ПРАВО СИЛИ

Основа розгляду

Правовідносини між платниками поатків та податковими органами з привої ду своєчасної та повної сплати зобов'язань фізичних та юридичних осіб пеІ ред бюджетами та державними цільовими фондами за кореспондуючими правами ті обов'язками практично не відрізняються від взаємних зобов'язань, що виникають між суб'єктами господарювання у процесі виконання договорів чи з приводу завданої позадоговірної шкоди.

Так, на платника покладається обов'язор згідно із законами утримувати та/або сплаі чувати податки і збори (обов'язкові платсі жі). Орган стягнення виступає як уповноваж жсний (представник) держави і зобов'яза|| ний у межах закону здійснювати заходи із забезпечення погашення податкового боргу. Кожна зі сторін правовідносин має право розраховувати на належне виконання умов своєрідного "суспільного" договору, основою якого є єдиний, економічно обгрунтований підхід до системи оподаткування. Про те, якщо відносини не реалізуються у договірному порядку з різних причин, кожна сторона має право також звернутися за судовим захистом. Особливість (публічний аспект) податкових правовідносин полягає у тому, що спеціальним законодавством, крім умов оподаткування, окремо встановлений порядок досудового врегулювання спорів, що виникають у процесі названих відносин, і також можливість апеляційного узгодження сум податкового боргу, яке може завершитися податковим компромісом.

До суті законодавчої новели

У Законі "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 року (далі — Закон про погашення зобов'язань) проведено розмежування між двома способами звернення стягнення на активи (зокрема, кошти на рахунках у комерційних банках) платників податків — примусовим списанням та списанням за рішенням податкового органу.

Між ними існує серйозна процедурна відмінність: примусове списання може відбуватися виключно за рішенням суду (у тому числі господарського суду) відповідно до п. 3.1.1 ст. 3 Закону про погашення зо-бов'язань, а списання за рішенням податкового органу, за визначенням, відбувається після прийняття відповідним органом рішення про списання. Очевидна різниця (яка полягає у наявній чи відсутній домовленості щодо суми боргу) на практиці подекуди ігнорується і "узгоджені" суми списуються податковим органом незалежно від Справжньої волі платника податків, без його акцепту. Причини, через які це відбувається, спробуємо виявити у розгляді механізму, запропонованого самим Законом про погашення зобов'язань.

Так, крім примусового стягнення у розумінні п. 1.6 ст. 1Закону про погашення зобов'язань існують інші випадки, у разі настання яких платники податків самі Визначають черговість та форми задово-ЦІення претензій кредиторів за рахунок активів, вільних від заставних зобов'язань Забезпечення боргу. До таких "інших випадків" відносимо погашення зобов'язань чи боргу платника самостійно або за рішенням органу стягнення.

Визначення активів, за рахунок яких може проводитись оплата, мають у контексті розглядуваного питання похідне значення, При застосуванні Закону про порядок погашення зобов'язань, насамперед, виникає низка непорозумінь, спричинених терміно-логічною неоднорідністю поняття "примусове списання". Його розуміють або у значеній "безакцентного списання", тобто без згода платника, що дозволено лише за рішенням суду на підставі виконавчого документа, або у значенні "безспірне (домовлене) списання", що може бути проведено за рішенням податкового органу тільки у випадку остаточного погодження сум податкових зобов'язань та/або боргу із платником. Варто Згадати й те, що не у всіх нормативних документах однозначно застосовано термін "безспірне списання", який подекуди використовується як синонім до поняття "безакцентний" (так було у постанові Національного банку України, далі — НБУ, "Про виконання установами банків доручень підприємств та розрахункових документів на безспірне списання (стягнення) коштів" та у Порядку безспірного списання коштів..., затвердженому наказом Держказначейства, що втратили чинність після введення у дію Закону про порядок погашення зобов'язань).

І хоча змішування цих понять є неприпустимим, бо тоді повністю нівелюється базовий принцип, закладений у Закон про порядок погашення зобов'язань, однак однозначної відповіді на питання: як відмежовувати від проведення примусового стягнення підстави для списання за рішенням податкового органу та розмір стягуваних за таких обставин сум? — у ньому немає. А залишковий рефлекс від донедавна існуючої "картотеки № 2", подекуди не дозволяє побачити, що на одному рівні концептуально знаходяться скоріше поняття "самостійного" списання та стягнення "за рішенням податкового органу". Примусове стягнення при цьому займає виняткове місце.

Отже, фактично заборонивши безакцентне списання, Закон про порядок погашення зобов'язань залишив можливість для податкових органів самостійно списувати узгоджений податковий борг (на підставі п. 5.1 — самостійне узгодження; п. 5.2 — апеляційне узгодження статті 5). Проте, у ньому чітко не прописаним залишався той факт, що списання "за рішенням податкового органу" за аналогією є найближчим до безспірного списання у розумінні законодавства, яке регулює взаємини суб'єктів господарювання (скажімо, розділу II Господарського процесуального кодексу) і є стадією досудового врегулювання спорів. Такий порядок загалом характеризується, насамперед: а) наявною або відсутньою законодавчою вимогою щодо обов'язковості та процедури досудового врегулювання; б) можливістю звернути стягнення на суму визнаної претензії; в) встановленою матеріальною відповідальністю для винної у неправомірному стягненні сторони.

Обов'язковість досудового врегулювання спорів нині установлена лише для певних видів договірних правовідносин (наприклад, щодо договорів про перевезення, надання послуг зв'язку тощо), але безпосередньо передбачена законом процедура апеляційного узгодження суми податкового боргу та можливість його адміністративного оскарження теж могла б визнаватися необхідною передумовою для звернення до суду кожної зі сторін.

Визнане, але не виконане зобов'язання, є самодостатньою підставою для списання у визнаному обсязі. Однак, у зв'язку із недосконалістю механізму "узгодження", запропонованого Законом про погашення зобов'язань, у деяких випадках (наприклад, коли сума вважається "узгодженою" після завершення процедури адміністративного оскарження або після прийняття позову у суді) стягнення за рішенням податкового органу мало чим відрізняється від примусового списання. Так, із Закону про погашення зобов'язань прямо не випливає, що списуватись повинна лише така сума, що не тільки вважається узгодженою внаслідок проведених процедур, але й справді є такою, бо платник погодився її сплатити. У такому розумінні норми про списання за рішенням податкового органу порівняно з порядком, передбаченим статтею 8 Господарського процесуального кодексу, виглядають недосконалими.

Більше того, Законом про погашення зобов'язань, по суті, поряд із встановленою процедурою адміністративного (відомчого) оскарження накреслено напрями розгляду категорії справ, що буде віднесено до підсудності спеціалізованих адміністративних судів. Тому варто вже зараз подбати про створення механізму паралельного або послідовного розгляду податкових спорів, не забуваючи при цьому про рівність процесуальних прав сторін перед судом. Виглядає корисним також поширення на податкові спори відпрацьованого у господарському судочинстві порядку покладення відповідальності за неправомірне списання.

Фінансовий механізм

Законодавча невизначеність ситуації нашаровується й на підзаконні акти, що покликані створювати механізм реалізації норм про стягнення коштів платників податків.

Зокрема, Інструкція про безготівкові розрахунки в Україні у національній валюті, затверджена постановою правління НБУ № 135 від 29.03.2001 року (далі - Інструкція) передбачає такі основні розрахункові документи для належного ініціювання переказу грошей з рахунків клієнтів банків: платіжне доручення, платіжна вимога-доручення, а також платіжна вимога за договірного списання або примусового стягнення. Так, платіжне доручення — це розрахунковий документ, що містить письмове доручення платника обслуговуючому банку про списання зі свого рахунку зазначеної суми коштів та її перерахування на рахунок одержувача, і може використовуватися за умови самостійної сплати платником сум податкових зобов'язань та/або боргу. Платіжна вимога-доручення — це розрахунковий документ, що складається з двох частин: верхньої — вимоги одержувача безпосередньо до платника про сплату визначеної суми коштів; нижньої — доручення платника обслуговуючому банку про списання зі свого рахунку визначеної ним суми коштів та перерахування її на рахунок одержувача. Останній інструмент за специфікою своєї форми презюмує згоду {власника рахунків. Тож пред'явленням таких розрахункових документів найкраще підтверджується "безспірність" (узгодженість з платником) списуваної суми зобов'язань. У принципі така процедура й повинна була б визнаватись єдино правильною також для підтвердження узгодженості суми податкового боргу і поширюватися на усіх без винятку платників податків.

Але, оскільки Інструкція визнає податковий орган належним стягувачем, то останньому достатньо пред'явити до банку платника платіжну вимогу (навіть без відповідного рішення податкового органу як супровідного документа) і клієнт позбувається грошей з рахунку фактично без належного підтвердження узгодженості суми. Пункт 17 розділу І Інструкції передбачає: за необґрунтованість примусового списання (стягнення) коштів, не-достовірність даних, зазначених у розрахункових документах, стягувач несе відповідальність згідно з чинним Е законодавством та відшкодовує збитки, завдані внаслідок безпідставного списання (стягнення) коштів, у порядку, передбаченому чинним законодавством. Такі дії, як необгрунтоване списання у безспірному порядку претензійної суми згідно зі статтею 8 Господарського процесуального кодексу тягнуть за собою сплату винною стороною штрафу у розмірі 10 відсотків від списаної суми. Але за неналежного стягнення коштів податковим органом подібна відповідальність держави чи її агента не передбачена (якщо не розглядати можливих дисциплінарних чи адміністративних наслідків).

Крім того, при списанні, приміром, на підставі ст. 8 Господарського процесуального кодексу діє правило (згідно з п. 8 розділу V Інструкції), коли сума платіжної вимоги визначається стягувачем, але банк не приймає платіжну вимогу до виконання, якщо її сума перевищує таку, що підлягає сплаті відповідно до наданого разом з нею листа-відповіді про визнання претензії, на підставі якого її оформлено (якщо в листі-відповіді про визнання претензії суму не зазначено, то — суму претензії). "Узгодженість" із власником рахунків суми коштів, стягуваних за рішенням податкового органу, у більшості випадків банк перевірити не може. Відповідно ж до п. 20 розділу І Інструкції претензії за розрахунками, що виникають між клієнтами, розглядаються сторонами відповідно до чинного законодавства без участі обслуговуючих банків.

Таким чином, навіть повернувши собі через суд неправомірно списану суму, платник податків не буде убезпеченим від аналогічних порушень, що при цьому заишатимуться безкарними. Чи варто за таких умов дивуватись, що Державне казначейство у своїх нормативних актах недвозначно виключає податкові органи з переліку належних стягувачів з рахунків своїх клієнтів?

Висновки

До врегулювання податкових спорів необхідно послідовно запроваджувати правила, характерні для процедури вирішення саме господарських спорів, оскільки у цих відносинах елемент владного примусу має другорядне значення. Агенти держави, по суті, є такими ж суб'єктами господарювання принаймні тому, що діють в економічному середовищі і цим впливають на нього. Коли ж "бачення" норм податкового законодавства податковими органами одержить однаковий статус із умовиводами платників податків, відтоді кожна сторона буде зацікавлена у максимальній уніфікації таких норм, щоб рідше вправлятись у красномовстві перед судом.

Досягти послідовності у поглядах можна різними способами, проте найбільш очевидним виглядає наступне. За визнання претензій податкового органу (у вигляді податкових повідомлень/вимог) узгодженою повинна вважатися тільки така сума, що була визнана платником. Виключно на цю суму може бути звернено стягнення "за рішенням податкового органу" (за аналогією зі зверненням суб'єкта господарювання про списання коштів на підставі ст. 8 Господарського процесуального кодексу). Підтверджувати розмір узгодженої суми необхідно у порядку, подібному до передбаченого п. 8 розділу II Інструкції для суб'єктів господарювання.

До податкового боргу, що може підлягати стягненню, відносяться також суми нарахованої пені та штрафних санкцій. Якщо узгодженим є саме зобов'язання, то це не означає, що узгодженими автоматично стають суми, нараховані на таке зобов'язання. З огляду на сказане, доцільним виглядає вказівка подавати до банку, з клієнта якого списуються кошти, принаймні копії рішення податкового органу, на підставі якого проводиться стягнення, а також супровідних документів до такого рішення.

Тетяна НІКОЛАЄВА

По материалам газеты "Юридичний вісник України"