АД: налоговый и бухгалтерский учет
Общие проблемы, связанные с авторскими правами
------------------------------------------------------------------
В прошлом номере "Бухгалтера" на с. 38-41 мы рассматривали
некоторые правовые аспекты авторских договоров (АД). Сегодня в
продолжение этой темы поговорим о налоговом и бухгалтерском учете
АД. Причем затронем лишь самые общие, принципиальные моменты
(более детальное рассмотрение учета конкретных АД - тема особого
разговора).
Заметим сразу, что учетные вопросы законодательством
урегулированы слабо, а потому все сказанное отражает лишь нашу
собственную точку зрения - без претензий на абсолютную истину.
Прислушиваться к нам или нет - решать, как всегда, вам.
Налоговый учет АД
Как вы знаете, авторские права можно отнести к категории
нематериальных активов (НМА). О том, что Закон о Прибыли
( 334/94-ВР ) в вопросах учета НМА особой вразумительностью
не отличается, наш журнал писал неоднократно (см., например,
№ 3'2000, с. 35, № 14'2000, с. 60-63, № 17'2000, с. 33-37). Эти
материалы не утратили актуальности и сейчас, поэтому желательно
освежить их в памяти, тем более что мы, дабы не повторяться, будем
в ряде случаев отсылать читателей к этим старым публикациям.
Амортизация "неполногодичных" НМА
Начнем с определения НМА, приведенного в п. 1.2 Закона о
Прибыли:
"Нематериальный актив - объекты интеллектуальной, в том числе
промышленной собственности, а также другие аналогичные права,
признанные в порядке, установленном соответствующим
законодательством, объектом права собственности плательщика
налога".
Нетрудно заметить, что в налоговом определении (в отличие от
бухучетного) временной критерий не задействован. В связи с этим
возникает вопрос: нужно ли в налоговом учете амортизировать все
НМА, в том числе и со сроком использования менее 1 года, или
амортизации подлежат только НМА, перешагнувшие годовой порог, а
остальные - сразу включаются в затраты?
По нашему мнению, Закону о Прибыли более соответствует первый
подход. Так, согласно п/п. 5.4.2 Закона о Прибыли в валовые
затраты, в частности, включаются расходы, связанные с
"выплатой роялти и приобретением нематериальных активов (кроме
подлежащих амортизации) для их использования в хозяйственной
деятельности плательщика налога".
А п/п. 8.1.3 Закона гласит, что не подлежат амортизации
расходы на приобретение НМА с целью их дальнейшей продажи другим
лицам.
Из совокупности этих норм следует, что на валовые затраты
относятся лишь НМА, предназначенные для продажи, {1} а остальные
- амортизируют. То есть амортизации подлежат и те НМА, срок
использования которых не дотянул до года.
Что такое роялти?
Вторая учетная проблема касается классификации выплат по АД:
являются они роялти или нет? "Обусловлена данная проблема тем, что
в определении термина "роялти" в Законе о Прибыли критерий
используется, мягко говоря, не самый удачный. Согласно п. 1.30
Закона о Прибыли
"роялти - платежи любого вида, полученные в качестве
вознаграждения за пользование или за предоставление права на
пользование каким-либо авторским правом на литературные
произведения, произведения искусства или науки, включая
компьютерные программы, другие записи на носителях информации,
видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки
для радио- или телевизионного вещания; за приобретение любого
патента, зарегистрированного знака на товары и услуги или
торговой марки, дизайна, секретного чертежа, модели, формулы,
процесса, права на информацию относительно промышленного,
коммерческого или научного опыта (ноу-хау).
Не считаются роялти платежи за получение объектов
собственности, определенных в части первой настоящего пункта,
во владение или распоряжение либо собственность лица или
если условия пользования такими объектами собственности
предоставляют право пользователю продать или произвести
отчуждение другим способом такого объекта собственности или
обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы,
процессы, права на информацию относительно промышленного,
коммерческого или научного опыта (ноу-хау), за исключением
случаев, когда такое обнародование (разглашение) является
обязательным согласно законодательству Украины".
Из этого определения можно заключить, что для появления роялти
необходимо, чтобы объект интеллектуальной собственности
предоставлялся именно в пользование, а не во владение,
распоряжение либо собственность, причем условия договора не должны
позволять пользователю объекта продать или произвести его
отчуждение другим способом.
Ну, по критерию собственности с роялти определиться достаточно
легко: имеет лицо право собственнести на соответствующий объект -
значит, плата продавцу роялти не является.
На право распоряжения ориентироваться тоже нетрудно: может
приобретатель продать, обменять и т. п. полученный объект (НМА) -
роялти отсутствуют.
А вот с правом владения получается недоразумение. Дело в
том, что лицо, пользующееся каким-либо объектом, как правило,
одновременно и владеет им. Этот вывод косвенно следует из Закона
"О собственности" ( 697-12 ) {2}. Подтверждают его и авторитетные
специалисты в области гражданского права. {3}
В свете сказанного получается, что поскольку лицо,
пользующееся каким-либо НМА, одновременно будет им и владеть, то
"роялти" как таковые (в налоговом их понимании) практически
никогда не возникают.
Конечно, такая ситуация выглядит абсурдно. Вряд ли
законодатель хотел ввести в Закон определение, под которое почти
ничего не подпадает. Ведь случаи, когда право пользования не
сопровождается правом владения, - явная экзотика (по крайней мере,
нам такие случаи неизвестны).
Поэтому, на наш взгляд, при отнесении к роялти каких-либо
выплат в "неэкзотических" ситуациях ориентироваться лишь на право
владения не стоит - лучше отталкиваться от права распоряжения.
Кстати, некоторые специалисты высказывают предположение, что
законодатель здесь попросту ошибся, вставив между "владением" и
"распоряжением" союз "или". Скорее всего, отмечают они,
подразумевалась передача во "владение и распоряжение". Такое
прочтение проблему с определением роялти действительно снимает.
Как классифицировать АД
Поговорим о классификации операций по передаче авторских прав.
Согласно п. 1.31 Закона о Прибыли
"продажа результатов работ (услуг) - любые операции
гражданско-правового характера по предоставлению результатов
работ (услуг), по предоставлению права на пользование или на
распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами и
иными, нежели товары, объектами собственности за компенсацию,
а также операции по бесплатному предоставлению результатов
работ (услуг). Продажа результатов работ (услуг) включает, в
частности, предоставление права на пользование товарами в
рамках договоров лизинга (аренды), продажу, передачу права на
основании авторских или лицензионных договоров, а также другие
способы передачи объектов авторского права, патентов, знаков
для товаров и услуг, других объектов права интеллектуальной, в
том числе промышленной, собственности".
Если читать это определение формально, то любая передача
(продажа) авторских прав попадает в понятие продажи результатов
работ (услуг). Но давайте разберемся: ко всем ли случаям данное
правило однозначно применимо? По нашему мнению, здесь тоже
наблюдается некоторое смешение понятий.
Возьмем, к примеру, упомянутое в определении право на
распоряжение товарами. Где, интересно, законодатель видел
договоры, в которых отдельно выделялась бы стоимость услуги по
распоряжению товарами? Может, имелись в виду договоры комиссии? Но
комитент право на распоряжение своим товаром комиссионеру за
деньги не предоставляет. Да и не получает комитент от комиссионера
деньги за услугу по передаче права распоряжения. То же касается
и договоров доверительного управления. Ведь не доверитель
же поверенному предоставляет услугу, а наоборот: поверенный
доверителю.
В общем, и здесь ситуация странная. Хотя все станет на свои
места, если заменить в определении "распоряжение" на "владение":
тогда в продажу работ (услуг), в частности, попадут операции по
аренде, в которых арендодатель предоставляет арендатору право на
пользование (владение) объектом аренды.
По нашему мнению, такой подход следует применять и к
классификации АД в налоговом учете.
В прошлый раз (см. "Бухгалтер" № 12'2002, с. 38-39) мы
говорили, что АД на передачу исключительных (неисключительных)
прав сходны с договорами аренды, поэтому предоставление прав по
таким АД вполне вписывается в понятие услуги.
А вот отчуждение прав по АД, на наш взгляд, в зависимости от
происхождения прав может интерпретироваться либо как купля-продажа
НМА, либо - в некоторых случаях - как купля-продажа покупных
товаров {4}. Поэтому в дальнейшем, когда мы перейдем к конкретным
видам АД, не удивляйтесь, что не все они попадут в договоры на
предоставление услуг.
"2 в 1"
Практика показывает, что иногда по АД одновременно передаются
и авторские права, и экземпляр произведения, причем стоимость того
и другого из общей суммы не выделяется. Подобных ситуаций лучше
избегать. Дело в том, что согласно п. 1 ст. 12 Закона "Об
авторском праве и смежных правах" ( 3792-12 )
"авторское право и право собственности на материальный объект,
в котором воплощено произведение, не зависят друг от друга.
Отчуждение материального объекта, в котором воплощено
произведение, не означает отчуждения авторского права и
наоборот".
Из сказанного можно сделать вывод, что авторские права и
экземпляр произведения являются двумя отдельными объектами права
собственности. Поэтому желательно, чтобы у них были раздельные
стоимости. Если же в "смешанном" договоре стоимость авторских прав
не выделена, а указана лишь цена экземпляра произведения, то
инспектор может заявить, что передача авторских прав была
бесплатной, и обложить ее на полную катушку. И наоборот, если
в договоре "2 в 1" указана только стоимость авторских прав,
то в категорию бесплатно переданного рискует попасть экземпляр
произведения.
К тому же по АД на передачу исключительных (неисключительных)
прав право собственности на экземпляр произведения может
передаваться навечно, а право на использование произведения - в
большинстве случаев лишь на определенный срок.
Соответственно, и плата за использование авторских прав может,
попадая в категорию услуг или роялти, включаться в валовые
затраты, в то время как сам экземпляр будет считаться НМА
и амортизировать. Поэтому АД со смешанными стоимостями помимо
дискриминационного "бесплатного" налогообложения могут повлечь еще
и сложности с отражением в учете.
Бухгалтерский учет АД
Разграничение
Итак, авторское право и право собственности на экземпляр
произведения не зависят друг от друга. В предыдущей публикации (в
№ 12'2002 на с. 40) отмечалось, что пользователь, в принципе,
может получить экземпляр произведения вообще без каких-либо
авторских прав на него. В связи с этим возникает вопрос: а нужно
ли разграничивать в бухучете авторские права и экземпляр
произведения?
По нашему мнению, нужно. Ведь это два разных объекта НМА, и
при учете их "скопом" в некоторых случаях могут возникнуть
недоразумения. Например, срок действия авторских прав может истечь
или они могут быть отчуждены, а экземпляр произведения (той же
компьютерной программы) останется у владельца. В этом случае
авторские права надо бы списать с баланса, а программу - оставить.
Но если они учитываются общей суммой на счете 125 "Авторские и
смежные с ними права", то учетных трудностей не избежать.
Ведь в соответствии с п. 5 П(С)БУ 8 ( z0750-99 ) {5} учет НМА
необходимо вести по каждому объекту, поэтому программные продукты
{6} и экземпляры некоторых других произведений нужно учитывать
отдельно от авторских прав на них. Например, можно для учета
авторских прав использовать счет 125, а экземпляры произведений
отражать на счете 127 "Прочие нематериальные активы".
Срок использования
В отечественном бухучете НМА имеется еще одна проблема. Как
известно, по определению из. п. 4 П(С)БУ 8 {7} к НМА относятся
объекты, содержащиеся предприятием для использования более 1 года.
Из этого следует, что объекты, не дотягивающие до годичного
срока, нужно, наверное, в бухучете сразу списывать на затраты.
А теперь предположим, что каким-нибудь НМА предприятие
предполагает попользоваться месяц-другой (до 1 года), а затем
продать. Совершенно ясно, что доходам от такой продажи будут
соответствовать расходы по созданию (приобретению) реализуемого
НМА. Списав их до момента продажи, мы тем самым нарушим
установленный в ст. 4 Закона "О бухгалтерском учете и финансовой
отчетности в Украине" ( 996-14 ) {8} принцип соответствия доходов
и расходов.
Так как данный Закон регулирует правовые основы ведения
бухучета, ориентироваться следует прежде всего на него, а не на
П(С)БУ 8. Поэтому в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению,
можно считать нематериальными активами и объекты, срок
использования которых до продажи не превышает 1 год.
А чтобы стоимость объекта НМА не списалась полностью до
продажи через амортизацию, нужно установить его ликвидационную
стоимость на уровне, соответствующем доходу от его реализации.
Правда, некоторые специалисты предлагают поступать по-другому,
чтобы принцип соответствия доходов и расходов соблюдался без
нарушения норм П(С)БУ 8. По их мнению, стоимость "неполногодичных"
НМА должна зачисляться не на 12-й счет, а на 39-й (32-й) и затем в
нужных пропорциях списываться равными частями до момента их
продажи (своего рода аналог амортизации) на счета направлений
использования НМА (23, 91, 92, 93 и т. п.). Оставшиеся на счете 39
(32) расходы в момент реализации таких НМА списываются на счет
949.
В общем, выбирайте тот вариант, который вам больше нравится.
Как квалифицировать экземпляры
И последний момент, на который мы хотели бы обратить внимание.
Как правило, копии экземпляра произведения передаются на
материальном носителе (диске, видеокассете и т. п.). В связи с
этим в некоторых случаях возникает вопрос о том, как правильнее в
бухучете отражать полученный экземпляр: в качестве НМА или
улучшения ОС?
П(С)БУ 8 этот момент обходит стороной, поэтому нам остается
искать ответ в других источниках. Причем далеко идти не надо: эти
вопросы подробно разбираются в МСБУ 38 "Нематериальные активы" -
прототипе нашего П(С)БУ 8. В частности, в п. 3 МСБУ 38 говорится:
"Некоторые нематериальные активы могут содержаться в или на
физической субстанции, такой, как компакт-диск (в случае
компьютерного программного обеспечения), юридическая
документация (в случае лицензии или патента) либо пленка.
Определяя, в соответствии с каким стандартом следует
рассматривать актив, объединяющий как нематериальные, так и
материальные элементы (применять МСБУ 16 "Основные средства"
или настоящий Стандарт), необходимо оценить (подумать и
установить), какой элемент является более существенным.
Например, компьютерное программное обеспечение для станка,
который управляется компьютером и не может функционировать
безданного конкретного программного обеспечения, является
неотъемлемой частью связанного с ним аппаратного обеспечения,
поэтому его рассматривают как основное средство. Такая же
оценка касается операционной системы компьютера. Если
программное обеспечение не является неотъемлемой частью
связанного с ним аппаратного обеспечения, его рассматривают
как нематериальный актив".
Иными словами, при получении экземпляра произведения бухгалтер
должен разобраться с его практической сущностью, исходя из которой
объект должен либо зачисляться в состав НМА, либо увеличивать
стоимость конкретного ОС.
На этом мы и закончим обзор общих проблем учета АД.
Практическое приложение описанных принципов к конкретным видам АД,
как уже было сказано, - тема отдельного разговора. К нему мы
вернемся в одном из ближайших номеров.
{1} В свое время мы рассматривали проблему амортизации
самостоятельно изготовленных НМА (см. "Бухгалтер" № 3'2000,
с. 35). Напомним, что под действие п/п. 8.1.3 такие НМА не
подпадают, однако амортизации, по нашему мнению, подлежат.
{2} См. п. 2 ст. 4 Закона "О собственности" в "Бухгалтер"
№ 17-18'2001 на с. 90.
{3} См. Притыка Д. Н., Карабань В. Я., Ротань В. Г.
Научно-практический комментарий к гражданскому
законодательству Украины. В 4-х т. - Т. 1.- Киев-Севастополь:
Институт юридических исследований, 2000, - С. 704.
{4} Если "отчуждатель" покупал авторские права специально для
перепродажи.
{5} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 76.
{6} То, что авторские права и программные продукты являются
отдельными объектами НМА, видно, в частности, из п. 4
П(С)БУ 15 "Доход" (см. "Бухгалтер." № 1-2'2001, с. 94).
{7} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 76.
{8} См. там же, с. 34.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№13/02, стр. 43
[01.04.2002]
Влада Карпова
------------------------------------------------------------------