Обогатительная фабрика обогащает рядовой уголь на основе
давальческого сырья. Шахта-заказчик расплачивается за услуги
обогащения с фабрикой деньгами и готовой продукцией.
Полученный обогащенный концентрат фабрика отдает безвозмездно
своим рабочим и пенсионерам согласно коллективному договору
для отопления квартир. Как правильно отразить в бухгалтерском
и налоговом учете оприходование и списание угля на фабрике?
* * *
При изготовлении продукции из давальческого сырья исполнитель
(изготовитель продукции) не является собственником готовой
продукции. В связи с этим в бухгалтерском учете сырье или другие
материальные ценности, принятые предприятием как давальческое
сырье, учитываются на забалансовом субсчете 022 "Материалы,
принятые для переработки", предназначенном для временного учета
сырья и других материальных ценностей, принятых для переработки и
не являющихся собственностью предприятия. Учет такого сырья
ведется по ценам, предусмотренным в приемочно-передаточных актах и
договорах.
Учет расходов на переработку или доработку давальческого сырья
ведется на счетах учета расходов на производство. В стоимость
услуг по переработке не включается стоимость давальческого сырья
заказчика.
Расходы на изготовление продукции отражаются на счете 23
"Производство" в соответствии с Инструкцией о применении Плана
счетов и ПБУ 16 "Расходы" ( z0027-00 ).
В налоговом учете у предприятия-подрядчика стоимость
полученного сырья и произведенной из него готовой продукции не
увеличивает ни валовые доходы, ни валовые расходы, т. к. сырье и
готовая продукция являются собственностью заказчика и в процессе
переработки сырья право собственности на него и готовую продукцию
не переходит. Стоимость выполненных услуг у переработчика
включается в состав валовых доходов (пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закона
о прибыли). В случае если услуги по переработке оплачиваются
сырьем или готовой продукцией, то такое сырье и продукция
рассматриваются как приобретенные и их стоимость включается в
состав валовых расходов. Напомним, что такая операция является
бартерной и подлежит налогообложению в порядке, предусмотренном
Законом о прибыли и Законом о НДС ( 168/97-ВР ).
У исполнителя (т. е. у обогатительной фабрики) в бухгалтерском
и налоговом учете операции получения готовой продукции в счет
оплаты услуг по обогащению угля отразятся с учетом следующих
особенностей:
- в бухгалтерском учете - учитывая то, что при оплате услуг по
переработке давальческого сырья происходит обмен неподобными
активами в соответствии с п. 13 ПБУ 9 ( z0751-99 ). Зачисление на
баланс и учет активов, полученных в результате обмена на
неподобные, осуществляется по справедливой стоимости;
- в налоговом учете - валовые доходы (пп. 11.3.4 п. 11.3 ст.
11 Закона о прибыли) и налоговые обязательства (пп. 7.3.4 п. 7.3
ст. 7 Закона о НДС) увеличиваются в момент осуществления первого
события, т. е. в момент подписания акта выполненных работ в случае
оказания услуг по обогащению угля или оприходования готовой
продукции, а валовые расходы (пп. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закона о
прибыли ( 283/97-ВР )) и право на налоговый кредит (пп. 7.5.3 п.
7.5 ст. 7 Закона о НДС) возникают в момент осуществления
заключительной (балансирующей) операции.
Пример 1
Предприятие "Горняк" (исполнитель) осуществляет обогащение
угля рядового согласно договору о переработке давальческого сырья.
В апреле 2002 года на предприятии были осуществлены следующие
хозяйственные операции:
|---|---------------------|-----------|---------------------------------|
| № |Наименование операции|Количество,| Сумма, грн. |
|п/п| | т |---------|------|----|-----------|
| | | |За 1т |Всего |НДС |Всего с НДС|
| | | |(без НДС)| | | |
|---|---------------------|-----------|---------|------|----|-----------|
| 1 |Получен рядовой | 50 | 79 | 3950 | 790| 4740 |
| |уголь на переработку | | | | | |
|---|---------------------|-----------|---------|------|----|-----------|
| 2 |Подписан акт выпол- | - | - | 1300 | 260| 1560 |
| |ненных работ, выписан| | | | | |
| |счет за оказанные | | | | | |
| |услуги | | | | | |
|---|---------------------|-----------|---------|------|----|-----------|
| 3 |Оплачены услуги | - | - | 860 | 172| 1032 |
| |денежными средствами | | | | | |
|---|---------------------|-----------|---------|------|----|-----------|
| 4 |Получен уголь в счет | 4 | 110 | 440 | 88| 528 |
| |оплаты за услуги | | | | | |
|---|---------------------|-----------|---------|------|----|-----------|
Операции с давальческим сырьем в бухгалтерском и налоговом
учете отразятся следующим образом:
|---|-------------------------|-------------|-------|------------|
| № | Содержание операции |Бухгалтерский| Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |------|------| |-----|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 1 |Получен рядовой уголь на | 022 | - | 4740 | | |
| |переработку | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 2 |Оказаны услуги по | 361 | 703 | 1560 | - | - |
| |обогащению угля | | | | | |
| |Подписан акт выполненных | 703 | 641/ | 260 | | |
| |работ | | ндс | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 3 |Получена оплата за | 311 | 361 | 1032 | 1300| |
| |услуги переработки | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 4 |Списана себестоимость | - | 022 | 4740 | - | - |
| |угля | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 5 |Оприходована готовая | 203 | 631 | 440 | - | - |
| |продукция в счет оплаты | | | | | |
| |услуг* | 641/ | 631 | 88 | | |
| | | ндс | | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 6 |Отражен взаимозачет | 631 | 361 | 528 | - | 440 |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
Полученной в счет оплаты услуг продукцией предприятие вправе
распоряжаться по своему усмотрению - продавать, обменивать, в
т. ч. и отпускать безвозмездно своим рабочим и пенсионерам
согласно колдоговору.
Угледобывающие и углестроительные предпрития согласно ст. 43
Горного закона имеют право предоставлять безвозмездно уголь на
бытовые нужды определенным категориям лиц согласно нормам,
установленным коллективным договором. {2}
Согласно пп. 5.2.11 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли суммы
расходов, связанных с безвозмездным предоставлением определенным
категориям работников и неработающим пенсионерам угольной
промышленности угля на бытовые нужды по нормам, установленным
Кабинетом Министров Украины, включаются в состав валовых расходов.
Ниже представлены категории лиц, которым выдается безвозмездно
уголь для бытовых нужд в соответствии с Горным законом и Законом о
прибыли.
|------------------------------------|------------------------------|
| Горный закон (ст. 43) | Закон о прибыли |
| | (пп. 5.2.11) |
|------------------------------------|------------------------------|
|- работникам по добыче (переработке)|- работникам угольной |
|угля и углестроительных предприятий;|промышленности и неработающим |
| |пенсионерам, имеющим стаж |
|- пенсионерам, проработавшим на |работы на предприятиях |
|предприятиях по добыче (переработке)|отрасли не менее 10 лет на |
|угля, углестроительных предприятиях |подземных работах или не |
|на подземных работах - не менее 10 |менее 20 лет на поверхности; |
|лет для мужчин и не менее 7 лет 6 | |
|месяцев - для женщин на работах |- инвалидам из числа лиц, |
|технологической линии на поверхности|получивших увечье или |
|действующих шахт или на строящихся |профессиональные заболевания |
|шахтах, разрезах, обогатительных и |во время работы на этих |
|брикетных фабриках - не менее 20 лет|предприятиях; |
|для мужчин и не менее 15 лет - для | |
|женщин; |- семьям работников угольной |
| |промышленности, погибших на |
|- инвалидам и ветеранам войны и |производстве, которые получают|
|труда; |пенсию в связи с утратой |
| |кормильца |
|- лицам, награжденным знаками | |
|Шахтерской Славы или Шахтерской | |
|Доблести трех степеней; | |
| | |
|- лицам, инвалидность которых | |
|наступила вследствие общего | |
|заболевания, если они пользовались | |
|этим правом до наступления | |
|инвалидности; | |
| | |
|- семьям работников, погибших или | |
|умерших на предприятиях по добыче | |
|(переработке) угля, которые | |
|получают пенсии в связи с утратой | |
|кормильца | |
|------------------------------------|------------------------------|
В налоговом учете операции по безвозмездному предоставлению
ТМЦ рассматриваются как продажа и подлежат налогообложению в
общеустановленном порядке (п. 1.31 Закона о прибыли). Но в случае
если уголь выдается безвозмездно вышеперечисленным категориям лиц,
определенным Горным законом, и эти категории соответствуют
категориям лиц, определенным в Законе о прибыли, то такие расходы
в налоговом учете включаются в состав валовых расходов.
В бухгалтерском учете, в отличие от налогового, операции по
безвозмездной передаче товаров не соответствуют критериям
признания доходов согласно требованиям ПБУ 15 ( z0860-99 ).
Поэтому стоимость переданного безвозмездно угля не учитывается на
счетах доходов (класс 7). Списание с баланса угля отражается на
субсчете 977 "Прочие расходы обычной деятельности".
В соответствии с п. 4.2 Закона о НДС в случае осуществления
операций по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) база
налогообложения определяется исходя из фактической цены операции,
но не ниже обычной цены. Обычная цена угля определяется по его
рыночной цене.
Пример 2
Предприятие "Горняк" (исполнитель) получило за оказанные
услуги переработки угля рядового 4 т угля. Обычная цена угля для
целей начисления НДС определена исходя из рыночной цены - 125
грн., кроме того, НДС - 25 грн. По решению руководителя согласно
колдоговору уголь предоставлен безвозмездно работникам и
пенсионерам предприятия, а именно:
- неработающим пенсионерам, имеющим стаж работы на предприятии
более 10 лет на подземных работах, - 2 т на сумму 220 грн., кроме
того, НДС : 125 х 2 х 20 : 100 = 50 грн.;
- инвалиду, получившему профессиональное заболевание во время
работы на предприятии, - 1 т на сумму 110 грн., кроме того, НДС:
125 х 20 : 100 = 25 грн.;
- работнику предприятия, проработавшему менее 10 лет, - 1 т на
сумму 110 грн., кроме того, НДС - 25 грн.
Указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете отразятся
следующим образом:
|---|-------------------------|-------------|-------|------------|
| № | Содержание операции |Бухгалтерский| Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |------|------| |-----|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 1 |Выдан уголь пенсионерам и| 377 | 203 | 330 | 330 | 5,9 |
| |инвалиду | | | | | {3} |
| | | 377 | 641/ | 75 | | |
| | | | ндс | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 2 |Выдан уголь работнику, | 377 | 203 | 110 | 110 |п. 1.4|
| |не проработавшему 10 лет | | | | | {4} |
| | | 377 | 641/ | 25 | | |
| | | | ндс | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 3 |Списаны расходы, связан- | 977 | 685 | 540 | - | - |
| |ные безвозмездной выдачей| | | | | |
| |угля | 685 | 377 | 540 | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
{1} Стоимость сырья, полученного исполнителем в счет оплаты
услуг, включается в состав валовых расходов, а также возникает
право на налоговый кредит в момент осуществления заключительной
операции (пп. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закона о прибыли и пп. 7.5.3
п. 7.5 ст. 7 Закона о НДС).
{2} См. "Главбух" № 8/2002, стр. 51.
{3} Категории лиц соответствуют категориям, предусмотренным в
Законе о прибыли, стоимость выданного угля в налоговом учете
включается в состав валовых расходов путем учета прироста (убыли)
ТМЦ в соответствии с п. 5.9 Закона о прибыли.
{4} Согласно п. 1.4 Порядка ведения учета прироста (убыли)
балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих
амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья
(топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в
незавершенном производстве и в остатках готовой продукции (в том
числе малоценных предметов на складах), утвержденного приказом
Министерства финансов Украины от 11.06.98 г. № 124, уменьшается
балансовая стоимость ТМЦ на начало отчетного периода, и, таким
образом, стоимость угля исключается из состава валовых расходов.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№ 16/02, стр. 60
[22.04.2002]
Людмила Ильяш
Бухгалтер-консультант АФ "Главбух-Аудит
------------------------------------------------------------------