В консультации (Ориентир № 32 от 31 августа 2001 г.) Вами, в
доходчивой форме, даны разъяснения о ведении кассовых операций
и об оформлении кассовых документов. Я ее (консультацию)
использую в своей практической работе. Прошу разъяснить
порядок проведения инвентаризации кассы (на нашем предприятии
несколько касс) и проверки кассовых операций.
* * *
Важную роль в правильной постановке контроля за расходованием
денег играет точное выполнение требований, изложенных в "Положении
о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине",
утвержденном постановлением Правления НБУ от 19.02.2001 года № 72
( z0237-01 ) (в дальнейшем Положение № 72).
При проверке соблюдения требований Положения № 72 проверяющий
в первую очередь устанавливает наличие на предприятии обязательств
о материальной ответственности кассира и раздатчиков заработной
платы (при их наличии), проверяет знание кассиром Положения о
ведении кассовых операций, уточняет наличие приказа руководителя,
определяющего круг лиц, обладающих правом подписи кассовых
документов, и наличие у кассира образцов их подписей.
В ходе проведения проверки внимание уделяется проверке
соответствия кассы своему назначению. Помещение кассы должно быть
изолировано, а двери в кассу в период совершения кассовых
операций, заперты с внутренней стороны. Доступ в помещение кассы
лицам, не имеющим отношения к ее работе, воспрещается. Проверяется
обеспеченность помещения сигнализацией, а при ее отсутствии
необходимо убедиться в наличии ведомственной охраны. Для хранения
денежных средств и других ценностей в кассовом помещении должен
быть установлен сейф (несгораемый шкаф), который после окончания
работы закрывается ключом и опечатывается печатью кассира. Ключ от
сейфа и печать должны находиться у кассира, а дубликат ключа -
у руководителя предприятия в опечатанном кассиром пакете или
шкатулке. Проверяющий убеждается в организации надежной охраны
денежных средств при доставке их из банка и сдаче денег в банк -
во избежание хищения денежных средств в пути.
Пп. 4.10 Положения № 72 предусматривает, с целью контроля
за сохранностью наличных средств, необходимость проводить на
предприятиях инвентаризацию касс. Инвентаризация проводится
согласно приказу руководителя предприятия с составлением, по
результату инвентаризации, акта. Периодичность инвентаризации
устанавливает руководитель. Инвентаризацию кассы должны проводить
высшие организации (при их наличии) в своих подведомственных
предприятиях, а также аудиторы (аудиторские фирмы) во время
проведения документальной ревизии в соответствии с заключенными
соглашениями. В хозяйственных обществах, если это предусмотрено их
уставом, такие ревизии проводят ревизионные комиссии обществ.
Остановимся на проведении инвентаризации денежных средств в
кассе. Касса - это особый объект инвентаризации. Допущенные
при ее проведении ошибки трудноисправимы. Проверяющий, прибыв на
предприятие с целью проверки кассы, при отсутствии кассира,
помещение кассы опечатывает. После прибытия кассира проверяющий и
кассир заходят в кассу одновременно. С ними в кассу заходит
главный бухгалтер или бухгалтер, выделенный руководителем
предприятия или главным бухгалтером для участия в проверке.
При наличии на предприятии нескольких касс, обслуживаемых
одним кассиром, проверяющий опечатывает все кассы, а затем
последовательно проводит их проверку. Это исключит пополнение
деньгами из одной кассы в другую. Ключи от сейфов касс остаются у
кассира, а печати-оттиски (печать-оттиск) проверяющий забирает
себе.
Действия проверяющего при инвентаризации:
- в первую очередь проверяющий получает от кассира расписку
о том, что все приходные и расходные документы сданы им в
бухгалтерию и все поступившие денежные средства оприходованы, а
выбывшие списаны в расход;
- далее проверяющий изучает оправдательные документы по
операциям, совершенным в день инвентаризации, проверяет
правильность их оформления, обоснованность и необходимость
совершенных выплат. Кассиром могут быть предъявлены не полностью
оформленные документы, без подписей руководителя, главного
бухгалтера, лиц, получивших деньги, а также частные расписки на
временное заимствование денег. По этим фактам проверяющий получает
объяснение кассира, и делает записи в акте инвентаризации о
содержании выявленных нарушений (по какому документу, кому и какая
сумма выдана). При выведении результатов инвентаризации денег
в кассе, частные расписки не учитываются. При наличии
недооформленных документов на различные выплаты денег проверяющий
воздерживается от выведения результатов инвентаризации до
выяснения обоснованности выплат. В акте инвентаризации денежных
средств приводятся только данные о фактическом наличии денег и
бланков строгой отчетности;
- после проверки документов проверяющий возвращает их кассиру,
который составляет отчет. Если инвентаризация проводится в дни
выплат заработной платы, то могут иметь место частично оплаченные
документы. Такие документы, по которым не полностью произведены
выплаты, нецелесообразно списывать по кассе, а необходимо
составить список лиц, с указанием выплаченных им сумм, который
прилагается к акту инвентаризации;
- проверяющий проверяет правильность выведенного кассиром
остатка наличных денег в отчете и кассовой книге. Обращается
внимание на оформление кассовой книги. Она должна быть
пронумерована, прошнурована, скреплена печатью, а количество
находящихся в ней листов подтверждено подписями руководителя
предприятия и главного бухгалтера;
- проверяется фактическое наличие денег и ценных бумаг. Деньги
пересчитывает кассир, а проверяющий внимательно наблюдает за
работой кассира, убеждаясь в полноте предъявленных денег и
правильности их пересчета. При возникновении сомнений у
проверяющего, наличные деньги и бланки строгой отчетности
пересчитываются заново. Кассир полностью освобождает сейф, чтобы
проверяющий мог убедиться в полноте предъявления денег и
документов. После пересчета деньги и документы кладутся обратно в
сейф;
- составляется акт инвентаризации. Форма акта приведена в
приложении № 1 к Положению № 72. В нем указываются фамилии и
должности проверяющего, кассира, бухгалтера, номер приказа на
проведение инвентаризации, время и место инвентаризации,
количество предъявленных наличных денег по купюрам, бланки строгой
отчетности и денежные документы по названиям, сериям, номерам,
номинальной стоимости и другим отличительным реквизитам, чтобы
потом в ходе проверки полноты их оприходования и обоснованности
списания в расход можно было бы установить результат. В акте
отражается наличие денег не только в кассе, но и у раздатчиков
заработной платы. Записываются остатки по данным учета и
результату инвентаризации. Выводятся излишки или недостачи. Если
денежные документы списаны в расход кассы частично, можно
порекомендовать делать запись примерно следующего содержания: "Во
время инвентаризации наличных денег кассир И. Душка предъявила
наличными деньгами 3252 грн. и 73 коп (три тысячи двести пятьдесят
две грн. и 73 коп.), в том числе 30 купюр по 100 грн., 10 купюр по
20 грн., 5 купюр по 10 грн., 2 грн. и 73 коп. различными монетами
и платежную ведомость № 32 на выплату заработной платы за ноябрь,
согласно которой 12 работникам, фамилии которых перечислены в
списке, приложенном к акту, выдано 3600 грн. 05 коп. (три тысячи
шестьсот грн. 05 коп.). Всего предъявлено денег и документов на
сумму 6852 грн. 78 коп. (шесть тысяч восемьсот пятьдесят две грн.
78 коп). Недостачи или излишков не имеется." Такое требование в
образце акта Положения № 72 отсутствует. Далее указываются номера
последних заполненных приходного и расходного кассовых ордеров,
наименование и количество по номерам бланков строгой отчетности,
находящихся в кассе, излагаются замечания, касающиеся условий
хранения наличных денег, бланков строгой отчетности. В конце акта
кассир делает подписку о том, что денежные средства и бланки
строгой отчетности находятся в дальнейшем под его материальной
ответственностью. Акт инвентаризации подписывают проверяющий,
кассир и бухгалтер. По выявленным недостачам или излишкам кассир
обязан дать подробные объяснения. Недостающие суммы денег, а также
номинальная стоимость недостающих ценных бумаг взыскиваются с
кассира, а излишки приходуются по кассе.
В кассе запрещается хранение денежных средств и других
ценностей, принадлежащих сторонним организациям, в том числе
общественным. Если в нарушение действующего положения в кассе все
же окажутся деньги других организаций, кассир перед началом
проверки должен уведомить об этом проверяющего, а проверяющий
обязан затребовать у бухгалтерии или должностных лиц этих
организаций справку об остатках денег в проверяемой кассе и
привлечь их представителей к участию в проверке кассы.
Ревизионная практика показывает, что в большинстве случаев
факты хищения скрыты в учете и только путем инвентаризации выявить
их невозможно. Поэтому следует применять так называемый двуединый
метод, который предусматривает одновременно проведение
инвентаризации и проверки документов. Хищения чаще всего
допускаются при совершении денежных операций. Обычно это
выражается в неполном оприходовании по кассе денежных средств,
поступивших из разных источников.
После проверки фактического наличия денежных средств и других
ценностей в кассе, а также обследования кассового хозяйства,
проверяющий приступает к документальной проверке кассовых
операций. Проверяющий проверяет правильность ведения кассовой
книги, убеждается в наличии всех листов, отсутствии неоговоренных
в установленном порядке исправлений, правильности оборотов по
приходу и расходу, остатков и их переноса на следующие листы.
Кассовые операции проверяются в хронологическом порядке по мере
поступления и выдачи денег.
Проверкой соблюдения требования Положения № 72 является
установление правильности оформления документов, по которым
производились операции, связанные с получением и выдачей наличных
денег. Проверяющий убеждается, что все кассовые приходные и
расходные ордера и другие документы заполнены чернилами или
отпечатаны четко, ясно, без помарок (никакие подчистки и
исправления в этих документах не допускаются), а приложения,
послужившие основанием для приема или выдачи денег, погашены путем
наложения штампа или надписи "Оплачено" с указанием даты (число,
месяц, год, пп. 3.10 Положения № 72), имеются ли на платежных
ведомостях разрешительные подписи на выплату денег с указанием
срока выплаты, а в самих ведомостях - росписи лиц, получивших
деньги, или отметка "депонировано", если деньги не получены.
При проверке правильности регистрации кассовых ордеров
обращается внимание на наличие и подлинность на приходном ордере
подписи главного бухгалтера, а на расходном ордере, кроме того, -
разрешительной подписи руководителя предприятия или лиц, им
уполномоченных. Необходимо уточнить: не практикуется ли передача
кассовых ордеров, оформленных бухгалтерией, не непосредственно
кассиру, а получателям из кассы или вносителям в кассу денег. В
ходе проверки кассовых операций обращается внимание на
исправления, допущенные в кассовой книге, наличие подписей
заверяющих исправления, последовательность нумерации кассовых
ордеров, на правильность подсчета ежедневных оборотов по кассе,
расчета остатка денег на конец дня и последующего переноса этих
остатков на начало следующего дня. Подлежит проверке правильность
арифметических подсчетов в кассовых документах и в кассовой книге.
По кассовой книге проверяется соблюдение лимита остатка наличных
денег в кассе на протяжении всего проверяемого периода.
Способ проверки полноты и своевременности оприходования
наличных денег зависит от источника поступления. Это получение
средств из учреждения банка, за реализацию товарно-материальных
ценностей, путевок в дома отдыха и санатории, возврат
неиспользованных авансов.
При поступлении денег в кассу из банка полнота оприходования
денежных средств по кассе проверяется путем сравнения по отчетам
кассира, по выпискам из расчетных (текущих) счетов банка, по
корешкам чековых книжек. При проверке записей в кассовой книге и в
корешках чековых книжек без сверки их с выписками банка не всегда
может быть выявлено неоприходование денежных средств по чеку,
поскольку в корешках чеков зачастую показываются заниженные суммы.
Такое занижение чаще всего производится следующим образом: кассир,
например, получив по чеку в банке 10000 грн., в корешке чека
делает запись, что получено 4000 грн., в кассу приходует, по
выписанному им приходному кассовому ордеру, 4000 грн., а в
журнале-ордере и ведомости счета 311 "Текущие счета в национальной
валюте" использует корреспонденцию счетов:
|-------------------------|--------------------------|-----------|
| Дт | Кт | |
|-------------------------|--------------------------|-----------|
| 301 "Касса в | 311 "Текущие счета | 4000 грн.|
| национальной валюте" | в национальной валюте" | |
|-------------------------|--------------------------|-----------|
| 23 "Производство" | 311 "Текущие счета | 6000 грн.|
| (по видам производства) | в национальной валюте" | |
| или | | |
| 91 "Общепроизводственные| | |
| расходы" | | |
|-------------------------|--------------------------|-----------|
| Всего | 10000 грн.|
|----------------------------------------------------|-----------|
Используется и другой способ: из чековой книжки изымается
корешок чека. Этот способ применяется, когда на текущий счет банка
делается приход и расход одинаковых сумм. Поэтому, проверяя
правильность и полноту оприходованных по кассе денежных средств,
полученных в учреждениях банков, необходимо обязательно проверить
наличие всех корешков в чековой книжке на получение денег, наличие
всех имеющихся выписок из текущих и расчетных счетов. Выписки
банков нумеруются по порядку с начала каждого месяца. На них
обязательно ставятся штамп банка, дата совершения операции и
подпись операциониста банка. Обращается внимание и на правильность
сумм остатков, переходящих с предыдущей на последующую выписку. На
выписках банка обязательно указывается дата предыдущего дня,
выходное сальдо которого перенесено в выписку текущего дня, и дата
текущего дня, за который выдана выписка. Проверяющий проверяет,
имеется ли в делах проверяемого объекта выписка из текущего счета
за предыдущий день, выходное сальдо которого перенесено в выписку
текущего дня. Если такой контроль не будет проведен, проверяющий
может не выяснить отсутствующих выписок. Допустим, есть выписка за
12 ноября, а последующая за 14 ноября. В выписке за 14-е число
указано, что вступительное сальдо перенесено с 12 ноября. Это
говорит о том, что 13 ноября операции по счету не проводились и
выписку за 13-е число искать не надо. Если в выписке за 14 ноября
указано, что вступительное сальдо перенесено с 13 ноября, значит,
13 ноября на счете проведены операции, а выписка отсутствует. В
этом случае проверяющему следует обратиться в учреждение банка для
встречной проверки и потребовать выписку из текущих счетов за 13
ноября. Проверяющему надо также проверить показанные в выписках
даты перенесения остатков, не произведено ли исправление этих дат.
Проверяется по выпискам, какая сумма получена наличными,
подлинность приложенных к выпискам из текущих счетов экземпляров
платежных поручений с тем, чтобы установить, действительно ли
данные операции и в таких суммах совершены учреждением банка. При
выявлении на выписке отсутствия штампа банка и подписи его
работника проводятся встречные проверки. Путем сравнения дат,
указанных в кассовых документах и выписках банка по расчетному
счету, проверяется своевременность оприходования наличных денег,
полученных в банке, и правильность датирования кассовых записей
о сдаче денег в банк. Наличие разрывов укажет на то, что
деньги временно использовались в личных целях. Важно проверить,
своевременно ли возвращаются в банк деньги, полученные ранее из
банка, но не использованные по целевому назначению (например, не
выданные по платежным ведомостям суммы, подлежащие депонированию).
Вторым источником поступления денежных средств в кассу
является выручка за проданные за наличный расчет ценности или
оказанные услуги. При проверке полноты оприходования по кассе
такой выручки в первую очередь выясняется, правильно ли оформлены
операции по поступлению выручки. Если выручка от плательщика
зачисляется непосредственно в кассу, важно выяснить, кто
выписывает кассовые приходные ордера - бухгалтерия или кассир и
регистрируются ли эти ордера в бухгалтерии по журналу. Если
выручку получает представитель производственного подразделения,
надо проверить, возложена ли эта обязанность на данное лицо
приказом руководителя предприятия и ведется ли им учет поступления
выручки на строго пронумерованных и учтенных в бухгалтерии
квитанциях. Полнота оприходования по кассе выручки проверяется
методом встречной проверки в подразделениях данного предприятия, а
иногда и в других предприятиях, организациях. Правильность суммы
выручки за проданные за наличный расчет ценности проверяется путем
сопоставления кассовых документов на оприходование выручки с
документами склада на отпущенные ценности. Для установления
полноты поступления в кассу выручки за оказанные услуги также
проводится встречная проверка.
Проверяющему надо обратить особое внимание на выплату
заработной платы без необходимости другими, кроме кассира, лицами.
В этом случае нужна тщательная проверка всех документов, в первую
очередь нарядов и трудовых соглашений. В этих документах могут
быть завышены объемы фактически выполненных работ и расценки,
на приписанные суммы в ведомость включаются вымышленные лица,
ставятся подложные подписи получателей, иногда составляются
ведомости на работы, которые вообще не выполнялись, что выявляется
при проверке объемов фактически выполненных работ. Допускаются
случаи списания денежных средств по кассе путем включения в
кассовые отчеты изъятых из архива ранее оплаченных ведомостей на
заработную плату, эти факты обнаруживаются при проверке
задолженности в пользу рабочих и служащих, числящихся на счете
расчетов с ними (счет 661). Списанные по таким документам по кассе
суммы зачисляются в дебет счета расчетов с рабочими и служащими, а
в кредите этого счета не отражаются. Поэтому размер причитающейся
задолженности рабочим и служащим на эти суммы уменьшается.
Выяснение причин расхождения между размером задолженности по
балансу и суммой фактически выплаченной зарплаты рабочим и
служащим в ряде случаев позволяет выявить повторное списание по
кассе денежных средств на основании изъятых из архива документов.
Допускается завышение итогов в платежных ведомостях или делается
приписка числа (единицы, двойки и т. д.) в сторону увеличения
суммы выданной заработной платы (после получения расписки
получателя). При этом итог по ведомости заранее завышался на
соответствующую сумму или в платежные ведомости включались
вымышленные лица. Эти нарушения выявляются путем сверки итогов,
показанных в ведомости, с суммами в лицевых счетах рабочих и
служащих (если они ведутся), ведомостях начисления заработной
платы, приказами о приеме и увольнении работников. Подписи в
платежных ведомостях сопоставляются (на выборку) с подписями на
заявлениях о приеме на работу и в других документах. Этой
проверкой выявляются поддельные подписи получателей денег. Записи
в расчетно-платежных документах хотя бы выборочным путем должны
быть сверены с документами, на основании которых они составлены.
Так можно выявить безденежность платежных документов.
Соблюдение кассовой дисциплины предполагает использование
кассовой наличности строго по целевому назначению. Целевое
использование полученных сумм можно установить путем сопоставления
оборотов по расходу и приходу наличных денег и их целевым
назначением. Записи по кредиту счета 301 в журнале-ордере № 1
показывают, на какие цели были использованы наличные деньги.
Данные же о целевом назначении оприходованных денежных средств
могут быть получены по кассовым оборотам, по кассовым отчетам
и расходным документам. Для систематизации таких данных
целесообразно составить сводку оборотов по счету 301 в разрезе
целевого назначения средств.
Сводка оборотов по счету 301 "Касса" за ноябрь 2001 г.
|------|------------|--------------------------------------|-----|
|Номер | Показатели | Целевое назначение средств |Всего|
|строки| |--------|-------|----------|-----|----| |
| | |на |на |на |на |и | |
| | |зарплату|выплату|выплату |хоз. |т.д.| |
| | | |премии |материаль-|нужды| | |
| | | | |ной помощи| | | |
|------|------------|--------|-------|----------|-----|----|-----|
| 1 | Остаток на | | | | | | |
| | 1 ноября | | | | | | |
|------|------------|--------|-------|----------|-----|----|-----|
| 2 | Оприходова-| | | | | | |
| | но в кассу | | | | | | |
| | за ноябрь | | | | | | |
|------|------------|--------|-------|----------|-----|----|-----|
| 3 | Итого | | | | | | |
|------|------------|--------|-------|----------|-----|----|-----|
| 4 | Сдано за | | | | | | |
| | месяц в | | | | | | |
| | банк | | | | | | |
|------|------------|--------|-------|----------|-----|----|-----|
| 5 | Остаток на | | | | | | |
| | конец | | | | | | |
| | месяца | | | | | | |
|------|------------|--------|-------|----------|-----|----|-----|
| 6 | Итого | | | | | | |
|------|------------|--------|-------|----------|-----|----|-----|
| 7 | Израсходо- | | | | | | |
| | вано за | | | | | | |
| | месяц | | | | | | |
| | (стр. 3 - | | | | | | |
| | - стр. 6) | | | | | | |
|------|------------|--------|-------|----------|-----|----|-----|
| 8 | Отклонение | | | | | | |
| | от кассово-| | | | | | |
| | го плана | | | | | | |
| | (перерас- | | | | | | |
| | ход -, | | | | | | |
| | экономия +)| | | | | | |
|------|------------|--------|-------|----------|-----|----|-----|
Полученные суммы (стр. 7) сравниваются с кассовым планом,
заявкой и таким образом выявляются отклонения. Суммы,
использованные не по целевому назначению, следует выписать и
отразить в акте проверки.
Выявленные в процессе проверки кассовых операций нарушения
целесообразно систематизировать и сгруппировать в акте, форма
которого приведена в приложении № 2 Положения № 72. В акте
выделены следующие разделы, оформленные в виде таблицы:
1. Ведение кассовой книги и кассовых документов, их
оформление;
2. Приход поступившей наличности, полученной в банке;
3. Соблюдение установленного лимиту остатка наличности в кассе
предприятия;
4. Целевое использование наличных денег;
5. Получение предприятием значительных сумм наличности и их
целевое использование;
6. Соблюдение порядка расхода наличности из выручки;
7. Соблюдение порядка выдачи наличности под отчет и ее
использование;
8. Соблюдение предельных ограничений на осуществление наличных
расчетов;
9. Другие нарушения установленного порядка ведения кассовых
операций.
------------------------------------------------------------------
"Ориентир"
№15/02, стр. 28
[19.04.2002]
А. Величко, В. Крушенко
Аудитор и бухгалтер-эксперт АФ "Синтез-Аудит-Финанс", г. Запорожье
------------------------------------------------------------------