б) благотворительные фонды и благотворительные организации,
созданные в порядке, определенном законом для проведения
благотворительной деятельности, в том числе общественные
организации, созданные с целью осуществления экологической,
оздоровительной, любительской спортивной, культурной, образова-
тельной и научной деятельности, а также творческие союзы и
политические партии; научно-исследовательские учреждения и высшие
учебные заведения III - IV уровней аккредитации, внесенные в
Государственный реестр научных учреждений, которым предоставляется
поддержка государства; заповедники, музеи-заповедники.
Но исчерпывается ли абзацами "а" и "б" подпункта 7.11.1 статьи
7 Закона перечень лиц, при передаче товаров (работ, услуг) которым
существует льгота по НДС?
Нет, поскольку в подпункте 5.1.21 речь идет еще и об операциях
по бесплатной передаче таких товаров (работ, услуг) приобретателям
(субъектам) благотворительной помощи в соответствии с
законодательством.
Согласно Закону Украины "О благотворительности и благотвори-
тельных организациях" от 16.09.97 г. № 531/97-ВР ( 531/97-ВР )
приобретатели благотворительной помощи - физические и юридические
лица, которые нуждаются и получают благотворительную помощь.
Статьей 2 указанного Закона определено, что заниматься
благотворительностью вместе с соответствующими благотворительными
организациями, зарегистрированными в установленном законодательст-
вом порядке, могут физические и юридические лица.
При этом благотворительность, благотворительная деятельность
осуществляются в следующих основных направлениях:
- содействие практическому осуществлению общегосударственных,
региональных, местных и международных программ, которые направлены
на улучшение социально-экономического положения;
- улучшение материального положения приобретателей благотвори-
тельной помощи, содействие социальной реабилитации малообеспечен-
ных, безработных, инвалидов, других лиц, которые нуждаются в
попечении, а также предоставлении помощи лицам, которые из-за
своих физических или других недостатков ограничены в реализации
своих прав и законных интересов;
- предоставление помощи гражданам, которые пострадали
вследствие стихийного бедствия, экологических, техногенных и
других катастроф, в результате социальных конфликтов, несчастных
случаев, а также жертвам репрессий, беженцам;
- содействие развитию науки и образования, реализации
научно-образовательных программ, предоставление помощи учителям,
ученым, студентам, учащимся;
- содействие развитию культуры, в том числе реализации
программ национально-культурного развития, доступности всех слоев
населения, особенно малообеспеченных, к культурным ценностям и
художественному творчеству,"
- предоставление помощи талантливой творческой молодежи;
- содействие охране и сохранности культурного наследия,
историко-культурной среды, памятников истории и культуры, мест
погребения;
- предоставление помощи в развитии издательского дела, средств
массовой информации, информационной инфраструктуры;
- содействие развитию природно-заповедного фонда и природо-
охранного дела;
- содействие развитию здравоохранения, массовой физической
культуры, спорта и туризма, пропагандирование здорового образа
жизни, участие в предоставлении медицинской помощи населению и
осуществление социального ухода за больными, инвалидами,
одинокими, людьми преклонного возраста и другими лицами, которые
по своим физическим, материальным или другим особенностям
нуждаются в социальной поддержке и попечении;
- содействие защите материнства и детства, предоставление
помощи многодетным и малообеспеченным семьям.
Как видим, направления благотворительности могут быть
значительно более широкими, чем указаны в абзацах "а" и "б"
подпункта 7.11.1 статьи 7 Закона о прибыли.
Поэтому и освобождаться от налога на добавленную стоимость,
благодаря подпункту 5.1.21 Закона о НДС, может значительно большее
количество товаров (работ, услуг) при перечислении как
благотворительность, чем кажется на первый взгляд.
Под бесплатной передачей в указанном Законе следует
понимать предоставление товаров (работ, услуг) приобретателям
благотворительной помощи без какой-либо денежной, материальной или
других видов компенсаций благотворительной организации такими
получателями или другими лицами, связанными с ними. Нарушение
этого правила приравнивается к умышленному уклонению от
налогообложения.
При этом существует и отдельное условие, на которое следует
обратить внимание. Не подлежат освобождению от налогообложения
операции по предоставлению благотворительной помощи в виде;
товаров (работ, услуг), облагаемых акцизным сбором, ценных бумаг,
нематериальных активов и товаров (работ, услуг), предназначенных
для использования в предпринимательской деятельности, перечень
которых определяется Кабинетом Министров Украины.
Кроме того, в случае если товары (работы, услуги) ввозятся
(пересылаются) на таможенную территорию Украины как благотвори-
тельная помощь в количестве, которое составляет или может
составлять угрозу конкурентоспособности аналогичным товарам
(работам, услугам) налогоплательщику, Кабинет Министров Украины по
заявлению таких налогоплательщиков имеет право ввести ограничение
на применение льготы, установленной этим пунктом относительно
отдельной группы товаров на срок не менее 12 календарных месяцев.
Как же следует вести себя благотворителю в случае передачи,
например, товаров приобретателю благотворительной помощи?
Первый пример.
Предположим, что предприятие, которое осуществляет реализацию
игрушек, решило часть игрушек передать детскому дому. Во время
приобретения игрушек предприятие отнесло стоимость "входного" НДС
в налоговый кредит, поскольку не знало, что в дальнейшем оно
осуществит благотворительность.
При принятии руководством решения об осуществлении
благотворительности бухгалтер должен откорректировать налоговый
кредит, поскольку согласно подпункту
7.4.2 статьи 7 Закона о НДС в случае осуществления операций,
которые освобождаются от налогообложения НДС по статье 5 Закона,
"входной" НДС в состав налогового кредита не относится. Указанный
НДС "временно, на какое-то мгновение" относится в состав валовых
расходов.
Теперь бухгалтер переходит к выполнению условий Закона о
прибыли относительно "4 процентов". Рассчитав налогооблагаемую
прибыль за предыдущий отчетный период, бухгалтер определяет, а
какая сумма покупной стоимости этих игрушек (уже с учетом НДС)
может быть отнесена в состав валовых расходов. Напомним, что для
нашего предприятия она равна 4 процентам налогооблагаемой прибыли
предыдущего отчетного квартала. Определенная сумма будет отражена
бухгалтером в строке 15 декларации.
Но если бухгалтер на этом и закончит, то благодаря расчету
прироста (убыли) по пункту 5.9 покупная стоимость всех товаров,
которые были переданы как благотворительность, окажется в составе
валовых расходов, а та стоимость, которая вошла в "4 процента"
окажется автоматически в составе валовых расходов дважды.
Для того чтобы этого не случилось, следует выполнить
требования пункта 1.4 приказа Минфина Украины "Об утверждении
Порядка ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости
покупных товаров (кроме активов, которые подлежат амортизации,
ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива),
комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незаконченном
производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных
предметов на складах)" от 11.06.98 г. № 124 ( z0417-98 ).
Так, "если указанные товарные запасы и материальные ресурсы в
отчетном периоде использованы на цели, которые не связаны с
подготовкой, организацией, ведением производства, продажей
продукций (работ, услуг), то их балансовая стоимость вычитается из
суммы, Отраженной в графе "остаток на начало периода"
соответствующей ведомости, составленной по приложениям 1 и 2 к
этому Порядку".
При этом, для избежания лишних вопросов со стороны
контролирующего органа, советуем Вам при предоставлении Декларации
о прибыли предприятия сразу подать и пояснительную записку
относительно того, что показатель "Остаток на конец предыдущего
квартала" не отвечает показателю "Остаток на начало отчетного
квартала" в связи с тем, что предприятие осуществило
благотворительность товарами.
Поскольку балансовая стоимость товаров на начало отчетного
квартала и на конец отчетного квартала не содержит в своем составе
НДС, то показатель "на начало квартала" следует корректировать на
покупную стоимость товаров, которые переданы как благотворитель-
ность, "очищенную" от "входного" НДС.
Однако существуют случаи, когда приобретение товаров, которые
в дальнейшем передаются как благотворительность, состоялось более
1095 дней назад. Благодаря тому, что Закон Украины "О порядке
погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III
( 2181-14 ) предусмотрел, что налогоплательщик считается освобож-
денным от налогового обязательства, если в течение 1095 дней
налоговый орган не начислил ему такого налогового обязательства,
благотворители могут воспользоваться этим и не осуществлять
корректировку "входного" НДС в случаях, когда приобретение таких
товаров было осуществлено более 1095 дней назад.
Второй пример.
Предположим, что предприятие, которое осуществляет реализацию
бензина, решило часть бензина передать детскому дому. Во время
приобретения бензина предприятие отнесло стоимость "входного" НДС
в налоговый кредит, поскольку не знало, что в дальнейшем оно
осуществит благотворительность.
При принятии руководством решения об осуществлении
благотворительности, бухгалтер должен проанализировать, а не
относится ли бензин к категории подакцизных товаров.
Определившись, что бензин относится к категории подакцизных
товаров, бухгалтер должен при осуществлении такой благотворитель-
ности осуществить налогообложение такого товара налогом на
добавленную стоимость по ставке 20 процентов.
Благодаря пункту 4.2 Закона о НДС база налогообложения
определяется исходя из обычных цен. При этом в состав валовых
расходов можно также отнести "4 процента", но в расчете будут
фигурировать суммы "очищенные" от НДС, поскольку НДС оставлен в
налоговом кредите.
Теперь рассмотрим наиболее сложный вопрос. А как следует вести
себя, если не вся покупная стоимость бензина ("очищенная" от НДС),
который передан как благотворительность, может быть отнесена в
состав валовых расходов и какая-то ее часть должна быть отнесена
за счет предприятия.
Практика определения этого вопроса пошла путем выполнения
положений подпункта 7.4.4 статьи 7 Закона о НДС (хотя автор
допускает, что законодатели закладывали в указанный подпункт
несколько другие требования).
Подпунктом 7.4.4 статьи 7 Закона предусмотрено, что в случае
когда плательщик приобретет товары (работы, услуги), стоимость
которых не относится в состав валовых затрат производства
(обращения) и не подлежит амортизации, налоги, которые уплачены в
связи с таким приобретением, возмещаются за счет соответствующих
источников и в состав налогового кредита не включаются.
Поэтому бухгалтеру следует откорректировать (если не прошло
1095 дней) налоговый кредит на сумму "входного" НДС по товарам,
покупная стоимость которых не вошла в допустимые "4 процента" и
отразить этот НДС за счет средств предприятия.
Подводным камнем в вопросе благотворительности является то,
что можно столкнуться с такой ситуацией, когда передача товаров
(работ, услуг) для льготы по НДС учитывается как
благотворительность. А вот отнести в состав валовых расходов
предприятие-благотворитель ничего не сможет, поскольку наши
законодатели, внося изменения в статью 5 Закона о НДС, почему-то
забыли внести соответствующие изменения и в подпункт 5.2.2 статьи
5 Закона о прибыли. А в нем и по сей день осталось, что в состав
валовых расходов плательщика налога на прибыль относятся суммы
средств или стоимость имущества, добровольно перечисленные
(переданные) в Государственный бюджет Украины или бюджеты
территориальных общин, в неприбыльные организации, в случаях,
определенных в пункте 7.11 этого Закона, но не более чем четыре
процента налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода.
Поэтому при осуществлении благотворительности и при
определении вопроса относительно валовых расходов (4 процента) и
судьбы "входного" НДС, бухгалтеру предприятия-благотворителя
следует определяться, а относится ли получатель благотворительной
помощи к категории неприбыльных организаций, определенных в пункте
7.11 Закона о прибыли. Но то, что получателей благотворительной
помощи благодаря фразе "приобретателям (субъектам) благотворитель-
ной помощи" в пункте 7.11 статьи 7 Закона о прибыли значительно
больше, чем указано только в абзаце "а" и "б", то это уж точно.
Одним из примеров может служить помощь, осуществленная
предприятием-благотворителем профсоюзу, который определен как
неприбыльный согласно абзацу "г" пункта 7.11 Закона о прибыли
(письмо ГНАУ от 20.01.99 г. № 978/7/15-1217 ( v0978225-99 )).
В Законе Украины "О профессиональных союзах, их правах
и гарантиях" указано, что "право собственности профсоюзов, их
объединений возникает на основании: приобретения имущества за счет
членских взносов, других собственных средств, пожертвований
граждан, предприятий, учреждений и организаций или на других
основаниях, не запрещенных законодательством".
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес" (044) 442-91-71
№ 12/02, стр. 26
[22.03.2002]
Борис Мельник
Аудитор
------------------------------------------------------------------