Являются ли объектом обложения налогом на прибыль и НДС
субвенции из государственного бюджета на возмещение расходов
по льготным перевозкам пассажиров автомобильным транспортом?
* * *
Чтобы однозначно ответить на данный вопрос, прежде всего
необходимо определить, что такое субвенция. Согласно Бюджетному
кодексу Украины субвенция - это вид межбюджетного трансферта
в виде денежных средств, полученных от других органов
государственной власти, органов власти Автономной Республики Крым,
органов местного самоуправления, других государств или
международных организаций на безвозмездной и безвозвратной основе.
В Инструкции о порядке составления в 2000 году месячных отчетов
и квартальных отчетов учреждениями и организациями, основная
деятельность которых осуществляется за счет средств
государственного и/или местных бюджетов, утвержденной приказом
Госказначейства от 23.03.2000 г. № 23 ( z0233-00 ) (в редакции
приказа Госказначейства от 10.07.2000 г. № 62 ( z0460-00 )),
дается определение субвенции как денежных средств, выделенных
из бюджетов других уровней органам государственной власти,
содержащихся за счет государственного бюджета, для выполнения
делегированных законами Украины полномочий органов местного
самоуправления или других определенных законодательством функций.
Таким образом, понятие субвенции как получение денежных средств на
безвозмездной и безвозвратной основе следует рассматривать только
на межбюджетном уровне.
Покрытие расходов бюджета на осуществление государственных
социальных программ по предоставлению льгот определенным
категориям граждан, получающим услуги от предприятий (учреждений,
организаций), осуществляется согласно бюджетному назначению,
которое возникает путем принятия бюджетного обязательства и
осуществления платежей с конкретной целью в процессе выполнения
бюджета. То есть покрытие расходов бюджета по предоставлению льгот
относится к бюджетному ассигнованию или, по мнению автора, это
оплата льгот, предоставленных определенным категориям граждан
за счет бюджетных средств. Иначе говоря, предприятия получают
денежные средства в оплату за предоставленные льготы по
государственным программам из бюджета местного или
государственного уровня. Бюджет местного уровня может получать их
в виде субвенций из бюджета высшего уровня или они поступают прямо
на предприятие из государственного бюджета.
Согласно пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС ( 168/97-ВР )
объектом налогообложения НДС являются операции налогоплательщиков
по продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории
Украины. В соответствии с п. 4.1 ст. 4 этого же Закона
база налогообложения операций по продаже товаров (работ, услуг)
определяется, исходя из их договорной (контрактной) стоимости,
определенной по свободным или урегулированным ценам (тарифам). В
состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы
денежных средств, стоимость материальных и нематериальных активов,
которые передаются налогоплательщику непосредственно покупателем
или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости
товаров (работ, услуг), проданных (выполненных, предоставленных)
таким налогоплательщиком.
Следовательно, в свете Закона о НДС государственная субвенция
должна рассматриваться как оплата за предоставленные услуги и
включаться в базу налогообложения НДС на общих основаниях. При
этом следует заметить, что согласно пп. 7.3.5 п. 7.3 ст. 7 Закона
о НДС датой возникновения налоговых обязательств по НДС в случае
продажи товаров (работ, услуг) с оплатой за счет бюджетных средств
является дата поступления таких средств на текущий счет
налогоплательщика или дата получения соответствующей компенсации
в любом другом виде, включая уменьшение задолженности такого
налогоплательщика по его обязательствам перед таким бюджетом
(например, проведение взаимозачета по платежам в бюджет).
Аналогичным образом выглядит ситуация и относительно включения
указанных денежных средств в состав валовых доходов с целью
обложения налогом на прибыль. Так, согласно п. 4.1 ст. 4 Закона о
Прибыли ( 334/94-ВР ) валовой доход - это общая сумма дохода
налогоплательщика от всех видов деятельности, полученного
(начисленного) в течение отчетного периода в денежной,
материальной или нематериальной формах. Валовой доход включает в
себя общие доходы от продажи товаров (работ, услуг).
При этом также не следует забывать, что в соответствии с
пп. 11.3.5 п. 11.3 ст. 11 этого Закона датой увеличения валового
дохода в случае продажи товаров (работ, услуг) с оплатой за счет
бюджетных средств является дата поступления таких средств на
текущий счет налогоплательщика или дата получения соответствующей
компенсации в любом другом виде, включая уменьшение задолженности
такого налогоплательщика по его обязательствам перед таким
бюджетом.
В отличие от налогового учета в бухгалтерском учете выручка от
предоставления услуг по перевозке пассажиров с оплатой за счет
бюджетных средств определяется не по "кассовому" методу, а по
факту предоставления услуг. Для наглядности продемонстрируем
вышеприведенное на условном примере:
|---|-------------------------|---------------|-------|----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый|
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |-----|----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 1 | Предоставлены услуги по | 301 | 703 | 54 000|45000| - |
| | перевозке пассажиров, в | 377 | 703 | 6 000| | |
| | т. ч. льготные перевозки| 703 | 643 | 10 000| | |
| | - 6 000 грн. | 643 |641/ндс| 9 000| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 2 | Получена государственная| 311 | 48 | 3 000| 2500| - |
| | субвенция на покрытие | 643 |641/ндс| 500| | |
| | расходов по льготным | 48 | 377 | 3 000| | |
| | перевозкам пассажиров | | | | | |
| | (частично) | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 3 | Списаны понесенные | 903 | 23 | 40 000| - | п. |
| | расходы | | | | | 5.9|
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 4 | Определен финансовый | 703 | 791 | 50 000| - | - |
| | результат | 791 | 903 | 40 000| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№15/02, стр. 74
[15.04.2002]
Дмитрий Кучерак
Бухгалтер-консультант АФ "ГлавБух-Аудит"
------------------------------------------------------------------