Финал трилогии
Повидовой учет авторских договоров
------------------------------------------------------------------
Завершаем начатую в двух предыдущих выпусках экскурсию по
авторскому праву. Напомним, что мы уже рассмотрели правовую
природу авторских договоров (в № 12'2002 на с. 38-41) и общие
принципы их налогообложения и бухучета (в № 13'2002 на с. 43-46).
Теперь на очереди - учет по конкретным разновидностям авторских
договоров (АД). Напомним, что в первую очередь мы ориентируемся на
такие объекты авторских договоров, как компьютерные программы.
1. АД на отчуждение имущественных прав (АД-1)
Как мы уже говорили, АД-1 по своей сути близки к договорам
купли-продажи имущественных прав. Учет же их варьируется в
зависимости от происхождения передаваемых прав. Но в любом
варианте операция по отчуждению имущественных прав, по нашему
мнению, облагается НДС.
1.1. Права по АД-1 отчуждает первый владелец авторских прав
{1}
Налоговый учет
В данном случае мы, очевидно, имеем дело с созданием и
продажей НМА. Если до момента отчуждения авторских прав владельцем
произведение используется, такой НМА амортизирует, если не
используется - амортизация не начисляется. {2}
Независимо от факта начисления амортизации результат от
продажи НМА определяется по правилам п/п. 8.4.3 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ) и отражается либо по стр. 3.1 приложения "В" (если
продажа была с прибылью), либо по стр. 30.3 приложения "I" к
декларации о прибыли (если продажа была с убытком).
Бухгалтерский учет
В бухучете все расходы на созданное произведение и авторские
права собираются вначале на счете 154 "Приобретение (создание)
нематериальных активов". Затем, после принятия НМА в эксплуатацию,
себестоимость произведения списывается на счет 127 (д-т 127,
к-т 154), а расходы на регистрацию авторских прав (если они есть)
- на счет 125 (д-т 125, к-т 154). До отчуждения эти НМА (не)
амортизируют так же, как и в налоговом учете - в зависимости от
того, использовались они или нет.
Доход от продажи НМА отражается проводкой д-т 36, к-т 742;
себестоимость реализуемого НМА (за вычетом износа) - д-т 976 (85),
к-т 12; износ - д-т 133, к-т 12.
1.2. Права по АД-1 отчуждает не первый владелец авторских прав
{3}
1.2.1. Авторские права изначально приобретены для продажи и до
момента отчуждения не используются
Налоговый учет
Данный вариант можно расценивать как куплю-продажу товара, в
роли которого выступает объект интеллектуальной собственности
(произведение с авторскими правами). Получается, что при покупке
стоимость произведения с авторскими правами отражается по
стр. 12 декларации о прибыли (стр. 5 приложения "Ж") и подлежит
перерасчету по п. 5.9 Закона о Прибыли.
Доход от продажи произведения с авторскими правами
показывается по стр. 1 декларации (стр. 1.1 приложения "А").
Бухгалтерский учет
В бухучете вышеназванные объекты интеллектуальной
собственности также относятся к товарам, отражаются на счете 28 и
при реализации списываются на счет 902.
Доход от продажи показывается проводкой д-т 36, к-т 702.
1.2.2. Авторские права некоторое время использовались, а затем
были проданы
В этом случае в налоговом и бухгалтерском учете можно говорить
о покупке и продаже НМА. То есть учет здесь аналогичен
варианту 1.1.
2. АД на передачу исключительных (неисключительных) прав
(АД-2)
Ранее говорилось, что АД-2 сходны с договорами аренды. Важное
значение здесь имеет разграничение стоимости передаваемого
экземпляра произведения (копии на материальном носителе) и платы
за его использование. В дальнейшем мы будем рассматривать учет,
основываясь на предположении, что эти суммы разделены.
2.1. АД на передачу исключительных прав
Налоговый учет
В налоговом учете платежи за передачу исключительных прав
классифицировать, пожалуй, наиболее сложно. Проблема состоит в
том, что из приведенного в п. 1.30 Закона о Прибыли определения
роялти практически невозможно понять, относятся ли к данной
категории "исключительные" платежи. Судите сами:
"Роялти - платежи любого вида, полученные в качестве
вознаграждения за пользование или за предоставление права на
пользование каким-либо авторским правом на литературные
произведения, произведения искусства или науки, включая
компьютерные программы, другие записи на носителях информации,
видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки
для радио- или телевизионного вещания; за приобретение любого
патента, зарегистрированного знака на товары и услуги или
торговой марки, дизайна, секретного чертежа, модели, формулы,
процесса, права на информацию относительно промышленного,
коммерческого или научного опыта (ноу-хау).
Не считаются роялти платежи за получение объектов
собственности, определенных в части первой настоящего пункта,
во владение или распоряжение либо собственность лица или
если условия пользования такими объектами собственности
предоставляют право пользователю продать или произвести
отчуждение иным способом такого объекта собственности или
обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы,
процессы, права на информацию относительно промышленного,
коммерческого или научного опыта (ноу-хау), за исключением
случаев, когда такое обнародование (разглашение) является
обязательным согласно законодательству Украины".
Иными словами, можно сказать, что к роялти не относятся
платежи за получение на определенных условиях объектов
собственности, указанных в абз. 1 п. 1.30. Какие объекты имеются в
виду? Если ориентироваться лишь на абз. 1 п. 1.30, то понять это
весьма трудно, так как в нем авторские права и произведения
смешаны в одну неразгребаемую кучу.
Что ж, поищем другие источники определения объектов
интеллектуальной собственности. Некоторое представление о них
можно получить из последнего предложения п. 1.31 Закона о Прибыли,
в котором говорится, что
"продажа результатов работ (услуг) включает, в частности,
предоставление права на пользование товарами в рамках
договоров лизинга (аренды), продажу, передачу права на
основании авторских или лицензионных договоров, а также другие
способы передачи объектов авторского права, патентов, знаков
для товаров и услуг, других объектов права интеллектуальной, в
том числе промышленной собственности".
Судя по конструкции этого предложения, объектами авторского
права и интеллектуальной собственности являются непосредственно
сами авторские права, а не, скажем, произведения. В то же время
согласно ст. 41 Закона "О собственности" ( 697-12 ) {4}
"объектами права интеллектуальной собственности являются
произведения науки, литературы и искусства, открытия,
изобретения, полезные модели, промышленные образцы,
рационализаторские предложения, знаки для товаров и услуг,
результаты научно-исследовательских работ и другие результаты
интеллектуального труда".
То есть исходя из Закона "О собственности" объектами права
интеллектуальной собственности являются произведения. Они же по
Закону "Об авторском праве и смежных правах" ( 3792-12 ) считаются
объектами авторского права.
Как видим, в данном случае Закон о Прибыли не стыкуется с
Законами "О собственности" и "Об авторском праве и смежных правах"
(для удобства два последних Закона назовем специальными). Какому
же из них отдать предпочтение?
На первый взгляд, в вопросах налогообложения следует
безусловно ориентироваться на Закон о Прибыли. Однако формулировки
его весьма невразумительны, поэтому не исключен вариант, что
законодатели в нем попросту неудачно пересказали специальные
термины. Так что сбрасывать со счетов определения из специальных
Законов мы бы не стали.
В общем, пока законодатели не разъяснят четко, что именно они
подразумевали в п. 1.30 Закона о Прибыли, по всей видимости,
придется учитывать и "прибыльную", и "специальную" формулировки.
Что же получается в результате?
По "специальному" определению платежи за исключительные права
попадают в понятие роялти, так как в распоряжение {5} либо
собственность приобретателя прав произведение {6} не передается.
С "прибыльным" термином однозначно определиться сложнее. Дело
в том, что права распоряжения (равно как и права владения) бывают
двух видов: первичные (например, право сдать в аренду объект,
принадлежащий на праве собственности) и вторичные (право
арендатора сдать тот же объект в субаренду).
Какие именно права подразумевались в налоговом определении
роялти - знают лишь его авторы. Если только первичные, то
"исключительные" платежи в понятие роялти впишутся (так как
приобретатель по "исключительному" АД-2 получает лишь вторичные
права распоряжения и владения). Если же имелись в виду любые права
(что весьма вероятно), то данные платежи под определение роялти не
попадут.
В общем, вариантов интерпретации "исключительных" платежей
существует несколько. И хотя чаша весов склоняется, на наш взгляд,
в пользу роялти, мы полагаем более безопасным таковыми их не
считать. При данном осторожном подходе эти платежи, по всей
видимости, впишутся в понятие услуг, а доход по ним пойдет в
стр. 1 декларации о прибыли (стр. 1.1 приложения "А").
Если же все-таки стоять на "роялтистских" позициях, то учет
будет аналогичен учету платежей по неисключительным правам,
которые мы рассмотрим чуть ниже.
Что касается НДС, то в варианте роялти платежи НДСом не
облагаются согласно п/п. 3.2.7 Закона об НДС {7}, а в варианте
нероялти - соответственно, облагаются.
Теперь несколько слов об экземпляре произведения. Так как по
АД-2 на передачу исключительных прав экземпляр произведения, как
правило, продается, а не, скажем, сдается в аренду, мы будем
рассматривать только операции по его реализации. При этом вариант
учета экземпляра произведения вместе с авторскими правами в
составе одного НМА затрагивать не будем.
Учет переданного экземпляра зависит от происхождения
последнего и способа передачи. Так, если передаваемый экземпляр
получен от предыдущего владельца или изготовлен сторонней
организацией, очевидно, можно говорить о продаже товара в виде
экземпляра произведения.
Тогда отчуждаемый экземпляр при получении показывается по
стр. 12 декларации (стр. 5 приложения "Ж") и пересчитывается до
продажи по п. 5.9. Доход от реализации показывается в обычном
порядке.
Если же отчуждаемый экземпляр был изготовлен самим
продавцом, то в зависимости от способа его передачи возможны два
варианта учета.
В тех случаях, когда экземпляр передается покупателю на
каком-либо идентифицированном материальном носителе (например, на
дискете или лазерном диске), такую операцию можно расценивать как
передачу готовой продукции.
А когда экземпляр поступает к покупателю другим способом
(например, через Интернет), мы имеем дело с продажей услуг,
так как процесс создания нового экземпляра и его передача
осуществляются одновременно.
В любом из указанных случаев доход от отчуждения экземпляра
произведения отражается по стр. 1 декларации (стр. 1.1 приложения
"А" к декларации).
Бухгалтерский учет
В бухучете отражение дохода от предоставления исключительных
прав, по нашему мнению, с классификацией этого дохода
(роялти/нероялти) не связано. В любом случае он попадает на счет
719 "Прочие доходы от операционной деятельности".
Однако здесь имеется один нюанс. Если оплата прав производится
единовременно (так называемый паушальный платеж), а не частями (в
виде процентов от соответствующего использования произведения),
то, очевидно, в бухучете полученную сумму лучше вначале отразить
на счете 69 "Доходы будущих периодов", а затем - списывать равными
частями на счет 719 по периодам в течение срока, на который были
отданы авторские права.
Независимо от способа оплаты использования авторских прав сам
НМА "Авторские права" с баланса субъекта авторского права в общем
случае не списывается и продолжает амортизировать.
Исключение составляет лишь ситуация, когда исключительные
права передаются на срок до окончания действия авторских прав с
выплатой паушального платежа. Тогда, очевидно, этот НМА уже в
момент передачи перестает обещать будущие экономические выгоды и -
как не соответствующий определению актива - подлежит списанию с
баланса в момент передачи исключительных прав.
Бухгалтерский учет реализации экземпляра произведения, как и
налоговый учет, будет варьироваться в зависимости от способа
получения и передачи.
Так, приобретенный у предыдущего владельца или изготовленный
сторонней организацией экземпляр произведения отражается на счете
28 и списывается при реализации как обычный товар. Доход: д-т 36,
к-т 702; расход: д-т 902 (79), к-т 28.
Если же экземпляр был создан непосредственно продавцом
и передается на материальном носителе, то его реализация
показывается как продажа готовой продукции. Например:
|-----------------------|----------------------------------------|
| д-т 23, к-т 20 {8} | списан CD-ROM, купленный для записи |
| | компьютерной программы |
|-----------------------|----------------------------------------|
| д-т 23, к-т 65, 66 | начислена зарплата работнику за запись |
| | программы на диск (с начислениями на |
| | соцстрах) |
|-----------------------|----------------------------------------|
| д-т 26, к-т 23 | изготовлен экземпляр произведения с |
| | записью компьютерной программы |
|-----------------------|----------------------------------------|
| д-т 36, к-т 701 | |
|-----------------------| |
| д-т 701, к-т 643 | начислен доход от реализации |
| (641/НДС) | компьютерной программы |
|-----------------------| |
| д-т 701, к-т 791 | |
|-----------------------|----------------------------------------|
| д-т 901, к-т 26 | |
|-----------------------| списан экземпляр на реализацию |
| д-т 791, к-т 901 | |
|-----------------------|----------------------------------------|
Передача экземпляра другими способами (например, через
Интернет) отражается как обычная реализация услуг: д-т 36,
к-т 703; д-т 901, к-т 23.
2.2. АД-2 на передачу неисключительных прав
Налоговый учет
Платежи за предоставление неисключительных прав, по нашему
мнению, могут считаться роялти, так как ни первичные, ни вторичные
права на распоряжение произведением и авторскими правами на него
приобретателю неисключительных прав не передаются.
Ввиду того что в декларации о прибыли отдельной строки
для дохода от роялти, полученного в Украине, не предусмотрено,
такие платежи остается показывать по стр. 8 декларации (стр. 8.13
приложения "Е"). {9} НДСом "неисключительные" платежи не
облагаются.
Налоговый учет экземпляра произведения и бухгалтерский учет
неисключительных прав аналогичны учету исключительных прав
(см. раздел 2.1).
3. АД заказа (АД-3)
В "Бухгалтере" № 12'2002 на с. 39 мы отмечали, что АД-3
представляет собой своего рода гибрид договоров подряда и АД-1 или
договоров подряда и АД-2.
В случае подряда с отчуждением прав можно, наверное, говорить
об обычной реализации услуг и отражении дохода по стр. 1
декларации (стр. 1.1 приложения "А").
Бухгалтерский учет такого рода услуг тоже ведется в общем
порядке (все расходы, связанные с продаваемым объектом, собираются
на счете 23 и списываются на счет 901, а доход показывается
проводкой д-т 36, к-т 701).
В случае же подряда с передачей исключительных
(неисключительных) прав мы, по всей видимости, имеем дело с
созданием и передачей в аренду НМА. Поэтому учет будет аналогичен
вариантам 2.1 и 2.2.
4. Учет у пользователя авторских прав
4.1 Пользователь исключительных авторских прав
У приобретателя платежи за использование исключительных прав в
налоговом учете в зависимости от выбранной позиции {10} могут
попадать либо под определение услуг и в стр. 12 декларации
(стр. 9 приложения "Ж" к декларации), либо под понятие роялти и в
стр. 28 декларации (стр. 23 приложения "Ж") соответственно.
Учет полученного экземпляра произведения будет зависеть от
целей его использования. Так, если экземпляр был приобретен для
тиражирования копий, то он, по нашему мнению, может считаться НМА
и амортизировать, а растиражированные копии экземпляра в
зависимости от способа передачи являются готовой продукцией или
услугами.
Если же экземпляр приобретен только для перепродажи, то он
учитывается как товар.
В бухгалтерском учете плата за исключительные права, с нашей
точки зрения, может отражаться - в зависимости от направления
использования авторских прав - на счетах 91-94 или 23. {11}
Если "исключительные" платежи считаются роялти, то эти счета
корреспондируют со счетом 684; если нет - то со счетом 685.
Полученный экземпляр произведения в зависимости от целей
использования показывается на счете 28 или 12, а растиражированные
продукты - на счете 26 или 23.
4.2. Пользователь неисключительных авторских прав
Лицо, получившее экземпляр произведения с определенным набором
неисключительных авторских прав на него, в налоговом и
бухгалтерском учете отражает плату за использование авторских прав
как роялти.
В налоговом учете роялти показываются по стр. 28 декларации
(стр. 23 приложения "Ж"), в бухгалтерском учете делается проводка
д-т 23, 91-94, к-т 684.
Приобретенный экземпляр учитывается в порядке, аналогичном
изложенному в разделе 4.1.
Вот, собственно, и все, что мы хотели рассказать об АД.
Надеемся, что наш скромный труд поможет вам в "авторско-правовых"
дебрях хоть немного сориентироваться.
{1} Под первым владельцем мы будем подразумевать
юрлицо-работодателя, которому принадлежат имущественные права
на служебное произведение, созданное работником предприятия.
{2} О проблемах, связанных с начислением амортизации по
самостоятельно изготовленным НМА, - см. "Бухгалтер" № 11'99,
с. 35.
{3} То есть отчуждаемые авторские права были ранее приобретены
продавцом у другого субъекта.
{4} См. "Бухгалтер" № 17-18'2001, с. 96.
{5} О том, почему при определении роялти не стоит ориентироваться
на критерий владения, мы писали в "Бухгалтере" № 13'2002 на
с. 44.
{6} Не спутайте случайно с экземпляром произведения. А разница
между этими понятиями хорошо видна на таком примере: роман
Толстого "Анна Каренина" - это произведение, книга же, в
которой данный роман напечатан, - экземпляр произведения
(первое принадлежит автору "Анны Карениной", второй - автору
настоящей статьи).
{7} См. по этому поводу также разъяснение, подготовленное при
содействии Л. Пономаренко, в "Вестнике налоговой службы
Украины" № 4/2002 (см. "Бухгалтер" № 10-11'2002, с. 49).
{8} Для простоты проводки приводятся только для 9-го класса
счетов.
{9} По аналогии с выплатой роялти, которая согласно Порядку
заполнения декларации о прибыли включается в состав прочих
расходов.
{10} Подробнее - см. раздел 2.1.
{11} Если осуществляется паушальный платеж, то лучше вначале сумму
платы зачислить на счет 39 "Расходы будущих периодов", а
затем равными частями в течение срока использования списывать
на счета 23, 91-94.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№14/02, стр. 42
[01.04.2002]
Влада Карпова
------------------------------------------------------------------