Не имеем, не храним, потерявши - платим
------------------------------------------------------------------
Прежде всего обратимся к действующему законодательству,
чтобы проследить, каким же образом упоминается там временная
нетрудоспособность вообще (сразу же заметим, что здесь мы обсудим,
во-первых, только выплаты по временной нетрудоспособности,
и во-вторых, только наемным работникам, а значит, те нюансы
законодательных норм, которые относятся, скажем, к "добровольцам"
или касаются других видов социальных пособий, будем игнорировать).
Бытовая потеря
Итак, пунктом 1 части 1 статьи 35 Закона Украины от 18.01.2001
№ 2240-III ( 2240-14 ) "Об общеобязательном государственном
социальном страховании в связи с временной потерей
трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и
погребением" (далее - Закон о больничных) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2001, № 18) регламентировано, что в случае
наступления такого страхового случая, как "временная
нетрудоспособность вследствие заболевания или травмы, не
связанной с несчастным случаем на производстве" (далее -
"непроизводственная" временная нетрудоспособность, причем именно
этим страховым случаем, как самым распространенным, мы ограничимся
в последующем рассмотрении), застрахованному лицу предоставляется
пособие по временной нетрудоспособности "в форме материального
обеспечения, которое полностью или частично компенсирует потерю
заработной платы (дохода)".
Вот в этом "полностью или частично" и заключается главный
вопрос.
Повторяем, что поскольку наше обсуждение ограничено только
такой категорией застрахованных лиц, как наемные работники, мы
говорим только о потере заработной платы, а не "дохода" вообще
(что можно было бы сказать в отношении других категорий
застрахованных лиц, которым, по сути, производится возмещение
потерянных доходов, скажем, от предпринимательской или другой
подобной деятельности).
Мы акцентируем на этом внимание для того, чтобы провести две
такие "параллели": во-первых, застрахованному лицу возмещаются
именно те доходы, которые оно потеряло из-за наступления
страхового случая; во-вторых, - это именно те доходы, которые
включаются в базу как для начисления, так и для удержания
взносов в Фонд социального страхования по временной потере
трудоспособности согласно статье 21 Закона о больничных, а также
согласно пункту 1 статьи 1 Закона Украины от 11.01.2001 г.
№ 2213-III ( 2213-14 ) "О размере взносов на некоторые виды
общеобязательного государственного социального страхования" (далее
- Закон о размере взносов) (см. "Налоги и бухгалтерский учет",
2001, № 17), который недавно дважды претерпел изменения: согласно
Закону Украины от 17.01.2002 г. № 2980-III ( 2980-14 ) "О внесении
изменений в некоторые законы Украины по вопросам общеобязательного
государственного социального страхования" (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2002, № 14) и Закону Украины от 07.03.2002 г.
№ 3084-III ( 3084-14 ) "О размере взносов на некоторые виды
общеобязательного государственного социального страхования"
(см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 29).
Иными словами можно было бы сказать, что возмещаются только
те, потерянные из-за наступления страхового случая доходы, с
которых уплачиваются взносы в Фонд социального страхования по
временной потере трудоспособности.
Однако поскольку на самом деле такие доходы не получены, а -
наоборот - потеряны, то приходится прибегать к условному расчету
их величины (доходов, которые были бы получены, если бы не
страховой случай). Как обычно, в подобной ситуации расчет строится
на предположении, что получены были бы доходы в размере, обычном
за время, предшествующее страховому случаю, а если воспользоваться
математическими понятиями, то "обычным за определенное время"
доходом является средний доход за этот период времени.
Именно по этой причине статьей 37 Закона о больничных размер
последних установлен в определенном проценте (в зависимости от
страхового стажа) к величине средней заработной платы, причем
статьей 53 Закона о больничных установлено, что соответствующий
порядок исчисления средней заработной платы определяет Кабмин.
Еще раз повторим, что, говоря о наемных работниках, в качестве
такого "среднего дохода" следует принимать именно средний размер
оплаты их труда, который по существу статьи 1 Закона Украины
от 24.03.95 г. № 108-95/ВР "Об оплате труда" и Инструкции по
статистике заработной платы, утвержденной приказом Минстата
от 11.12.95 г. № 323 ( z0465-95 ) (далее - Инструкция № 323),
является для них средним размером заработной платы (за
определенный период времени).
Известно, что Порядок исчисления средней заработной платы
(дохода) для расчета выплат по общеобязательному государственному
социальному страхованию (далее - Порядок № 1266) утвержден
постановлением КМУ от 26.09.2001 г. № 1266 ( 1266-2001-п )
(см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 81). Вот его мы и
обсудим подробнее.
Гореть на работе
Кроме того, подпунктом "а" пункта 1 статьи 21 Закона
Украины от 23.09.99 г. № 1105-XIV ( 1105-14 ) "Об общеобязательном
государственном социальном страховании от несчастного случая на
производстве и профессионального заболевания, повлекших за собой
потерю трудоспособности" (далее - Закон о несчастном случае)
(см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 28) регламентировано
своевременное и в полном объеме возмещение ущерба, причиненного
работнику вследствие повреждения его здоровья, путем выплаты ему
пособия в связи с временной нетрудоспособностью до восстановления
трудоспособности или установления инвалидности.
Отличие этого пособия (чтобы отличить его от упомянутого
выше, назовем его пособием по "производственной" временной
нетрудоспособности) заключается прежде всего в том, что
выплачивается оно (забегая вперед, отметим - начиная с шестого дня
временной нетрудоспособности) не Фондом социального страхования
по временной потере трудоспособности, а Фондом социального
страхования от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний Украины. Это - во-первых.
Во-вторых, пособие по "производственной" временной
нетрудоспособности выплачивается, согласно абзацу третьему части
четвертой статьи 34 Закона о несчастном случае, независимо
от продолжительности страхового стажа в размере 100% среднего
заработка (облагаемого дохода).
В-третьих, существует отдельный Порядок выплаты пособия
в связи с временной нетрудоспособностью до восстановления
трудоспособности или установления инвалидности (далее - Порядок № 44), утвержденный постановлением правления Фонда социального
страхования от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний Украины от 01.11.2001 г. № 44
( v0044583-01 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 99).
Для выплат по "непроизводственной" временной нетрудоспособности
аналогичного документа нет.
На этом перечень отличий рассматриваемых выплат не
заканчивается, но их обсуждение мы продолжим позже, а пока
обратимся к нормам законодательства, являющимся для них сходными.
Первое. Оба пособия - как согласно статье 2 Закона о размере
взносов (по "непроизводственной" временной нетрудоспособности,
оплачивается Фондом социального страхования по временной потере
трудоспособности), так и согласно второму предложению упомянутого
выше абзаца третьего части четвертой статьи 34 Закона о несчастном
случае (по "производственной" временной нетрудоспособности,
оплачивается Фондом социального страхования от несчастных случаев
на производстве и профессиональных заболеваний Украины) -
оплачиваются соответствующими фондами лишь начиная с шестого дня
нетрудоспособности. При этом теми же нормами законодательства
определено, что и в том и в другом случае первые пять дней
нетрудоспособности оплачиваются собственником или уполномоченным
им органом за счет своих средств (причем в отношении
"непроизводственной" временной нетрудоспособности уточнено - что
"по основному месту работы в порядке, установленном Кабинетом
Министров Украины").
Второе. Как согласно статье 53 Закона о размере взносов,
так и согласно части десятой статьи 34 Закона о несчастном
случае для расчета средней зарплаты застрахованного наемного
работника применяется один и тот же Порядок № 1266, а в Порядке № 44 (пункт 9) к тому же есть еще и прямая ссылка на него.
Новый порядок: попытка номер один (пособие или оплата?)
По существу Порядок № 1266 является документом очень "широкого
назначения" (еще и "на случай безработицы"), но мы обсудим его
настолько подробно, насколько это возможно, лишь в части,
касающейся общей темы материала - выплат по временной
нетрудоспособности ("непроизводственной" и "производственной").
И первое, на что следует обратить внимание, это то
обстоятельство, что везде по тексту Порядка № 1266 (пункты 1, 3 и
т. д.) говорится о выплатах по общеобязательному государственному
страхованию (страховых выплатах), в частности, в связи с временной
потерей трудоспособности, так сказать, отдельно, а об оплате
первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет работодателя
- отдельно. Случайно ли это?
С точки зрения здравого смысла (если можно найти хоть крупицу
здравого экономического или правового смысла в установлении для
предприятий, учреждений, организаций и частных предпринимателей,
использующих наемный труд, еще одного, нового по сути
обязательного платежа), так вот, с такой точки зрения страховые
выплаты обязаны производить только соответствующие Фонды. А
значит, с этой точки зрения работодатель выплачивает не страховую
выплату (извините за тавтологию), т. е. не пособие по временной
нетрудоспособности, а некую самостоятельную компенсационную
выплату, установленную законодательством (что касается
"непроизводственной" временной нетрудоспособности, кстати - даже
не Законом о больничных, а Законом о размере взносов!).
Не станем говорить о незаконности такой выплаты, но отметим
еще два "кстати".
Первое. В статье 2 Закона о размере взносов тоже говорится
отдельно о пособии по временной нетрудоспособности (часть
первая статьи 2) и отдельно об оплате первых пяти дней
"непроизводственной" временной нетрудоспособности работодателем.
Второе. Можно было бы говорить, что пункт 2 статьи 35 Закона о
больничных "делегирует" регулирование определенных норм Закона о
больничных соответствующими нормами Закона о размере взносов, но в
пункте 2 статьи 35 Закона о больничных фигурирует именно пособие
по временной нетрудоспособности, а оплата первых пяти дней - нет.
То есть можно сделать вывод, что пособие по
"непроизводственной" временной нетрудоспособности, выплачиваемое
за счет средств Фонда социального страхования по временной потере
трудоспособности, регламентировано двумя законодательными актами:
Законом о больничных и Законом о размере взносов, а оплата первых
пяти дней "непроизводственной" временной нетрудоспособности -
только Законом о размере взносов!
Интересно, что ситуация с пособием по "производственной"
временной нетрудоспособности, кажущаяся аналогичной, на самом деле
серьезно отличается.
То есть некоторая аналогия, конечно же, имеется, но только в
том, что подобно "непроизводственной" временной нетрудоспособности
в данном случае законодательство тоже говорит отдельно о пособии
по "производственной" временной нетрудоспособности и отдельно
об оплате первых пяти дней "производственной" временной
нетрудоспособности работодателем. Однако в отличие от описанной
выше ситуации, когда соответственно выплата пособия и
"выплата оплаты пяти дней" по "непроизводственной" временной
нетрудоспособности установлены разными законами, в данном случае
оба вида выплат установлены нормами одного и того же абзаца
третьего части четвертой статьи 34 Закона о несчастном случае:
только разными его предложениями. Но самое главное: формально
говоря, размер выплаты (100% среднего заработка) установлен здесь
только для пособия! А для оплаты первых пяти дней?
Очевидно, что следует отвлечься от обсуждения Порядка № 1266 и поговорить об оплате первых пяти дней временной
нетрудоспособности.
Без пяти пять
Восстановим "цепочку" законодательных норм, касающихся оплаты
первых пяти дней временной нетрудоспособности.
Сначала - о "непроизводственной" временной нетрудоспособности.
Оплата первых пяти дней "непроизводственной" временной
нетрудоспособности установлена только частью второй статьи 2
Закона о размере взносов (получается почти как в песенке с
названием "Размер - это еще не все").
Эта законодательная норма отсылает нас к "порядку оплаты,
установленному Кабинетом Министров Украины" - Порядку оплаты
первых пяти дней временной нетрудоспособности в результате
заболевания или травмы, не связанной с несчастным случаем на
производстве, за счет средств предприятия, учреждения, организации
(далее - Порядок № 439), утвержденному постановлением КМУ
от 06.05.2001 г. № 439 ( 439-2001-п ) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2001, № 41). Кстати, Порядок № 439 буквально только что
был изменен согласно постановлению КМУ от 13.03.2002 г. № 308
( 308-2002-п ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 25), но
- лишь в части, не связанной с предметом нашего рассмотрения, и
вот-вот опять будет изменен в отношении инвалидов предприятий УТОГ
и УТОС.
Пункт 6 Порядка № 439, в свою очередь, отсылает нас к
Порядку № 1266. Круг замкнулся? Да, его замкнул Кабмин, который,
продублировав в Порядке № 439 соответствующие нормы Закона о
больничных, сделал все, чтобы оплату первых пяти дней
"непроизводственной" временной нетрудоспособности уподобить
собственно пособию по "непроизводственной" временной
нетрудоспособности. Но он не в силах сделать разные выплаты одной
и той же (хоть ему и оказалось вполне по силам в Порядке № 439
"подправить", а точнее "дописать" Закон о размере взносов,
распространив обязанность оплаты первых пяти дней и на физических
лиц - работодателей).
Таким образом, мы снова вышли на Порядок № 1266, но прежде чем
снова в него "окунуться", восстановим "цепочку" законодательных
норм относительно оплаты первых пяти дней "производственной"
временной нетрудоспособности.
Собственно говоря, выше мы уже привлекали внимание как к тому
обстоятельству, что аналогично ситуации с "непроизводственной"
временной нетрудоспособностью, в абзаце третьем части четвертой
статьи 34 Закона о несчастном случае говорится отдельно о пособии
в связи с "производственной" временной нетрудоспособностью и
отдельно об оплате первых пяти дней "производственной" временной
нетрудоспособности, так и к тому обстоятельству, что часть десятая
статьи 34 Закона о несчастном случае отсылает нас к Порядку
№ 1266.
При этом Порядок № 1266, во-первых (что мы также отмечали
выше), различая пособие - с одной стороны, и оплату первых
пяти дней - с другой, во-вторых, не делает никаких различий
между оплатой первых пяти дней "непроизводственной" временной
нетрудоспособности - с одной стороны, и "производственной"
временной нетрудоспособности - с другой.
Но достаточно ли подобного "безразличия" Порядка № 1266 для
того, чтобы игнорировать следующее противоречие?
Строго говоря, часть десятая статьи 34 Закона о несчастном
случае регламентирует применение Порядка № 1266 именно "для
исчисления суммы страховых выплат". А согласно статье 28 Закона о
несчастном случае страховыми выплатами являются суммы,
выплачиваемые Фондом социального страхования от несчастных случаев
на производстве и профессиональных заболеваний Украины. Так
хватает ли оснований для применения Порядка № 1266, так сказать,
"для исчисления суммы", выплачиваемой работодателем за первые пять
дней "производственной" временной нетрудоспособности?
Обратимся к этой проблеме, а заодно завершим разговор
о якобы не установленном размере оплаты первых пяти дней
"производственной" временной нетрудоспособности (о чем мы
упоминали выше). Ведь Порядок № 439 регулирует оплату первых пяти
дней только "непроизводственной" временной нетрудоспособности!
При этом упоминавшийся выше Порядок № 44 - во-первых, исходя
из названия этого документа, во-вторых, исходя из того,
что он утвержден согласно статье 21 Закона о несчастном случае
(см. преамбулу постановления Фонда, которым Порядок № 44 был
утвержден), и в-третьих, исходя из пункта 1 этого документа -
регулирует выплату именно пособия по "производственной" временной
нетрудоспособности (а оплата пяти дней таковой не является),
и следовательно, не регулирует оплату первых пяти дней
"производственной" временной нетрудоспособности!? И на сегодня
вообще отсутствует какой-либо документ, регламентирующий порядок
такой оплаты?
На самом деле в подобной ситуации Фонд социального страхования
от несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний Украины осмелился уподобиться самому Кабмину с
его "правом первой ночи" по отношению к нормам законов (имеется в
виду, в частности, то "дописывание", которое упоминалось выше в
связи с Порядком № 439). Но то хотя бы Кабмин... А здесь (т. е. в
Порядке № 44) Фонд социального страхования от несчастных случаев
на производстве и профессиональных заболеваний Украины ничтоже
сумняшеся (эти слова относятся исключительно к Фонду), по сути,
приравнял оплату первых пяти дней "производственной" временной
нетрудоспособности к пособию по "производственной" временной
нетрудоспособности и сделал это совершенно подобно тому, как в
отношении "непроизводственной" временной нетрудоспособности в
Порядке № 439 поступил Кабмин!
Мы говорим не просто "приравнял" а "по сути приравнял" по той
причине, что оплата оказалась приравнена к пособию, в частности, в
отношении 100%-го размера (пункт 4 Порядка № 44) и в отношении
применимости в обоих случаях Порядка № 1266 (пункт 9 Порядка
№ 44). Но есть один примечательный, касающийся "совместительства",
нюанс (пункт 5 Порядка № 44), к обсуждению которого мы вернемся
позже.
А были ли у Фонда основания для этого? - Несомненно. Ведь что
касается размера выплат, то, по нашему мнению, начальные слова
второго предложения абзаца третьего части 4 статьи 34 Закона о
несчастном случае - "При этом..." неопровержимо свидетельствуют
о том, что выплата за первые пять дней "производственной"
временной нетрудоспособности производится в размерах,
установленных для выплаты пособия по "производственной" временной
нетрудоспособности.
Итак, все пути ведут к Порядку № 1266.
Новый порядок: попытка номер два (расчетный период)
Разумеется, мы не станем пересказывать положения Порядка № 1266, а обсудим лишь основные - проблемные вопросы, причем
только те, которые регламентируют расчет средней зарплаты для
определения размера выплат по временной нетрудоспособности.
Что касается расчетного периода, за который исчисляется
средняя зарплата.
Расчетный период определяется по последнему основному месту
работы застрахованного лица (таким местом работы считается то
место работы, на котором на наемного работника ведется трудовая
книжка).
Пункты 4 - 6 Порядка № 1266 устанавливают три варианта
определения расчетного периода:
- если тому месяцу, в котором наступила временная потеря
трудоспособности, предшествовали не менее чем шесть целых
календарных месяцев работы наемного работника (выражение "с 1-го
до 1-го числа" из пункта 4 Порядка № 1266 лишь подчеркивает, что
его авторы имели в виду именно целые календарные месяцы,
включающие все свои дни: с первого по последний включительно), то
в расчетный период включаются именно эти шесть календарных месяцев
(может быть, кому-то покажется более корректным сказать "за
расчетный период принимаются...", но мы предпочли говорить именно
о "включении", в частности, потому, что, например, дни того
месяца, в котором наступила потеря (если это произошло 13 апреля,
то - с 1 по 12 апреля), в расчетный период именно не включаются;
- если шесть целых календарных месяцев - подобно сказанному
выше - не набирается (пункт 5 Порядка № 1266), то в расчетный
период включается фактическое количество целых календарных
месяцев, предшествовавших тому месяцу, в котором наступила
временная потеря трудоспособности (например, если работник принят
13 января, а временная потеря трудоспособности наступила 13
апреля, то в расчетный период включаются два целых календарных
месяца - февраль и март);
- если даже один целый календарный месяц работы (подобно
сказанному в предыдущем абзаце) отсутствует, то в расчетный период
включаются все календарные дни отработанного времени, которые
предшествовали дню наступления временной потери трудоспособности
(см. пример 1 - "Пример к пункту 6 Порядка" из перечня Примеров
исчисления средней заработной платы и расчета страховых выплат,
являющегося приложением 1 к Порядку № 1266). Интересно, что
количество календарных дней в таком расчетном периоде может
превышать максимальное количество дней в календарном месяце, для
иллюстрации чего обратимся к тому же примеру 1 из Порядка № 1266.
Напомним, что, по условиям того примера, работник, принятый 5
августа (заметим, кстати, что указанное в том примере "5 августа
2001 года" - воскресенье!), потерял трудоспособность 15 сентября.
Расчетный период составил аж 41 календарный день: с 5 августа по
14 сентября включительно. Этот момент примечателен с той точки
зрения, что будь тот же работник принят 1 августа, для него
расчетным периодом был бы лишь "целый" август, т. е. лишь
31 календарный день: с 1 по 31 августа включительно!
Важно понять главное: что расчетный период - это определенный
календарный период времени ("определенный" для каждого наемного
работника индивидуально), используемый для расчета средней
зарплаты, так сказать, не непосредственно, а только в качестве
перечня календарных дней, из которого (и только из него!) следует
выбирать определенные дни (рабочие), участвующие, в свою очередь,
непосредственно в расчете средней зарплаты.
При этом в Порядке № 1266 неоднократно повторяется (см. пункты
3, 5 и 6), что в расчетный период застрахованного лица включается
только тот период работы, за который уплачивались (им или за него)
страховые взносы.
И здесь хотелось бы обратить внимание на такие два нюанса
(напомним, что обсуждение касается только наемных работников).
Во-первых, в пунктах 3, 5 и 6 Порядка № 1266 о таком периоде
сказано: "... в течение которого застрахованное лицо работало и
уплачивало страховые взносы или за него уплачивались страховые
взносы". Вот это самое "или" может создать впечатление, что,
скажем, в отношении взносов в Фонд социального страхования по
временной потере трудоспособности (по которым есть и начисления -
"за него уплачивались", и удержания - "уплачивало") для включения
того или иного периода работы в расчетный период достаточно, чтобы
за такой период работы производилось что-то одно: или начисление
взносов на сумму оплаты труда наемного работника ("... за него
уплачивались..."), или удержание с него таких взносов ("...
лицо... уплачивало..."). По нашему мнению, в данной ситуации опять
следует говорить всего лишь о неудачной формулировке нормативного
документа. Это "или", судя по всему, понадобилось авторам для
того, чтобы одной фразой "охватить" уплату взносов и в Фонд
социального страхования по временной потере трудоспособности
(начисления и удержания), и в Фонд социального страхования от
несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
Украины (только начисления).
Более того (во-вторых): мы считаем, что в расчетный период
следует включать тот период работы, за который взносы не
"уплачивало... - уплачивались", а - подлежали уплате согласно
законодательству. То есть, если на самом деле за какой-то период
работы наемного работника по основному месту его работы по той или
иной причине (скажем, по ошибке бухгалтерии) взносы в Фонд
не начислялись и не удерживались (или только не начислялись,
или только не удерживались) в нарушение законодательства, то
соответствующие суммы должны быть признаны налоговым долгом
(работодателя), но соответствующий период работы такого лица - тем
не менее - должен быть включен в расчетный период для исчисления
его средней зарплаты. По нашему мнению, именно так следует
трактовать нормы законодательства.
Таким образом, если говорить только о наемных работниках, то
обсуждаемые слова пунктов 3, 5 и 6 Порядка № 1266 никого не должны
дезориентировать: поскольку по основному месту работы наемный
работник подлежит обязательному социальному страхованию и в связи
с временной потерей трудоспособности, и от несчастного случая на
производстве, причем и то и другое - с уплатой взносов, то при
определении расчетного периода для такого застрахованного лица
указанные слова следует просто игнорировать. Логика проста: если
наемный работник подлежит обязательному страхованию, то согласно
законодательству он не может не являться застрахованным лицом, и
им и "за него" не могут не уплачиваться страховые взносы, а
значит, тот или иной календарный период его работы (согласно
приведенным выше вариантам, регламентированным пунктами 4 - 6
Порядка № 1266) просто не может не включаться в его расчетный
период для исчисления его средней зарплаты.
А кому же адресованы слова Порядка № 1266, устанавливающие,
так сказать, "кассовый" метод при расчете среднего дохода - "тебе
заплатится с того, что ты сам заплатил"? - По нашему мнению, они
относятся только к "добровольцам"!
Итак, первым шагом в расчете средней зарплаты наемного
работника является определение для него - по одному из трех
упомянутых выше вариантов - перечня календарных дней, называемого
расчетным периодом.
Сколько платить и "со сколько" платить?
Что касается сумм, учитываемых в расчете средней зарплаты,
то с той точки зрения, что мы анализируем Порядок № 1266, так
сказать, в разрезе выплат как по "непроизводственной", так и по
"производственной" временной нетрудоспособности, нам придется
обратиться к нормам как Закона о больничных, так и Закона о
несчастном случае.
Так вот, в пункте 1 статьи 53 Закона о больничных определено,
что при исчислении средней зарплаты учитываются все виды зарплаты
в рамках предельной суммы, на которую начисляются страховые
взносы в Фонд социального страхования по временной потере
трудоспособности.
Здесь примечательны два момента: во-первых, очевидно, что
под предельной суммой понимаются действующие на сегодня
1600 грн., установленные постановлением КМУ от 07.03.2001 г. № 225
( 225-2001-п ) "О максимальной величине фактических расходов
на оплату труда наемных работников, налогооблагаемого дохода
(прибыли), совокупного налогооблагаемого дохода (предельной суммы
заработной платы (дохода)), с которых взимаются страховые взносы
(сборы) в социальные фонды" (далее - постановление № 225),
уточненным впоследствии согласно постановлению КМУ от 21.06.2001
№ 687 ( 687-2001-п ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001,
№ 56).
Во-вторых - и это не менее важно - норма Закона о больничных
однозначно определяет необходимость учета в расчете средней
зарплаты тех сумм, на которые именно начисляются страховые взносы
(мы согласны понимать под этим начисление как "сверху" -
2,9%, 0,7%, 0,5%, так и "изнутри" - 0,5% или 0,25%), а не
"уплачиваются". Это и является обоснованием нашей позиции
(высказанной выше) в отношении слов "уплачивало... - уплачивались"
из Порядка № 1266.
И кстати, акцентируем внимание вот на чем. Все мы привыкли
использовать слово "начисление" в разном контексте: "начисление"
как сумма взноса "сверху" - в отличие от "удержания" как суммы
взноса "внутри", и "начисление" как бухгалтерское, действие -
в отличие от следующего за ним другого действия - уплаты.
Во избежание недоразумений в предыдущем абзаце и далее под
начислением страхового взноса мы будем понимать именно действие, а
в противном случае - говорить отдельно о начисленных страховых
взносах соответственно работодателя ("сверху") и наемного
работника ("внутри").
В Законе о несчастном случае тоже говорится и о предельной
сумме зарплаты (пункт 4 статьи 47), и о суммах, учитываемых при
расчете среднемесячного заработка (часть 11 статьи 34), но, что
интересно, последняя из упомянутых норм Закона о несчастном случае
не содержит прямой ссылки на предельную сумму, так что в этой
части (учет при расчете среднего заработка для выплаты по
"производственной" временной нетрудоспособности лишь сумм зарплаты
в пределах 1600 грн.) имеются формальные основания усомниться
в том, что применение Порядка № 1266 полностью соответствует
законодательству.
Но даже и без этого, если согласиться со справедливостью
подхода, согласно которому страховые пособия рассчитываются только
исходя из тех максимальных сумм, на которые начисляются
страховые взносы (1600 грн.), имеется еще одна проблема с увязкой
"предельных" норм Порядка № 1266 и постановления № 225.
Напомним, что второй абзац пункта 2 постановления № 225
предполагает проведение перерасчета страховых взносов по итогам
года для каждого физического лица - плательщика страховых взносов,
который, очевидно, может коснуться лишь тех "физических
плательщиков", зарплата которых в течение года "мигает" около
суммы 1600 грн., превышая ее в одних месяцах календарного года и
не достигая в других.
Также известно, что соответствующий порядок перерасчета,
который должен быть утвержден Минтруда по согласованию с Минфином,
на сегодня отсутствует, а значит, такой перерасчет пока что
не производится (кстати, это утверждает и Пенсионный фонд
Украины в своем письме от 16.11.2001 г. № 4655/Н ( v4655572-01 )
(см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 101).
А если перерасчет станет производиться, то это может привести
к тому, что некоторым физлицам придется доплачивать взносы по
итогам года. Ну, и кто же произведет соответствующую доплату им
больничных?
Поясним это на простом примере.
Зарплата наемного работника в первом полугодии составляла
1500 грн. в месяц, а во втором - 1700 грн. в месяц. В первом
полугодии начисление страховых взносов производилось исходя из
суммы 1500 грн. в месяц, а во втором - согласно постановлению
№ 225 - исходя из суммы 1600 грн. в месяц.
В июле такой работник получил пособие во временной
нетрудоспособности, рассчитанное исходя из средней зарплаты за
предыдущие шесть месяцев, т. е. исходя из суммы 1500 грн. в месяц.
По итогам года фактический среднемесячный заработок работника
составит 1600 грн. ((1500 x 6 + 1700 x 6) : 12 = 1600), и согласно
перерасчету (разумеется, если к тому времени вступит в силу
отсутствующий на сегодня порядок перерасчета) с каждой сотни
каждого месяца первого полугодия работнику (и работодателю)
придется доплатить страховые взносы. Другими словами, задним
числом окажется, что фактически и в первом полугодии страховые
взносы оказались начисленными исходя из суммы 1600 грн., а не 1500
грн. То есть и величина средней зарплаты для исчисления пособия по
временной нетрудоспособности должна быть тоже задним числом
принята в сумме 1600 грн. (а не 1500 грн.), а значит, следует
доплатить определенную сумму к выплаченному ранее пособию!
Остается надеяться, что разработчики Порядка № 1266
своевременно отреагируют на возможное утверждение порядка
перерасчета и хотя бы на этот раз все обойдется без очередного
ущемления интересов плательщиков.
Совершенно естественно, что, говоря о выплатах, учитываемых
при исчислении средней зарплаты, никак нельзя обойтись без
упоминания об Инструкции по статистике заработной платы,
утвержденной приказом Минстата от 11.12.95 г. № 323 ( z0465-95 )
(далее - Инструкция № 323).
Что есть кто и кто есть что
Определим место обсуждаемых выплат согласно Инструкции № 323.
Разумеется, здесь мы не станем подробно пересказывать перечень
выплат, отнесенных согласно пунктам 2.1 - 2.42 Инструкции № 323
соответственно к составу основной, дополнительной зарплаты и
прочих поощрительных и компенсационных выплат. Обратимся лишь к
наиболее "интересным" ситуациям.
Итак, что касается собственно пособия по временной
нетрудоспособности, то согласно пункту 4.6 Инструкции № 323 сумма
такой выплаты не входит в состав фонда оплаты труда, и постольку,
поскольку она не включается в базу для начисления страховых
взносов, сумма собственно пособия по временной нетрудоспособности
(как "производственной", так и "непроизводственной") не
учитывается при исчислении средней зарплаты.
Сложнее ситуация с отпускными, если на расчетный период
пришлись дни, когда работник находился в отпуске.
С одной стороны, какие могут быть сомнения? Ведь согласно
пункту 2.23 Инструкции № 323 такие суммы однозначно входят в
состав фонда дополнительной заработной платы, а значит, и в базу
для начисления взносов.
При этом, с другой стороны, определенные сомнения вызывают
следующие обстоятельства:
- упоминание в пункте 6 Порядка № 1266 о "фактически
отработанном времени" наводит на мысль, что в любых вариантах
определения расчетного периода фактически не отработанные дни
(например, дни отпуска) не включаются в расчетный период, а
следовательно, и суммы отпускных, приходящиеся на дни отпуска в
расчетном периоде, не должны были бы учитываться при исчислении
средней зарплаты;
- еще определеннее указание второго абзаца пункта 14 Порядка № 1266 (к сожалению, опять приходится несколько забегать вперед)
относительно того, что при исчислении средней заработной платы
начисленную за расчетный период сумму последней следует делить
"на количество отработанных дней в расчетном периоде";
- но наименее очевидно и наиболее противоречиво даже не все
это, а то, что абсолютно некорректно совмещать суммы, начисленные
в качестве заработной платы за отработанные (т. е. рабочие) дни
расчетного периода, с одной стороны, и суммы, начисленные в
качестве оплаты календарных дней расчетного периода - с другой
(это так же некорректно, как, скажем, складывать рабочие дни
определенного периода с календарными, в состав которых уже
включаются рабочие). Если же учесть, что при расчете отпускных их
сумма определяется согласно Порядку исчисления средней заработной
платы, утвержденному постановлением КМУ от 08.02.95 г. № 100
( 100-95-п ) (с последующими изменениями и дополнениями - в том
числе и теми, которые внесены постановлением КМУ от 26.09.2001 г.
№ 1266), на основании суммы среднедневной заработной платы,
во-первых, усредненной за годовой период, предшествующий отпуску,
т. е. за совсем другой период времени, чем расчетный период, а
во-вторых - усредненной не по рабочим дням, а по календарным,
становится ясным и очевидным, что усреднить некую сумму по
календарным дням для того, чтобы потом усреднить (распределить) ее
же по дням рабочим полнейший абсурд!
Но, как известно, нет такого абсурда, который не пришел бы в
голову нашим "разъяснителям". И вот что они придумали (см. пункт 4
письма Минтруда от 15.11.2001 г. № 20-442 ( v-442203-01 ) в газете
"Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 2): сначала, т. е. до
того как исчислять среднюю заработную плату, сумму отпускных,
начисленных за соответствующий месяц, учитывают в качестве
зарплаты такого месяца вместе с собственно заработной платой,
начисленной за отработанные дни такого месяца (на который пришлись
и дни отпуска), после чего делением полученной суммы (взятой в
пределах максимума 1600 грн.) на количество рабочих дней в таком
месяце по графику работы предприятия рассчитывают некую
усредненную величину, которую мы бы назвали "среднедневной
отпускно-зарплатой", и далее, умножив это отвлеченное и
бессмысленное число на количество фактически отработанных дней
месяца, получают сумму, которую и учитывают в качестве зарплаты за
эти, фактически отработанные дни такого месяца. И это при том, что
в предыдущем пункте 3 этого же письма строго-настрого предписано
учитывать только суммы, начисленные именно за фактически
отработанные дни!
Не станем переписывать приведенный в пункте 4 письма Минтруда
от 15.11.2001 г. № 20-442 числовой пример и не станем высказывать
догадки относительно того, зачем понадобились Минтруда такие
арифметические фокусы, а вместо этого заметим следующее:
приведенный пример прекрасно иллюстрирует, что без "фокусов" в
расчете средней зарплаты было бы учтено 800 грн., а "благодаря"
титаническим усилиям Минтруда - всего лишь 761,90 грн.! Да иначе и
быть не могло, ведь сумма заработка в расчете на календарный день
всегда получается меньшей, чем сумма заработка в расчете на
рабочий день: просто потому что рабочих дней в месяце всегда
меньше, чем календарных!
Вот вам на деле новомодная трактовка норм законодательства в
пользу плательщика... Интересно, что в другом письме Минтруда
от 07.12.2001 г. № 20-503 ( v-503203-01 ) рекомендована другая,
менее запутанная методика для тех же исходных данных (рабочих дней
в месяце - 21, фактически отработанных - 10, за которые начислена
зарплата - 800 грн., а за остальные дни месяца (отпуск) начислены
отпускные - 1200 грн.).
Согласно этой "методе" нужно предельные 1600 грн. разделить на
всего начисленные 2000 грн., после чего на полученный таким
образом коэффициент (1600 : 2000 - 0,8) умножить сумму начисленной
зарплаты: 800 x 0,8 = 640 (грн.). Еще меньше! Как сказал бы в
таком случае великий Пушкин: "Ай да Минтруда! Ай да...". Вот как у
нас трактуют в пользу плательщика!
Следует отметить, что в твердой позиции разъясняющего Минтруда
в отношении учета в расчете средней заработной платы (согласно
дате начисления) только и исключительно тех сумм, которые именно
начислены и именно за фактически отработанные дни, и неучета сумм,
начисленных в связи с сохранением зарплаты (например, оплата
простоя), кроме отпускных, имеется еще одна "нетрудовая" выплата,
которую Минтруда благосклонно согласен учитывать в расчете средней
заработной платы - это часть суммы материальной помощи,
начисленной в расчетном периоде, облагаемая подоходным налогом (на
которую (часть), естественно, начислены страховые взносы).
Однако, по нашему мнению, Минюст и здесь "передергивает",
стараясь любыми путями в ущерб получателям выплат необоснованно
ограничить суммы, учитываемые в расчете средней заработной платы.
Не нужно тужиться, придумывая абсолютно непоследовательные и
противоречащие друг другу псевдоразъяснения, а достаточно
заглянуть в Закон о больничных и Закон о несчастном случае, чтобы
прийти к простому выводу: в расчете средней заработной платы
следует учитывать все выплаты работнику, начисление которых
пришлось на его расчетный период и которые подлежат включению в
базу для начисления страховых взносов в том же периоде.
Но и это еще не все проблемы.
Обратившись к оплате первых пяти дней временной
нетрудоспособности, мы сталкиваемся с неопределенным статусом
такой выплаты (что лишний раз иллюстрирует ее абсурдность).
Как отмечено выше, из норм законодательства следует, что эту
выплату нельзя считать пособием по временной нетрудоспособности.
Интересно, что в Инструкции № 323 ( z0465-95 ) имеется весьма
примечательный пункт 2.10, сформулированный следующим образом:
"Суммы возмещения утраченного заработка в результате временной
потери трудоспособности до фактического заработка в случаях, когда
работник продолжает работать на предприятии". Все понимают, что
это, как говорится, совсем "из другой оперы" - из той, в которой
не было абсурдной оплаты первых пяти дней. Но какой соблазн для
наших толкователей прочитать этот пункт формально?! И тогда оплату
пяти дней следовало бы учитывать в составе фонда дополнительной
заработной платы, а значит, начислять на нее страховые взносы
(кстати, и подоходным налогом эта выплата облагается)! Абсурд?
Конечно. Даже абсурд в квадрате. Или в другой степени. Или что
похуже.
Ведь что получается: в расчете средней зарплаты эти суммы не
учитываются, поскольку они - не за отработанные дни, пособием их
тоже признать нельзя, но если их не признать пособием, то мало
того, что работодателя заставляют осуществлять выплату, которую на
самом деле обязан делать Фонд, так его еще можно было бы заставить
начислять на эту выплату страховые взносы и платить не только за
Фонд, но и в Фонд! Другими словами, платить Фонду за то, что
платишь вместо Фонда? А если эту выплату признать пособием, то,
строго говоря, ей не место в валовых расходах...
Впрочем, пока что на это закрывают глаза, так сказать, "по
умолчанию", считая оплату первых пяти дней пособием и соглашаясь
лишь с удержанием взноса 1 (2)% в Пенсионный фонд. Благо
специальный пункт 7 Порядка № 439 разрешает относить эти суммы на
валовые расходы... кстати, только оплаты первых пяти дней
"непроизводственной" временной нетрудоспособности. А в Порядке № 44, регламентирующем оплату первых пяти дней "производственной"
временной нетрудоспособности, подобная норма вообще отсутствует.
Что же остается, и здесь помалкивать и уповать на добрую волю
налоговиков, признающих отнесение и этих сумм на валовые расходы,
так сказать, по аналогии?
Но опять вернемся к Порядку № 1266.
Новый порядок: попытка номер три (исчисление)
В который раз мы возвращаемся к анализу Порядка № 1266, но
теперь лишь для того, чтобы просто напомнить, что для исчисления
суммы выплаты по временной нетрудоспособности остается сумму,
учитываемую в качестве заработной платы за фактически отработанные
дни расчетного периода (с учетом описанных выше особенностей),
разделить на количество фактически отработанных дней в расчетном
периоде (опять напоминаем, что в отношении дней отпуска,
приходящихся на расчетный период, рекомендации Минтруда крайне
сомнительны), после чего полученную сумму средней зарплаты
умножить соответственно:
- на количество рабочих дней по графику работы (по нашему
мнению, по графику работы конкретного наемного работника),
пришедшихся на первые пять календарных дней временной
нетрудоспособности, чтобы получить сумму оплаты первых пяти дней
временной нетрудоспособности за счет средств работодателя;
- на количество рабочих дней, пришедшихся на остальные
календарные дни временной нетрудоспособности, чтобы получить сумму
пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого за счет
Фонда.
Напомним, что в отличие от выплат по "непроизводственной"
временной нетрудоспособности, осуществляемых только по основному
месту работы и учитывающих заработок только по этому месту работы,
выплаты по "производственной" временной нетрудоспособности лицам,
работающим по совместительству, осуществляются в соответствии с
пунктами 5, 7 Порядка № 44, т. е. с учетом заработной платы и по
другому месту работы.
И здесь имеется важная особенность, иллюстрируемая примером
4 Порядка № 1266 (кстати, пункт 21 Порядка № 1266, в котором
говорится о "непроизводственной" потере трудоспособности, на самом
деле применяется - наоборот - в отношении "производственной"):
если "производственная" потеря произошла "по месту
совместительства", то оплата первых пяти дней "производственной"
нетрудоспособности осуществляется по этому "виноватому" месту
работы только исходя из заработка, потерянного именно на этом
месте работы (а точнее, той его части, которая с учетом заработка
по основному месту работы не превышает заветный предел 1600 грн.).
Заметим, что календарные дни временной нетрудоспособности
определяются по листку нетрудоспособности, оформленному согласно
Инструкции о порядке выдачи документов, удостоверяющих временную
нетрудоспособность граждан, утвержденной приказом Минздрава
от 13.11.2001 г. № 455 ( z1005-01 ) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2001, № 101), а в случае "производственной" временной
нетрудоспособности согласно пункту 2 Порядка № 44 требуется еще и
оформление акта о несчастном случае на производстве или акта
расследования профессионального заболевания в соответствии с
Положением о порядке расследования и ведения учета несчастных
случаев, профессиональных заболеваний и аварий на производстве,
утвержденным постановлением КМУ от 21.08.2001 г. № 1094
( 1094-2001-п ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 78).
Напомним также о необходимости создания на предприятии
соответствующих комиссий (как согласно упомянутому выше Положению,
так и согласно Положению о комиссии (уполномоченном) предприятия,
учреждения, организации по общеобязательному государственному
социальному страхованию в связи с временной потерей
трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и
погребением, утвержденному-постановлением правления Фонда
социального страхования по временной потере трудоспособности
от 09.07.2001 г. № 21 ( v0021503-01 ) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2001, № 74)).
Мы не станем повторять здесь общеизвестные бухгалтерские
проводки, с которыми можно ознакомиться, например, в статье
Т. Онищенко "Больничные: порядок расчета, налоговый и
бухгалтерский учет" (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001,
№ 93), а отметим только один нюанс, казалось бы не связанный
напрямую с темой данного материала. Дело в том, что все мы давно
привыкли отражать начисление больничных по кредиту субсчета 661
"Расчеты по заработной плате". Но вот "профи" из Пенсионного
фонда в своем методическом разъяснении от 08.02.2002 г. № 11
( v0011572-02 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 18)
упомянули кредитовое сальдо субсчета 661 в качестве показателя
строки "Сумма задолженности по выплате заработной платы на конец
отчетного месяца" своего печально известного "додатка 22". Таким
образом, Пенсионный фонд узнает о задолженности по выплатам из
других (упомянутых здесь) фондов. Зачем ему это? Может, ему
полезнее узнать что-нибудь из правил бухгалтерского учета?
В заключение о личном. К счастью, не о потере
трудоспособности, а о том, что хотелось бы писать статьи простые и
очевидные, как таблица удержаний подоходного налога (вот - сумма
дохода, а вот - сумма налога). Впрочем, даже этот документ совсем
недавно вдруг попал под сомнение. Можно было бы на худой конец
просто "передрать" очевидные примеры из Порядка № 1266. Можно
бы... но нельзя. Потому что при современном безумном состоянии
нормативной базы у нас с вами нет другого выхода, как знать и
понимать все противоречия и все нестыковки всяческих порядков и
инструкций, чтобы всегда быть хотя бы на шаг впереди проверяющих.
В крайнем случае всегда найдутся аргументы для того, чтобы
отстоять свою позицию. Но ее нам придется хотя бы иметь...
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№33/02, стр. 33
[25.04.2002]
А. Голенко
Бухгалтер-эксперт Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------