Строительство жилья: учет инвестиций
------------------------------------------------------------------
Экономические и социальные условия инвестиционной деятельности
на территории Украины в первую очередь регулируются Законом об
инвестициях.
В соответствии с п. 2 ст. 5 указанного Закона инвесторами
являются субъекты инвестиционной деятельности, принимающие решение
о вложении собственных, заемных и привлеченных имущественных и
интеллектуальных ценностей в объекты инвестирования. Как правило,
инвестиции в строительство жилья осуществляются денежными
средствами. Поэтому в рамках данной консультации в качестве
инвестиций будем рассматривать только деньги.
Перечисленные выше ценности являются источниками финансирова-
ния инвестиционной деятельности, в частности, к привлеченным
финансовым средствам инвестора относятся паевые и другие взносы
граждан и юридических лиц (ст. 10 Закона об инвестициях).
Напомним, что участниками инвестиционной деятельности могут
быть граждане и юридические лица Украины, других государств,
обеспечивающие реализацию инвестиций как исполнители заказов или
на основании поручения инвестора.
Внимание: финансовая услуга!
А если уж речь зашла об управлении привлеченными средствами,
то в этом случае не обойтись без положений и норм Закона о
финансовых услугах. Дело в том, что согласно п. 1 ст. 4 р. II
указанного Закона доверительное управление Финансовыми активами
относится к финансовым услугам. Напомним несколько определений,
связанных с инвестициями:
|----------------------|------------------------------------------|
| Термин | Определение термина |
|----------------------|------------------------------------------|
|Финансовая услуга |операции с финансовыми активами, |
| |осуществляемые в интересах третьих лиц за |
| |собственный счет или за счет этих лиц, а |
| |также за счет привлеченных от других лиц |
| |финансовых активов, с целью получения |
| |прибыли или сохранения реальной стоимости |
| |финансовых активов в случаях, |
| |предусмотренных законодательством |
|----------------------|------------------------------------------|
|Финансовое учреждение |юридическое лицо, в соответствии с законом|
| |предоставляющее одну или несколько |
| |финансовых услуг, внесенное в |
| |соответствующий реестр к финансовым |
| |учреждении, в частности, относятся |
| |доверительные общества, инвестиционные |
| |фонды и компании, другие юридические лица,|
| |исключительным видом деятельности которых |
| |является предоставление финансовых услуг |
|----------------------|------------------------------------------|
|Финансовые активы |денежные средства, ценные бумаги, долговые|
| |обязательства и право требования долга, не|
| |отнесенные к ценным бумагам |
|----------------------|------------------------------------------|
|Рынки финансовых услуг|сфера деятельности участников рынков |
| |финансовых услуг с целью предоставления и |
| |потребления определенных финансовых услуг |
| |к рынкам финансовых услуг относятся |
| |профессиональные услуги на рынках, в |
| |частности, инвестиционных услуг на других |
| |видах рынков, обеспечивающих обращение |
| |финансовых активов |
|----------------------|------------------------------------------|
|Участники рынков |юридические лица и физические лица - |
|финансовых услуг |субъекты предпринимательской деятельности,|
| |которые в соответствии с законом имеют |
| |право осуществлять деятельность по |
| |предоставлению финансовых услуг на |
| |территории Украины, и потребители таких |
| |услуг |
|----------------------|------------------------------------------|
К тому же в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 34 р. VI Закона о
финансовых услугах деятельность по предоставлению любых финансовых
услуг, предусматривающая прямое или опосредованное привлечение
Финансовых активов от Физических лиц, подлежит обязательному
лицензированию.
Поэтому не остается ни малейших сомнений в том, что
предприятие, выступающее по договору подряда на строительство
жилья инвестором и привлекающее средства физических лиц, обязано в
течение одного года со дня утверждения {1} Государственного
реестра финансовых учреждений привести свою деятельность в
соответствие с требованиями этого Закона (п. 4 р. VIII Закона о
финансовых услугах).
Подтверждением тому является также Закон Украины "О проведении
эксперимента в жилищном строительстве на базе холдинговой компании
"Києвмiськбуд" от 20.04.2000 г. № 1674-III ( 1674-14 ), изложенный
в редакции Закона Украины от 07.02.2002 г. № 3044-III ( 3044-14 ).
Новая редакция этого Закона вступила в силу 26.03.2002 г. со дня
опубликования в газете "Урядовий кур'ґр" и несмотря на то, что
этот Закон "экспериментальный", при оказании инвестиционных услуг
его нормами можно пользоваться не только участникам холдинга
"Києвмiськбуд".
Оформление договорных отношений
В соответствии с нормами ст. 9 Закона об инвестициях основным
правовым документом, регулирующим взаимоотношения между субъектами
инвестиционной деятельности, является договор (соглашение).
В строительстве таким договором является подрядный контракт,
обеспечивающий согласованную деятельность всех участников
строительства. Он заключается на весь период строительства с
уточнением при необходимости отдельных условий путем заключения
дополнительных соглашений.
В соответствии с п. 1 Положения о подрядных контрактах
инвесторами являются субъекты инвестиционной деятельности, прини-
мающие решение о внесении собственных, кредитных и привлеченных
имущественных и интеллектуальных ценностей в объекты инвестирова-
ния. Инвесторы могут выступать в роли вкладчиков, кредиторов,
покупателей, а также выполнять функции любого участника
инвестиционной деятельности, например заказчика. Заказчик - это
участник контракта, определяющий условия составления контракта,
принимающий законченные работы и осуществляющий расчеты за них с
подрядчиком.
Если заказчик и инвестор являются разными лицами, полномочия
каждого следует четко определить в договоре или соглашении между
ними.
Инвестор может оставить за собой право решения основных
вопросов по строительству объекта {2}: определение цены и сроков
сдачи в эксплуатацию. Однако в соответствии со ст. 17 Закона об
инвестициях стоимость строительства определяется с использованием
государственных сметных норм, что является обязательным при
осуществлении строительства объектов с привлечением средств
Государственного бюджета Украины, бюджета Автономной Республики
Крым, местных бюджетов, а также средств государственных
предприятий, учреждений и организаций.
Поэтому если выделяются бюджетные ассигнования или бюджетные
кредиты, при составлении инвесторской документации следует
руководствоваться принципами, изложенными в Концепции регулирова-
ния инвестиционной деятельности в условиях рыночной трансформации
экономики, утвержденной постановлением Кабинета Министров Украины
от 01.06.95 г. № 384 ( 384-95-п ), и Порядком государственного
финансирования капитального строительства, утвержденным постанов-
лением Кабинета Министров Украины от 27.12.2001 г. № 1764
( 1764-2001-п ) (далее - Порядок № 1764).
С другими участниками инвестиционной деятельности инвестор
также заключает соответствующие договоры на отдельные виды работ
или услуг:
|---|---------------------------------|--------------------------|
| № | Договор | Участники инвестиционной |
|п/п| | деятельности |
|---|---------------------------------|--------------------------|
| 1 |о предоставлении финансовых услуг| |
|---|---------------------------------|физические и юридические |
| 2 |на реализацию инвестиций |лица Украины |
|---|---------------------------------|--------------------------|
| 3 |подряда |подрядчики |
|---|---------------------------------|--------------------------|
| 4 |поставки | |
|---|---------------------------------|поставщики |
| 5 |купли-продажи | |
|---|---------------------------------|--------------------------|
| 6 |на выполнение проектных работ |проектировщики |
|---|---------------------------------|--------------------------|
| 7 |экспертизы ТЭО и др. |научно-консультационные |
| | |фирмы |
|---|---------------------------------|--------------------------|
| 8 |кредитный или депозитный |банки |
|---|---------------------------------|--------------------------|
| 9 |страхования привлеченных средств |страховые компании |
|---|---------------------------------|--------------------------|
При заключении перечисленных договоров инвестору следует
руководствоваться нормами Гражданского кодекса Украины и
положениями специальных законов. В соответствии со ст. 6 Закона о
финансовых услугах в договоре о предоставлении финансовых услуг, в
частности, указывается:
- наименование финансовой операции;
- размер финансового актива в денежном выражении;
- сроки его внесения и условия взаиморасчетов.
Инвесторская документация
Инвесторская сметная документация - это совокупность смет
(сметных расчетов), ведомостей сметной стоимости пусковых
комплексов, очередей строительства, сводных ведомостей расходов,
пояснительных записок к ним и ведомостей ресурсов, составленных на
стадии разработки проектной документации.
Представим ее в виде схемы:
|---------------------------------|
|---|Инвесторская сметная документация|---|
| |---------------------------------| |
| |
|--|---| |---|----|
| Виды |---------------| |--------------| Состав |
|------| | | |--------|
| |
|-----------------------------| | | |---------------------------|
| Локальные сметы |--| |--| Проект |--|
|-----------------------------| | | |---------------------------| |
|-----------------------------| | | |---------------------------| |
| Локальные сметные расчеты |--| | |сводные ведомости расходов |--|
|-----------------------------| | | |(при необходимости) | |
|-----------------------------| | | |---------------------------| |
| Объектные сметы |--| | |---------------------------| |
|-----------------------------| | | |сводный сметный расчет |--|
|-----------------------------| | | |стоимости строительства | |
| Объектные сметные расчеты |--| | |---------------------------| |
|-----------------------------| | | |---------------------------| |
|-----------------------------| | | |объектные и локальные |--|
| Сметные расчеты на отдельные|--| | |сметные расчеты | |
| виды расходов | | | |---------------------------| |
|-----------------------------| | | |---------------------------| |
|-----------------------------| | | |сметные расчеты на |--|
| Сводные сметные расчеты |--| | |отдельные виды расходов | |
| стоимости строительства | | | |---------------------------| |
|-----------------------------| | | |---------------------------| |
|-----------------------------| | | |сметы на проектные и |--|
| Сводные ведомости расходов |--| | |изыскательские работы |
|-----------------------------| | | |---------------------------|
|-----------------------------| | | |---------------------------|
| Ведомость сметных затрат, | | |--| Рабочий проект |--|
| строительства объектов, |--| | |---------------------------| |
| входящих в пусковой комплекс| | | |---------------------------| |
|-----------------------------| | | |сводные ведомости расходов |--|
|-----------------------------| | | |(при необходимости) | |
| Ведомость сметных затрат | | | |---------------------------| |
| строительства объектов и |--| | |---------------------------| |
| работ по охране окружающей | | |сводный сметный расчет |--|
| среды | | |стоимости строительства | |
|-----------------------------| | |---------------------------| |
| |---------------------------| |
| |объектные и локальные |--|
| |сметные расчеты | |
| |---------------------------| |
| |---------------------------| |
| |объектные и локальные сметы|--|
| |---------------------------| |
| |---------------------------| |
| |ведомости ресурсов к |--|
| |локальным сметам | |
| |---------------------------| |
| |---------------------------| |
| |сметные расчеты на |--|
| |отдельные виды расходов | |
| |---------------------------| |
| |---------------------------| |
| |сметы на проектные и |--|
| |изыскательские работы |
| |---------------------------|
| |---------------------------|
|--| Рабочая документация |--|
|---------------------------| |
|---------------------------| |
|объектные и локальные сметы|--|
|---------------------------| |
|---------------------------| |
|ведомости ресурсов к | |
|локальным сметам |--|
|---------------------------|
Согласно п. 2.3.4 ДБН Д.1.1-1-2000 при разработке предпроект-
ной документации (технико-экономические обоснования и технико-
экономические расчеты инвестиций, эскизные проекты) состав
инвесторской сметной документации может быть сокращенным по
сравнению со стадией "Проект" при условии обеспечения
достоверности в определении стоимости строительства.
Одновременно в составе сметной документации разрабатываются
ведомости сметной стоимости строительства объектов, входящих в
пусковой комплекс (если в соответствии с заданием на
проектирование выделяются пусковые комплексы), и ведомость сметной
стоимости объектов и работ по охране окружающей среды (при наличии
соответствующей документации).
Нормами п. 2.3.6 ДБН Д.1.1-1-2000 предусмотрено приложение к
инвесторской сметной документации в составе утверждаемого проекта
(рабочего проекта) пояснительной записки, в которой должны быть
указаны:
- ссылка на территориальный район, где расположено строи-
тельство;
- сведения о том, с какого года введены нормы, и о ценах, в
которых составлена инвесторская сметная документация;
- обоснования для составления расчетов других расходов;
- размеры сметной прибыли;
- ссылка на документы, в соответствии с которыми разрабаты-
вается инвесторская сметная документация;
- расчет распределения средств по направлениям капитальных
вложений (для жилищно-гражданского строительства).
При необходимости указываются другие сведения о порядке
определения сметной стоимости, характерные для данного
строительства (наличие объектов общего пользования, документов о
включении средств на строительство этих объектов пропорционально к
потребностям в их услугах и т.п.).
Сметная стоимость работ на строительство жилых домов, первые
(цокольные) и подвальные этажи которых предназначены для
размещения магазинов, кафе, офисов, гаражей и пр., а также жилых
домов с пристроенными к ним помещениями (для размещения указанных
предприятий) определяется локальными сметами, составленными
отдельно для жилой и нежилой частей дома.
Стоимость и экспертиза инвестиционного проекта
В соответствии со ст. 17 Закона об инвестициях стоимость
продукции, работ и услуг в процессе инвестиционной деятельности
определяется по свободным ценам и тарифам, в т. ч. по итогам
конкурсов (торгов). В случаях, предусмотренных законодательными
актами, по государственным фиксированным и регулируемым ценам и
тарифам.
Напомним, что при привлечении бюджетных средств обязательным
является использование государственных сметных норм (ДБН) при
определении стоимости строительства.
Таким образом, применение ДБН Д.1.1-1-2000 при составлении
инвесторской документации носит рекомендательный характер и их
применение оговаривается контрактом, если для строительства жилья
привлекаются только средства граждан Украины и юридических лиц.
Однако инвестиционные программы и проекты строительства,
осуществляемые за счет других небюджетных источников
финансирования, подлежат экспертизе согласно п. 1 ст. 8 Закона об
инвестициях, т. к. инвестор в случаях и порядке, установленных
законодательством Украины, обязан:
- представить финансовым органам декларацию об объемах и
источниках осуществляемых им инвестиций;
- получить необходимое разрешение или согласование соответст-
вующих государственных органов и специальных служб на капитальное
строительство;
- получить положительное комплексное заключение государствен-
ной экспертизы по соблюдению в инвестиционных программах и
проектах строительства действующих нормативов по вопросам
санитарного и эпидемического благополучия населения, экологии,
охраны труда, энергосбережения, пожарной безопасности, прочности,
надежности и необходимой долговечности домов и сооружений, а также
архитектурных требований.
Проведение экспертизы осуществляется в соответствии Порядком
утверждения инвестиционных программ и проектов строительства и
проведения их комплексной государственной экспертизы, утвержденным
постановлением Кабинета Министров Украины от 11.04.2002 г. № 483
( 483-2002-п ) (далее - Порядок № 483). Ранее действующий порядок,
утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 17.08.98
г. № 1308 ( 1308-98-п ), утратил силу.
Согласно п. 4 Порядка № 483 проекты строительства, финансируе-
мые за счет других источников (без привлечения средств
Государственного бюджета Украины и местных бюджетов), утверждаются
в порядке, определенном инвесторами.
Если раньше обязательной комплексной государственной
экспертизе подлежали инвестиционные программы и проекты
строительства (за исключением рабочей документации) независимо от
источников финансирования (п. 7 Порядка № 1308), то теперь п. 7
Порядка № 483 определено, что инвестиционные программы и проекты
строительства независимо от источников финансирования также
подлежат обязательной комплексной государственной экспертизе в
полном объеме, кроме объектов, утверждение проектов строительства
которых не требует заключения комплексной государственной
экспертизы. Перечень таких объектов устанавливается Государствен-
ным комитетом строительства и архитектуры в соответствии с
законодательством.
На момент подготовки данной консультации действует Перечень
объектов, утверждение проектов строительства которых в пределах
законодательства Украины не требует заключения комплексной
государственной экспертизы, утвержденный приказом Государственного
комитета строительства, архитектуры и жилищной политики Украины от
12.09.2001 г. № 179 ( z0844-01 ). Согласно п. 2 указанного Перечня
(жилые дома, другие объекты социальной сферы), к таким объектам
относятся:
- усадебные одно-, двухквартирные жилые дома с числом наземных
этажей до двух включительно (не считая мансарды) при общей площади
дома в пределах 200 кв. м;
- дачные дома (или дома на садовых участках) с вышеуказанными
параметрами, имеющие подвальные помещения и хозяйственные
сооружения;
- устройство, при наличии согласования проекта местным органом
градостроения и архитектуры, в существующих многоквартирных жилых
домах встроенных заведений торговли, общественного питания,
бытового обслуживания, служебных помещений (офисов) - без
изменения конструктивной схемы сооружения, без увеличения нагрузок
на фундаменты, стены, каркас, перекрытия, при условии установления
обособленного учета энергоносителей, горячей и холодной воды;
- капитальный ремонт в жилых домах и других объектах
социальной сферы - без изменения конструктивной схемы, без
увеличения нагрузок на фундаменты, стены, каркас, перекрытия при
замене отдельных конструкций, без изменения внешних архитектурных
форм при условии обеспечения нормативного показателя сопротивления
теплопередачи ограждающих конструкций дома.
Поэтому можно сделать вывод, что инвестиционные программы
и проекты строительства многоэтажных жилых домов подлежат
обязательной экспертизе на общих основаниях.
Комплексная государственная экспертиза инвестиционных программ
и проектов строительства осуществляется специализированными
службами Укринвестэкспертизы по договору, заключенному инвестором
(заказчиком).
Согласно п. 12 Порядка № 483 инвестор (заказчик) для проведе-
ния комплексной государственной экспертизы представляет службе
Укринвестэкспертизы документацию в составе согласно государствен-
ным строительным нормам.
Общий срок проведения комплексной государственной экспертизы,
как правило, не должен превышать 45 календарных дней. В отдельных
случаях срок проведения комплексной экспертизы может быть продлен
до 120 календарных дней.
Согласно п. 11 Порядка № 483 стоимость проведения комплексной
государственной экспертизы инвестиционных программ в полном объеме
составляет до 10 % стоимости их разработки. Показатели, по которым
определяется стоимость проведения комплексной государственной
экспертизы проектов строительства, устанавливаются Государственным
комитетом по строительству и архитектуре по согласованию с
центральными органами исполнительной власти, ответственными за
проведение соответствующих частей комплексной государственной
экспертизы.
Например, приказом Киевской городской службы украинской
государственной инвестиционной экспертизы от 21.02.2002 г. № 13
( v-569342-02 ) утверждены тарифы за предоставление услуг по
подготовке справок о целесообразности проведения комплексной
государственной экспертизы проектов строительства.
Поэтому, возвращаясь к ДБН Д.1.1-1-2000, отметим,что положения
р. 3 устанавливают основные правила определения сметной стоимости
строительства и принципы определения цены предложения претендента
на выполнение работ и уточнение стоимостных показателей при
проведении расчетов за объемы выполненных работ.
Стоимость строительства определяется:
- на стадии проектирования - сметная стоимость строительства в
составе инвесторской сметной документации;
- на стадии определения исполнителя работ (проведение тендера)
- договорная цена (цена тендерного предложения претендента);
- на стадии проведения взаиморасчетов уточняются отдельные
стоимостные показатели, определенные на предыдущих стадиях, если
их уточнения обусловлены в контракте.
Стоимость строительства условно распределяется на прямые
(непосредственные) и накладные (сопутствующие) расходы, а также
прибыль, средства на покрытие риска всех участников строительства,
средства на покрытия дополнительных расходов, связанных с
инфляционными процессами, налоги, сборы, обязательные платежи.
Сметная стоимость строительства, которая определяется в
составе инвесторской сметной документации, используется для
планирования капитальных вложений, финансирования строительства,
проведения тендеров.
Сметная прибыль в инвесторской сметной документации
учитывается при осуществлении строительства:
- подрядным способом - в обязательном порядке;
- хозяйственным способом - если предприятие планирует прибыль
от такого вида деятельности.
Защита инвестиций
В соответствии со ст. 19 Закона об инвестициях защита
инвестиций рассматривается как комплекс организационных,
технических и правовых мероприятий, направленных на:
- создание условий, содействующих сохранению инвестиций;
- достижение цели внесения инвестиций;
- эффективной деятельности объектов инвестирования и реинвес-
тирования;
- защите законных прав и интересов инвесторов, в т. ч. права
на получение прибыли (дохода) от инвестиций.
Поэтому при составлении инвесторской сметной документации
согласно п. 3.1.19 ДБН Д.1.1-1-2000 необходимо учесть средства на
покрытие риска всех участников строительства, предназначенных на
возмещение:
- увеличения стоимости объемов работ и расходов, характер и
методы выполнения которых не могут быть точно определены при
проектировании и уточняются при выборе исполнителя работ
(проведении тендера) или в процессе строительства;
- увеличения стоимости строительства в связи с изменением
государственных стандартов на отдельные материалы, изделия,
конструкции, оборудование и т. п.
Особенности обложения НДС операций по передаче жилья
Как мы уже выяснили, доверительное управление финансовыми
активами, привлеченными от физических лиц, относится к финансовым
услугам.
В соответствии с п. 2 Закона Украины от 29.11.2001 г. №
2831-III ( 2831-14 ) абзац первый пп. 3.2.1 ст. 3 Закона о НДС
дополнен словами "а также деятельности по управлению активами".
Поэтому с 26.12.2001 г. (со дня опубликования указанного
Закона в газете "Урядовий кур'ґр") деятельность по управлению
активами не является объектом обложения НДС, в т. ч. привлечение
денежных средств для строительства жилья и передача вновь
построенного жилья, как физическим, так и юридическим лицам.
Поэтому если участник строительства выполняет только функции
инвестора, следует применять нормы пп. 3.2.1 Закона о НДС.
В то же время продолжает действовать льгота по освобождению от
налогообложения операций по продаже или передаче вновь
построенного жилья в собственность физическим лицам для его
использования в качестве места проживания, указанная в пп. 5.1.20
Закона о НДС.
При осуществлении операций, освобожденных от налогообложения
или не являющихся объектом налогообложения согласно ст. 5 и 3
этого Закона, суммы НДС, уплаченные поставщикам за строительные
материалы и подрядчикам за строительные работы, включаются в
стоимость построенного жилья и к налоговому кредиту не относятся
(пп. 7.4.2 Закона о НДС).
Такая же позиция изложена в письме Комитета Верховной Рады
Украины по вопросам финансов и банковской деятельности (далее -
комитет ФБД) от 26.04.2000 г. № 06-10/280 ( v_280450-00 ).
Однако специфика строительства такова, что от момента
утверждения инвесторской документации до выдачи ордера на жилье
может пройти не один год. За это время может измениться многое, в
т. ч. и редакция пп. 5.1.20 Закона о НДС. Анализ изменений этого
подпункта см. в еженедельнике "ГлавБух" № 31/2001, стр. 45.
Рассматривая несколько вариантов применения льготы, указанной
в пп. 5.1.20 Закона о НДС, Комитет ФБД в письме от 29.05.2000 г. №
06-10/346 ( v_346450-00 ) полагает, что освобождаются от налого-
обложения операции:
- по продаже жилья физическому лицу плательщиком НДС;
- по передаче жилья физическому лицу строительной
организацией.
Следствием второго случая является освобождение от НДС
сметной стоимости жилья как целостного обособленного объекта
собственности, определенного в договоре подряда или другом
аналогичном гражданско-правовом договоре, заключенном между
физическим лицом - заказчиком (или его поверенным) и строительной
организацией.
Поэтому, по мнению Комитета ФБД, ни строительная организация,
ни подрядные организации, непосредственно выполняющие строительные
работы, не уплачивают НДС по операциям передачи вновь построенного
жилья в собственность физическим лицам.
Руководствуясь вышеуказанным разъяснением, ГНАУ также
рассматривала этот вопрос в следующих письмах:
|-------------|---------------|------------------------------------|
| Дата | Номер | Краткое содержание |
|-------------|---------------|------------------------------------|
|28.07.2000 г.|10452/7/16-1121|Выводы Комитета ФБД были |
| | |проработаны и поддержаны |
| | |Министерством финансов, |
| | |Министерством экономики, Госстроем |
| | |Украины. Кабинет Министров Украины |
| | |согласился с выводами указанных |
| | |Министерств |
|-------------|---------------|------------------------------------|
|08.05.2001 г.|6018/7/16-1217 |Приобретение материально- |
| | |технических ресурсов и других |
| | |услуг, за исключением |
| | |строительно-монтажных работ, |
| | |осуществляется по ценам с учетом |
| | |НДС, который включается в сметную |
| | |стоимость строительства жилого |
| | |дома |
|-------------|---------------|------------------------------------|
|03.08.2001 г.|10512/7/16-1217|При передаче (продаже) вновь |
| | |построенного жилья инвестором |
| | |непосредственно физическому лицу |
| | |НДС не взимается. Если вновь |
| | |построенное жилье продается |
| | |(передается) юридическому лицу, не |
| | |являющемуся поверенным физического |
| | |лица, то такая операция должна |
| | |осуществляться с НДС * |
| | |------------------------------------|
| | |Суммы НДС, уплаченные (начисленные) |
| | |в связи с приобретением строительных|
| | |материалов (работ, услуг), |
| | |необходимых для обеспечения |
| | |освобожденных от налогообложения |
| | |строительных работ такого |
| | |строительства, в состав налогового |
| | |кредита не включаются |
|-------------|---------------|------------------------------------|
--------------------
* После 26.12.2001 г. инвестору следует пользоваться льготой,
предусмотренной в пп. 3.2.1 Закона о НДС. Действие этой льготы
будет распространяться на передачу жилья и физическим, и
юридическим лицам.
Однако следует учесть, что во всех вышеприведенных
разъяснениях стоимость строительных работ освобождается от НДС
только при передаче жилья физическому лицу либо его поверенному
непосредственно генподрядчиком. В этом случае ему также необходимо
выступать поверенным физического лица при заключении договоров с
субподрядчиками {3}, т.к. выполнение работ (стоимость работ) по
строительству жилья с 01.04.2000 г. не освобождается от НДС,
поскольку пп. 5.1.20 Закона о НДС изложен в новой редакции Законом
Украины от 02.03.2000 г. № 1523-III ( 1523-14 ).
Если ряд уважаемых министерств и ведомств пришли к выводу
относительно освобождения от НДС строительных работ при возведении
жилья (при определенных условиях), то эту норму следовало бы
узаконить, т. к. порядок возникновения налоговых обязательств и
налогового кредита по НДС регулируется исключительно нормами
Закона о НДС. Изменения этого порядка согласно п. 11.4 Закона о
НДС могут осуществляться только внесением изменений в Закон о НДС.
Что касается вновь построенного жилья, то, прежде всего,
необходимо определиться, что означает это словосочетание ("вновь
построенное жилье") в контексте пп. 5.1.20 Закона о НДС.
Комитет ВР в письме от 21.02.2002 № 06-10/96 ( v0_96450-02 )
разъясняет, что это то жилье, на которое не был получен ордер как
на жилое помещение другими лицами с момента подписания акта
Госкомиссии о сдаче жилого дома в эксплуатацию до момента
получения ордера на жилое помещение физическим лицом -
покупателем. Для обоснования такого вывода приводится определе-
ние термина "строительство", изложенное в ДБН Д.1.1-1-2000.
Кстати заметим, что созвучный с указанным термином термин
"капитальное строительство" рассматривается в Порядке № 1764.
Для наглядности и сравнения сведем основные их составляющие в
таблицу.
|-------------------------------|--------------------------------|
| ДБН Д.1.1-1-2000 | Порядок № 1764 |
|-------------------------------|--------------------------------|
|Строительство - это: |Капитальное строительство - это:|
|-------------------------------|--------------------------------|
|Новое строительство |Процесс создания новых объектов |
|-------------------------------|--------------------------------|
|Расширение |Расширение |
|-------------------------------|--------------------------------|
|Реконструкция |Реконструкция |
|-------------------------------|--------------------------------|
|Техническое переоснащение |Техническое переоснащение |
|-------------------------------|--------------------------------|
|Ремонт | |
|-------------------------------|--------------------------------|
|Реставрация | |
|-------------------------------|--------------------------------|
Льгота, указанная в пп. 5.1.20 Закона о НДС, предусматривает
удешевление стоимости жилья для физических лиц независимо от формы
застройки, в т. ч. и при операциях по реконструкции строений под
жилье и продаже его физическим лицам.
Поэтому, по мнению автора, инвестор может воспользоваться
льготой, указанной в пп. 5.1.20 Закона о НДС по строительству
жилья, если:
1. Подрядным контрактом или другими соглашениями на него
возложены функции заказчика и подрядчика одновременно.
2. В договоре со строительной (подрядной) организацией он
выступает от имени физического лица как поверенный.
При этом если объект строительства состоит из жилых помещений
(квартир) и нежилых (офисов, гаражей, других объектов социально-
бытового назначения), то согласно пп. 7.4.3 Закона о НДС в
налоговый кредит включаются суммы НДС пропорционально доле
налогооблагаемых операций.
В рамках данной консультации не будем поднимать вопрос о том,
как корректируется сметная документация и налоговая отчетность
подрядчиков, если у физического лица изменились обстоятельства и
вновь построенное жилье передается (продается) юридическому лицу.
Налоговый и бухгалтерский учет
Специальные положения и инструкции по бухгалтерскому учету
доходов и расходов у инвестора на сегодняшний день не разработаны.
По мнению автора, отражение в учете операций по привлечению и
вложению средств инвестора в строительство жилья будет зависеть не
только от вида заключаемых договоров, но и от его статуса.
Например, инвестор может быть зарегистрирован как неприбыльная
организация и в соответствии с абз. "г" пп. 7.11.1 п. 7.11 Закона
о прибыли включен в Реестр неприбыльных организаций {4}. Код
неприбыльности - 0011 (юридические лица, деятельность которых не
предусматривает получения прибыли).
Это не противоречит нормам Закона о финансовых услугах, т. к.
операции с финансовыми активами осуществляются как с целью
получения прибыли, так с целью сохранения их реальной стоимости.
В этом случае и привлечение, и вложение инвестиций отражается
как движение целевых средств. Для учета и обобщения информации о
наличии и движении средств, полученных для осуществления
мероприятий целевого назначения, используется счет 48 "Целевое
финансирование и целевые поступления".
По кредиту счета 48 отражаются средства целевого назначения,
полученные в качестве источника финансирования определенных
мероприятий, по дебету - использование сумм по определенным
направлениям, признание их доходом, а также возврат
неиспользованных сумм. Аналитический учет средств целевого
финансирования и целевых поступлений и расходов осуществляется по
их назначению и источникам поступлений.
Пример 1
По договору подряда на капитальное строительство инвестор
вкладывает привлеченные средства физических и юридических лиц.
Договоры с подрядчиками заключаются от имени и по поручению
вкладчиков. Инвестор является плательщиком НДС.
Согласно абз. 3 п. 4.7 Закона о НДС при приобретении
поверенным товаров, работ, услуг по доверенности и за счет другого
лица (доверителя) датой увеличения налогового кредита является
дата перечисления средств в пользу продавца товаров (работ,
услуг). Датой увеличения налоговых обязательств является дата
передачи приобретенных товаров, результатов работ или услуг
доверителю.
Этот порядок "не работает", если исполнитель (генподрядчик)
определил данный договор в соответствии с п. 7.10 Закона о прибыли
долгосрочным, т. к. согласно пп. 7.3.7 Закона о НДС датой
возникновения налоговых обязательств у исполнителя долгосрочных
контрактов является дата увеличения валового дохода. А доход
исполнителя определяется как произведение общей стоимости договора
и оценочного коэффициента долгосрочного контракта.
Согласно пп. 7.5.4 Закона о НДС датой возникновения права
заказчика на налоговый кредит по долгосрочным контрактам будет
дата увеличения валовых расходов заказчика долгосрочного
контракта, равная сумме доходов исполнителя.
Поэтому заказчик сможет включить суммы НДС в налоговый кредит
только по мере выписки налоговых накладных исполнителем.
Промежуточные этапы выполненных работ в данном примере не
рассматриваются.
Все суммы условные.
|-------------------------|------------------|---------|---------|
| Статьи расходов |Стоимость без НДС,| НДС, | Всего, |
| | тыс. грн. |тыс. грн.|тыс. грн.|
|-------------------------|------------------|---------|---------|
|Сметная стоимость объекта| 1000 | 100 | 1100 |
|-------------------------|------------------|---------|---------|
|Локальные сметы на жилые | 700 | 40 | 740 |
|помещения, всего: | | | |
|-------------------------|------------------|---------|---------|
|в т.ч. для физических | 500 | - | 500 |
|лиц | | | |
|-------------------------|------------------|---------|---------|
|для юридических лиц | 200 | 40 | 240 |
|-------------------------|------------------|---------|---------|
|Локальные сметы на | 300 | 60 | 360 |
|нежилые помещения, всего:| | | |
|-------------------------|------------------|---------|---------|
|в т.ч. для физических | 110 | 22 | 132 |
|лиц | | | |
|-------------------------|------------------|---------|---------|
|для юридических лиц | 190 | 38 | 228 |
|-------------------------|------------------|---------|---------|
|---|-------------------------|-------------|-------|------------|
| № | Содержание операции |Бухгалтерский| Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |------|------| |-----|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 1 |Получены вклады | 301 | 48 | 632,0 | - | - |
| |физических лиц для | (311)| | | | |
| |строительства жилья (500 | | | | | |
| |тыс. грн.), для | | | | | |
| |строительства гаражей | | | | | |
| |(132 тыс. грн.) | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 2 |Получены вклады | 311 | 48 | 468,0 | - | - |
| |юридических лиц для | | | | | |
| |строительства жилья (240 | | | | | |
| |тыс. грн.), для | | | | | |
| |строительства офисов | | | | | |
| |(228 тыс. грн.) | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 3 |Привлеченные средства | 371 | 311 | 1045,0| - | - |
| |перечислены | | | | | |
| |генподрядчику, кроме | | | | | |
| |текущих расходов в | | | | | |
| |пределах сметы | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 4 |Отражен НДС {5} | 641/ | 644 | 100,0 | - | - |
| | | ндс | | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 5 |Отражены текущие расходы | 151 | 66, | 55,0 | | |
| |в пределах сметы | | 65, | | | |
| |(зарплата, начисления на | | 37 | | | |
| |зарплату, аренда | | | | | |
| |помещений, пр.) | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 6 |Получен от генподрядчика | 151 | 631 | 945,0 | - | - |
| |вновь построенный объект | | | | | |
| |пропорционально взносам | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 7 |Начислен НДС | 644 | 631 | 100,0 | - | - |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 8 |Зачтен аванс | 631 | 371 |1045,0 | - | - |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 9 |Передано жилье и гаражи | 48 | 151 | 610,0 | - | - |
| |физическим лицам | | | | | |
| |пропорционально вкладам | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
|10 |Отражен НДС | 48 | 641/ | 22,0 | - | - |
| | | | ндс | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
|11 |Передано жилье и офисы | 48 | 151 | 390,0 | - | - |
| |юридическим лицам | | | | | |
| |пропорционально вкладам | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
|12 |Отражен НДС | 48 | 641/ | 78,0 | - | - |
| | | | ндс | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
Таким же образом следует отражать паевые взносы жилищно-
строительным кооперативам, которым в соответствии с абз. "ґ" п.
7.11 Закона о прибыли присвоен код неприбыльной организации 0015.
Доходы неприбыльных организаций определяются в порядке,
определенном п.п. 7.1.8, 7.1.9 Закона о прибыли {6}.
Пример 2
Условия такие же, как и в Примере 1, только инвестор не
зарегистрирован как неприбыльная организация.
Согласно нормам пп. 7.9.1 п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли с
учетом особенностей, установленных этим Законом, не включаются в
валовой доход и не подлежат налогообложению средства или
имущество, привлеченные инвестором в доверительное управление, а
также их возврат.
Соответственно, в валовые расходы не включаются операции
возврата средств или имущества по договору доверительного
управления, а также их размещения (пп. 7.9.2 Закона о прибыли).
Поэтому инвестор, осуществляющий доверительные операции со
средствами или имуществом доверителя, включает в валовые доходы
конечный финансовый результат такой доверительной операции.
В соответствии с пп. 7.9.3 Закона о прибыли доход в
сумме вознаграждения за осуществление доверительных oпераций
определяется по результатам того налогового периода, в течение
которого возвращается доверителю часть дохода, фактически
полученного поверенным от операций по размещению средств или
имущества доверителя.
И в этом случае соблюдается целевой характер привлеченных
средств.
|---|-------------------------|-------------|-------|------------|
| № | Содержание операции |Бухгалтерский| Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |------|------| |-----|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 1 |Получены привлеченные | 311 | 48 |1100,0 | - | - |
| |средства в доверительное | (301)| | | | |
| |управление | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 2 |Привлеченные средства | 371 | 311 |1045,0 | - | - |
| |вложены в строительство | | | | | |
| |(перечислены | | | | | |
| |генподрядчику) | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 3 |Отражен НДС * | 641/ | 644 | 100,0 | - | - |
| | | ндс | | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 4 |Отражены текущие расходы |80-84 | 66, | 49,0 | | |
| |(зарплата, начисления на | | 65, | | | |
| |зарплату, аренда | | 37 | | | |
| |помещений, пр.) | | | | | |
| | | 23 | 80-84| 49,0 | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 5 |Получен от генподрядчика | 151 | 631 | 945,0 | - | - |