Наше предприятие работает по договорам поручения и занимается
организацией перевозок товаров как на территории Украины, так
и за границу. Просим предоставить разъяснение относительно
отражения указанных операций в налоговом учете.
* * *
Поскольку на практике встречается в основном два варианта
организации таких перевозок, то предлагаем читателям рассмотреть
два наиболее часто встречающихся варианты.
Подпунктом 6.2.4 пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины "О налоге
на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР )
предусмотрено, что налог по нулевой ставке исчисляется
относительно операций по предоставлению транспортных услуг по
перевозке пассажиров и грузов за пределами таможенной границы
Украины, а именно: от пункта за пределами государственной границы
Украины в пункт проведения таможенных процедур по выпуску
пассажиров или грузов из-под таможенного контроля на таможенную
территорию Украины (включая внутренние таможни); от пункта
проведения таможенных процедур по выпуску пассажиров или грузов за
пределы таможенной границы Украины (включая внутренние таможни) в
пункт за пределами государственной границы Украины; между пунктами
за пределами таможенной границы Украины.
В то же время в абзаце втором указанного подпункта определено,
что в случае когда предоставление транспортных услуг, определенных
частью первой этого подпункта, осуществляется в виде брокерских,
агентских или комиссионных операций с транспортными билетами,
проездными документами, заключения договоров или счетов на
транспортировку пассажиров или грузов доверенным лицом
перевозчика, операции по таким услугам облагаются налогом по
ставке, предусмотренной пунктом 6.1 этой статьи.
Подпунктом 6.1 статьи 6 Закона о НДС установлено, что
объекты налогообложения, определенные статьей 3 этого Закона,
за исключением операций, освобожденных от налогообложения, и
операций, к которым применяется нулевая ставка согласно этому
Закону, облагаются налогом по ставке 20 процентов.
Налог составляет 20 процентов базы налогообложения,
определенной статьей 4 этого Закона, и добавляется к цене товаров
(работ, услуг).
Поскольку определение базы налогообложения при указанных
условиях оформления услуг вызвало у предприятий определенные
трудности, тo ГНА Украины в письме от 13.12.2000 г. № 16638/7/16-
1220-26 ( v6638225-00 ) предоставило разъяснение по указанному
вопросу.
Так, в случае когда фирма не осуществляет самостоятельно
перевозок, а заключает договор о перевозке груза за пределы
таможенной границы Украины по договору поручения (комиссии), т. е.
фирма предоставляет экспедиционные услуги на таможенной территории
Украины и за такие услуги она получает вознаграждение и оплачивает
стоимость транспортных услуг средствами, которые поступили от
клиента, то учитывая функции, которые возложены непосредственно
на экспедиторов, они обеспечивают оптимальное транспортное
обслуживание, а также организовывают перевозку внешнеэкономических
грузов различными видами транспорта без какого-либо вмешательства
в хозяйственную деятельность транспортных предприятий, указанные
услуги облагаются налогом по ставке 20 процентов, при этом базой
налогообложения является компенсация за предоставленные услуги
после его расчетов с участниками транспортного процесса.
Особенностей относительно даты возникновения налогового
обязательства для таких плательщиков Закон о НДС не
предусматривает и поэтому дата возникновения налоговых
обязательств, на первый взгляд, должна определяться по принципам
подпункта 7.3.1 Закона о НДС.
Напомним, что согласно подпункту 7.3.1 Закона датой
возникновения налоговых обязательств по продаже услуг считается
дата, которая приходится на налоговый период, в течение которого
происходит любое из событий, которое произошло ранее:
- или дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на
банковский счет налогоплательщика как оплата услуг, которые
подлежат продаже, а в случае продажи услуг за наличные денежные
средства - дата их оприходования в кассе налогоплательщика,
а при отсутствии такового - дата инкассации наличных средств в
банковском учреждении, которое обслуживает налогоплательщика;
- или дата оформления документа, который удостоверяет факт
выполнения услуг налогоплательщиком.
Между тем, определение даты возникновения налоговых
обязательств по дате зачисления средств от покупателя (заказчика)
на банковский счет налогоплательщика как оплаты услуг, которые
подлежат продаже, а в случае продажи услуг за наличные
денежные средства - по дате их оприходования в кассе
налогоплательщика, а при отсутствии такового - по дате инкассации
наличных средств в банковском учреждении, которое обслуживает
налогоплательщика, не всегда возможно, поскольку без осуществления
расчетов с участниками транспортного процесса невозможно
определить саму базу налогообложения.
Поэтому для таких налогоплательщиков, дата возникновения
налогового обязательства при указанных условиях (т.е. "по оплате")
немного сдвигается до момента расчета с участниками транспортного
процесса (если предварительно с ними не заключены соглашения, в
которых оговорена стоимость перевозок).
Согласно подпункту 7.2.3 Закона налоговая накладная
составляется в момент возникновения налоговых обязательств
продавца.
Законом о НДС определено, что налоговая накладная является
отчетным налоговым документом и одновременно расчетным документом.
При этом в подпункте 7.2.1 Закона указано, что
налогоплательщик обязан предоставить покупателю налоговую
накладную, которая должна содержать указанные отдельными строками:
а) порядковый номер налоговой накладной;
б) дату выписки налоговой накладной;
в) название юридического лица или фамилию, имя и отчество
физического лица, зарегистрированного как плательщик налога на
добавленную стоимость;
г) налоговый номер налогоплательщика (продавца и покупателя);
д) местоположение юридического лица или место налогового
адреса физического лица, зарегистрированного как плательщик налога
на добавленную стоимость;
е) опись (номенклатуру) товаров (работ, услуг) и их количество
(объем);
є) полное название получателя;
ж) цену продажи без учета налога;
з) ставку налога и соответствующую сумму налога в числовом
значении;
и) общую сумму средств, которые подлежат уплате с учетом
налога.
Обратите внимание, что указанный подпункт не содержит условия
относительно отражения в налоговой накладной именно "проданных"
налогоплательщиком услуг.
Анализируя изложенное, сделаем вывод: не принимая во внимание
то, что при работе по договору поручения на организацию
международных перевозок объектом налогообложения фирмы, которая
предоставляет экспедиционные услуги, является только ее
вознаграждение, налоговая накладная должна содержать:
- описание услуг и их количество, объем;
- цену продажи без учета налога;
- ставку налога и соответствующую сумму налога в числовом
значении;
- общую сумму средств, которые подлежат уплате с учетом
налога.
Описанием услуг, которые получает заказчик, в указанном случае
будет описание двух услуг: первая - это транспортные перевозки
транспортной организации и вторая - это услуга по организационному
процессу перевозок, которые указываются в налоговой накладной
отдельными строками, с соответствующими ставками НДС (или "0", или
"20" процентов, или без НДС, когда, например, перевозку
осуществляет частный предприниматель, который не зарегистрирован
как плательщик НДС).
Относительно отражения показателей в Книге учета проданных
товаров (работ, услуг), то пунктом 8 Порядка ведения книги учета
продажи товаров (работ, услуг), утвержденного приказом ГНА Украины
от 30.05.97 г. № 165 ( z0233-97 ), уже предусмотрено, что в
книге учета продажи товаров (работ, услуг) отдельно учитываются
операции, связанные с продажей товаров (работ, услуг), которые
облагаются налогом по ставкам 20% или 0%, освобожденных от
налогообложения, тех, которые не является объектом налогообложения
как для лиц - плательщиков налога на добавленную стоимость, так и
тех лиц, которые не зарегистрированы как плательщики налога на
добавленную стоимость.
Поэтому плательщикам, которые осуществляют экспедиторские
услуги по организации перевозок за границу, можно порекомендовать
в Книге учета продажи товаров (работ, услуг) отражать только часть
показателей налоговой накладной, именно ту часть, которая касается
продажи своих услуг заказчику (облагается налогом по ставкам 20%).
Нарушением это назвать нельзя, потому что предприятие
выполняет все требования современного законодательства и
нормативно-правовых актов.
Что касается организации перевозок на территории Украины, то
здесь порядок совсем другой. Практически он выписан в подпункте
4.7 Закона о НДС.
Причем указанный пункт определяет и даты возникновения
налоговых обязательств и кредитов, и практически определяет объемы
налогооблагаемых операций.
Поскольку для таких операций определено, что в случае когда
налогоплательщик (далее - поверенный) осуществляет деятельность по
приобретению услуг по поручению и за счет другого лица (далее -
доверитель), датой увеличения налогового кредита такого
поверенного является дата перечисления средств (предоставления в
управление ценных бумаг, других документов, которые удостоверяют
отношения долга) в пользу продавца таких услуг или предоставление
других видов компенсаций стоимости таких товаров (работ, услуг), а
датой увеличения налоговых обязательств является дата передачи
таких результатов услуг доверителю, то вполне понятно, что при
осуществлении таких операций в Украине объект налогообложения
определяется по методике, указанной в пункте 4.1 Закона о НДС.
Т. е. база налогообложения операций по продаже услуг
определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости,
определенной по свободным или регулированным ценам с учетом
акцизного сбора, ввозной пошлины, других общегосударственных
налогов и сборов (обязательных) платежей, за исключением налога на
добавленную стоимость, которые включаются в цену услуг согласно
законам Украины по вопросам налогообложения. В состав договорной
(контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость
материальных и нематериальных активов, которые передаются
налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое
третье лицо в связи с компенсацией стоимости услуг,
предоставленных таким налогоплательщиком.
В то же время у такого налогоплательщика существует и
налоговый кредит, который состоит из сумм НДС, уплаченных
исполнителю транспортных услуг.
Ситуация, когда исполнителем транспортных услуг выступает
лицо, которое не зарегистрировано плательщиком НДС, практически
законодательно не урегулирована, нет и писем-разъяснений ГНА
Украины.
Остается только надеяться на то, что ГНА Украины предоставит
налоговое разъяснение по указанному вопросу. А до этого
предприятиям, которые осуществляют услуги по организации перевозок
на территории Украины на условиях договоров поручений, лучше
привлекать к выполнению перевозок лиц, которые зарегистрированы
плательщиками налога на добавленную стоимость, ведь так спокойнее.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес" (044) 442-91-71
№15/02, стр. 38
[18.04.2002]
Борис Мельник
Аудитор
------------------------------------------------------------------