О некоторых аспектах отражения в бухгалтерском и налоговом
учетах кредиторской задолженности, срок исковой давности
которой истек
------------------------------------------------------------------
В сегодняшних условиях осуществления хозяйственной деятельнос-
ти у многих украинских предприятий-импортеров может возникнуть
ситуация, когда товары от поставщика-нерезидента получены,
растаможены, все необходимые при этом налоги и сборы уплачены,
товар успешно реализован на украинском рынке, но при этом
задолженность перед нерезидентом за поставленные товары не
погашена. Возникает любимый вопрос Чернышевского - что делать? И
как это все отразить в бухгалтерском и налоговом учетах, если срок
исковой давности по такой задолженности истек.
Прежде чем перейти непосредственно к сути вопроса, необходимо
разъяснить содержание ключевых терминов: кредиторская задолжен-
ность, исковая давность, исполнение обязательств.
По нашему мнению, кредиторская задолженность - это
неосуществленные платежи поставщикам за товары (работы, услуги),
задолженность по уплате налогов, невыплаченная начисленная
заработная плата, а также неоплаченные долговые обязательства.
В Современном экономическом словаре под редакцией Райзберга Б.
А., Лозовского Л. Ш. и Стародубцевой Е. Б. (далее - Словарь) дано
следующее определение термина "исковая давность" - это срок,
продолжительность периода, в течение которого суд принимает
исковые требования по поводу невыполненного обязательства. По
истечении срока исковой давности истец теряет возможность
требовать выполнения обязательств, а ответчик не несет
ответственности за их выполнение.
В Словаре так же указано, что исполнение обязательств - это
исполнение определенных действий в силу принятой на себя
ответственности.
Согласно ст. 71 Гражданского кодекса Украины с изменениями и
дополнениями (далее - ГКУ) общий срок для защиты права по иску
лица, право которого нарушено (исковая давность), устанавливается
в три года.
Сокращенные сроки исковой давности для отдельных видов
требований установлены ст. 72 ГКУ.
В соответствии с этой статьей ГКУ сокращенные сроки давности
продолжительностью в шесть месяцев действуют, например, по искам о
взыскании неустойки (штрафа, пени).
Статьей 80 ГКУ определено, что окончание срока исковой
давности до предъявления иска является основанием для отказа в
иске.
Если суд, арбитраж или третейский суд признает уважительной
причину пропуска срока исковой давности, нарушенное право подлежит
защите.
Прежде чем перейти непосредственно к отражению в налоговом
учете указанной выше ситуации, хотелось бы отметить, что данная
проблема не совсем урегулирована и очень часто возникает конфликт
интересов. Это связано с тем, что некоторые контролирующие органы,
часто превышая свои полномочия, позволяют себе трактовать и
интерпретировать по своему усмотрению определенные нормы
действующего законодательства. В частности, конфликт интересов (а
теперь благодаря Закону № 2181-III "О порядке погашения
обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами" ( 2181-14 ) такое понятие
законодательно существует) может возникнуть по такому вопросу -
нужно ли в вышеописанной ситуации сторнировать сумму налогового
кредита и включать или не включать сумму кредиторской
задолженности, срок исковой давности которой истек, в состав
валового дохода.
Итак, начнем с основных налоговых положений, которыми
налогоплательщик должен руководствоваться, отстаивая свои интересы
в данной ситуации.
Согласно п. 5.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее -
Закон о прибыли) ( 283/97-ВР ) валовые расходы - это сумма любых
расходов налогоплательщика в денежной, материальной или
нематериальной формах, осуществляемых в качестве компенсации
стоимости товаров, которые приобретаются таким налогоплательщиком
для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной
деятельности. При этом согласно пп. 5.2.1 Закона о прибыли в
состав валовых расходов относятся как оплаченные, так и
начисленные в связи с таким приобретением расходы.
Подпунктом 7.4.1 Закона Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР "О
налоге на добавленную стоимость" ( 168/97-ВР ) (далее - Закон о
НДС) установлено, что налоговый кредит отчетного периода состоит
из сумм НДС, уплаченных (начисленных) налогоплательщиком в
отчетном периоде в связи с приобретением товаров, стоимость
которых относится в состав валовых расходов производства
(обращения). В случае же, если плательщик НДС приобретает товары,
стоимость которых не включается в состав валовых расходов
производства (обращения) и не подлежит амортизации, суммы НДС,
уплаченные в связи с таким приобретением, возмещаются за счет
соответствующих источников и в состав налогового кредита не
включаются.
Учитывая это, основными критериями, которые влияют на право
предприятия-резидента включить стоимость полученных от нерезидента
товаров в валовые расходы, а суммы "импортного" НДС - в налоговый
кредит, являются:
- приобретенные товары должны быть использованы в собственной
хозяйственной деятельности предприятия. В данном случае так оно и
было. Предприятие приобрело их для продажи и реализовало их на
украинском рынке;
- предприятие должно иметь надлежащим образом оформленную
грузовую таможенную декларацию (далее - ГТД), поскольку в
соответствии с пп. 7.2.7 ст. 7 Закона о НДС в случае ввоза
импортных товаров она является документом, удостоверяющим право на
налоговый кредит;
- предприятие обязано было приобрести товары по договору,
предусматривающему компенсацию (т. е. контракт с нерезидентом не
должен предусматривать предоставление товаров на безвозмездной
основе), поскольку согласно п. 5.1 Закона о прибыли в валовые
расходы включается только стоимость товаров, по которым
предусматривается компенсация их стоимости.
В нашем случае предприятие-резидент приобрело товары у
нерезидента по договору купли-продажи для дальнейшего их
использования в собственной хозяйственной деятельности, уплатило
на таможне НДС и другие необходимые платежи, имеет надлежащим
образом оформленную ГТД, следовательно все указанные выше критерии
соблюдены. Исходя из этого, можно сделать вывод, что на дату
приобретения товара предприятие имело право на включение стоимости
импортных товаров в валовые расходы, а суммы НДС - в налоговый
кредит.
По нашему мнению, для отражения в налоговом учете
предприятия-резидента списания кредиторской задолженности с
истекшим сроком исковой давности перед поставщиком-нерезидентом
необходимо руководствоваться следующим.
Согласно пп. 1.22 Закона о прибыли безвозвратная финансовая
помощь - это сумма задолженности налогоплательщика перед другим
юридическим или физическим лицом, оставшаяся невзысканной по
истечении срока исковой давности.
В соответствии с пп. 4.1.6 Закона о прибыли в валовый доход
включаются доходы из других источников и доходы от
внереализационных операций, в том числе в виде сумм безвозвратной
финансовой помощи, полученной налогоплательщиком в отчетном
периоде, стоимости товаров (работ, услуг) бесплатно предоставлен-
ных налогоплательщику в отчетном периоде. Таким образом, сумма
кредиторской задолженности, срок исковой давности которой истек,
считается для предприятия-резидента безвозвратной финансовой
помощью и должна быть включена в состав его валовых доходов.
В некоторых случаях особо рьяные сотрудники контролирующих
органов могут "порекомендовать" предприятию-резиденту включить
сумму кредиторской задолженности, срок исковой давности которой
истек, в состав валового дохода с одновременным сторнированием ее
из состава валовых расходов, а также скорректировать налоговый
кредит.
Напоминаем, договор купли-продажи однозначно предусматривает
компенсацию. Законодательство не предоставляет кому-либо право
менять условия договора в принудительном порядке, в том числе
относительно формы расчетов, сроков оплаты и т. п. Это является
исключительным правом сторон. Наличие или отсутствие вины одной из
сторон хозяйственного договора в нарушении сроков выполнения
обязательств по договору не может быть основанием для принятия
судом решения об изменении таких сроков {1}. Кроме того, окончание
срока исковой давности по договору купли-продажи не трансформирует
его в договор, не предусматривающий компенсации стоимости
полученных товаров.
Из Закона о прибыли следует, чтобы товар не считается
безвозмездно представленным, если он получен по договору,
предусматривающему компенсацию его стоимости. Поэтому считать
товар, оставшийся без оплаты по истечении срока исковой давности,
бесплатно полученным - не правильно.
Согласно п. 4.5 Закона об НДС в случае, если после продажи
товаров (работ, услуг) осуществляется любое изменение суммы
компенсации за проданные товары (работы, услуги), в том числе и в
связи с признанием долга покупателя безнадежным в порядке,
определенном законодательством Украины, продавец должен уменьшить
сумму налогового обязательства на сумму излишне начисленного
налога, а покупатель соответственно увеличить сумму налогового
обязательства на такую же сумму в период, в течение которого была
уменьшена сумма компенсации продавцу.
Что касается корректировки налогового кредита по НДС, то
согласно пп. 3.1.2 ст. 3 Закона о НДС объектом налогообложения
являются операции по ввозу товаров на территорию Украины. При этом
базой налогообложения является контрактная стоимость таких
товаров, но не ниже их таможенной стоимости, указанной во ввозной
таможенной декларации.
В нашем случае при таможенном оформлении товара предприятие-
резидент уплатило НДС таможенным органам, имеет надлежащим образом
оформленную. ГТД - документ, подтверждающий право на налоговый
кредит. В данном случае предприятие-резидент полноправно отнесло
сумму НДС в налоговый кредит. Законом о НДС не предусмотрена
норма, в соответствии с которой предприятие-резидент, включившее
на законных основаниях сумму НДС в налоговый кредит, должно по
истечении срока исковой давности его корректировать. Увеличивать
сумму налогового обязательства, как это предусмотрено п. 4.5
Закона о НДС, нет оснований, поскольку сумма компенсации продавцу-
нерезиденту не была уменьшена, просто прошли сроки ее осуществле-
ния.
На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что
предприятие, списывающее кредиторскую задолженность, срок исковой
давности которой истек, должно включить сумму такой задолженности
в валовый доход (без НДС и не уменьшая при этом валовых расходов)
и имеет право на налоговый кредит по НДС по ввезенным товарам.
Если руководство предприятия-резидента собирается "дружить" с
контролирующими органами и намерено в указанной выше ситуации
уменьшить валовые расходы, то оно должно помнить, что одновременно
с этим теряет право на налоговый кредит по НДС.
Кроме того, обращаем ваше внимание на возможность невключения
в состав валового дохода должника кредиторской задолженности, срок
исковой давности которой истек.
В соответствии с частью второй ст. 4 Закона Украины "Об
обращении векселей в Украине" от 05.04.2001 г. № 2374-III (далее -
Закон о векселях) ( 2374-14 ) в случае выдачи (передачи) векселя в
соответствии с договором прекращаются денежные обязательства
относительно платежа по этому договору и возникают денежные
обязательства относительно платежа по векселю.
Обратите внимание, что согласно указанной статье Закона о
векселях выдавать переводные и простые векселя можно только для
оформления денежного долга за фактически поставленные товары,
выполненные работы, предоставленные услуги. Кроме того, условие
относительно проведения расчетов с применением векселей
обязательно отражается в соответствующем договоре.
Таким образом, для применения данного механизма поставщик-
нерезидент и покупатель-резидент должны заключить дополнительное
соглашение к договору купли-продажи относительно возможности
осуществления расчетов между сторонами с использованием
векселей.
Если все условия выполнены, то теперь срок исковой давности
будет определятся ст. 70 Унифицированного Закона "О переводных и
простых векселях", введенного в действие Женевской конвенцией в
1930 году. В Украине указанный Закон действует с 06.01.2000 года.
Теперь представьте себе такую ситуацию. Применительно к
указанным выше обстоятельствам покупатель-резидент передает
поставщику-нерезиденту в оплату полученной партии товара простой
вексель. Поставщик - нерезидент в свою очередь передает указанный
вексель дебитору {2} покупателя-резидента, а дебитор передает этот
вексель покупателю-резиденту к погашению. Между дебитором и
покупателем-резидентом составляется протокол о зачете взаимных
требований (ст. 217 ГКУ).
Таким образом, вексель является инструментом, посредством
которого закрываются как кредиторская, так и дебиторская
задолженность.
Что касается отражения в бухгалтерском учете кредиторской
задолженности, срок исковой давности которой истек, то
при списании такой задолженности уменьшаются обязательства
предприятия, что соответственно приведет к увеличению собственного
капитала, а значит, и к возникновению дохода в бухгалтерском
учете. Ведь согласно п. 5 ПБУ 15 "Доход", утвержденному приказом
Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290 ( z0860-99 ),
доход в бухгалтерском учете признается при увеличении актива или
уменьшении обязательств. Отражаться такой доход будет на счете 717
"Доход от списания кредиторской задолженности". В бухгалтерском
учете списание кредиторской задолженности, срок исковой давности
которой истек, будет отражено следующим образом:
|---|----------------------------|--------------|----------------|
| № | Содержание бухгалтерской | Бухгалтерский| Налоговый учет |
|п/п| записи или налоговое | учет | |
| | событие |-------|------|--------|-------|
| | | Дебет |Кредит| Валовый|Валовый|
| | | | | доход |расход |
|---|----------------------------|-------|------|--------|-------|
| 1 |Перечислены таможенным | 377 | 311 | | + |
| |органам суммы ввозной | | | | |
| |пошлины и таможенных сборов | | | | |
|---|----------------------------|-------|------|--------|-------|
| 2 |Перечислена сумма НДС | 377 | 311 | | |
| |таможенным органам | | | | |
|---|----------------------------|-------|------|--------|-------|
| 3 |Отражена сумма налогового | 641 | 377 | | |
| |кредита по НДС | | | | |
|---|----------------------------|-------|------|--------|-------|
| 4 |Оприходованы товары и их | 281 | 632 | | + |
| |стоимость включена в состав | | | | |
| |валовых расходов предприятия| | | | |
|---|----------------------------|-------|------|--------|-------|
| 5 |Включена в стоимость | 281 | 377 | | |
| |импортных товаров сумма | | | | |
| |ввозной пошлины и | | | | |
| |таможенных сборов | | | | |
|---|----------------------------|-------|------|--------|-------|
| 6 |Отражена реализация товаров | 361 | 702 | + | |
| |на внутреннем рынке | | | | |
|---|----------------------------|-------|------|--------|-------|
| 7 |Списаны налоговые расчеты | | | | |
| |по налоговым обязательствам | 702 | 641 | | |
| |по НДС | | | | |
|---|----------------------------|-------|------|--------|-------|
| 8 |Списана на реализацию | 902 | 281 | | |
| |себестоимость проданных | | | | |
| |товаров | | | | |
|---|----------------------------|-------|------|--------|-------|
| 9 |Отражен доход в момент | 632 | 717 | + | |
| |списания кредиторской | | | | |
| |задолженности по истечении | | | | |
| |срока исковой давности | | | | |
|---|----------------------------|-------|------|--------|-------|
В случае если предприятие при списании кредиторской
задолженности примет решение "добровольно" исключить эту сумму из
валовых расходов, то ему необходимо также уменьшить налоговый
кредит по НДС. Для этого необходимо будет сделать дополнительные
бухгалтерские проводки.
|---|----------------------------|-------|------|--------|-------|
|10 |Уменьшена сумма налогового | 641 | 377 | | |
| |кредита по НДС методом | | | | |
| |"Сторно" | | | | |
|---|----------------------------|-------|------|--------|-------|
|11 |Отнесена к прочим расходам | 949 | 377 | | |
| |операционной деятельности | | | | |
| |сумма сторнированного НДС | | | | |
|---|----------------------------|-------|------|--------|-------|
{1} См. Письмо ВАСУ от 22.09.2000 № 01-8/516 ( v_516800-00 ).
{2} резиденту Украины
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес" (044) 442-91-71
№ 16/02, стр. 32
[19.04.2002]
Вячеслав Вареня
Аудитор
------------------------------------------------------------------