Вся надежда на 4.4.1, умного судью и на то, что вы вместо
этого придумаете что-то другое
Налогообложение операций посредника по размещению
рекламы за пределами Украины
------------------------------------------------------------------
В договоре комиссии наше предприятие выступает комиссионером,
а рекламная фирма (нерезидент) - комитентом. Согласно договору мы
продаем на территории Украины услуги по размещению рекламы
украинских предприятий за рубежом. Фактически размещением рекламы
занимается комитент-нерезидент. Как, по вашему мнению, эти
операции облагаются НДС? По возможности укажите, какие недостатки
имеет данная схема.
Судя по вопросу, вы понимаете, что налогообложение подобных
операций может трактоваться неоднозначно. А потому все, что будет
изложено дальше, является лишь профессиональным суждением автора.
Начнем с приятного.
Ввозной ("импортный") НДС
По нашему мнению, ввозной НДС с этих услуг вами не
уплачивается, поскольку ваше предприятие эти услуги от нерезидента
не получает. Наоборот, это вы предоставляете нерезиденту услуги.
Поэтому здесь, в отличие от ситуации с комиссионерским ввозом в
Украину товаров на продажу, объект обложения ввозным НДС не
возникает (см. п/п. 3.1.2 Закона об НДС ( 168/97-ВР ), согласно
которому объектом обложения являются операции по получению услуг,
предоставляемых нерезидентами для их использования и потребления в
Украине). Да и плательщиком ввозного НДС вы не являетесь,
поскольку, как уже говорилось, услуг от нерезидента не получаете.
Забавно, что и у покупателей продаваемых вами рекламных услуг
нерезидента обязательства по ввозному НДС тоже возникать не
должны. Ведь де-юре договор с покупателями вы заключаете от своего
имени, да и услуги эти реализуются вами от имени вашего
предприятия (то есть от имени резидента). {1} Поэтому ваши
покупатели в разряд "ввозных" плательщиков не попадают.
В данном случае мы считаем, что услуга по рекламе фактически
предоставляется (а значит, и используется-потребляется {2}
заказчиками рекламы) за пределами Украины. Следовательно, в
соответствии с п/п. 3.1.2 и абз. 2 п. 4.3 Закона об НДС объекта
обложения ввозным НДСом быть не должно даже в случае прямого (не
комиссионного) договора с нерезидентом. (В п. 4.3, напомним,
фигурирует только ситуация, когда нерезидент предоставляет услуги
или выполняет работы на территории Украины.) Хотя налоговики
обычно пытаются незаконно обложить "импортным" НДС и услуги,
предоставляемые за пределами Украины, но в вашем случае
отсутствует не только объект, но и плательщик.
Обычный или "экспортный" НДС?
Стоимость рекламных услуг
Во-первых, к данной ситуации, по нашему мнению, можно
применить норму второго абзаца п. 4.7 Закона об НДС, согласно
которому при комиссионной продаже продажная стоимость товара
облагается у комиссионера. {4} Причем последний абзац п. 4.7 {5}
не амнистирует вашу операцию от правил обложения, приведенных во
втором абзаце, поскольку мы имеем дело уже не с "операцией по
ввозу", а с продажей рекламных услуг на территории Украины.
Во-вторых, в Законе имеется весьма любопытная "нулевая" норма
в п/п. 6.2.2:
"6.2. Налог по нулевой ставке исчисляется в отношении операций
по:
<...>
6.2.2. продаже работ (услуг), предназначенных для
использования и потребления за пределами таможенной территории
Украины.
В том числе по нулевой ставке облагаются налогом операции по:
<...>
предоставлению услуг по организации рекламы и публичных связей
за пределами Украины".
Мы считаем, что у вас имеются определенные основания и для
применения нулевой ставки по НДС из п/п. 6.2.2. Ведь ваши договоры
с заказчиками рекламы, в принципе, и предусматривают
"предоставление услуг по организации рекламы <...> за пределами
Украины". Обратите также внимание на то, что в данном абзаце п/п.
6.2.2 (в отличие от других его абзацев) нерезиденты не
упоминаются, а это значит, что нулевая ставка должна действовать
независимо от того, кому плательщик предоставляет эти услуги -
нерезиденту или резиденту. (А в данном случае услуги по
организации рекламы предоставляются от вашего имени резидентам.)
Проблемы же с применением п/п. 6.2.2 заключаются в том, что:
- во-первых, весьма вероятно, что термин "организация рекламы"
налоговики попытаются трактовать узко, утверждая, что ваши
хозоперации в него не вписываются. Но есть также основания
считать, что размещение рекламы даже через комитента-нерезидента в
понятие "организация рекламы", используемое в Законе об НДС, все
равно может вписываться, поскольку термин этот в законодательстве
(включая Закон "О рекламе") четко не определен, широкая его
трактовка тоже вполне допустима, а раз так - то нам должен помочь
"конфликт интересов";
- во-вторых, вы перепродаете чужие (нерезидентские) услуги.
Однако продажа происходит от вашего имени, а кроме того, абзац 2
п. 4.7 для целей налогообложения приравнял посредника к продавцу
товаров (работ, услуг).
Если же налоговики станут утверждать, что нормы второго абзаца
п. 4.7 в вашей ситуации не работают (например, из-за того, что там
упомянуты только "товары" - см. сноску "{3}"), то вы можете
заметить им, что в таком случае стоимость самих рекламных услуг у
вас вообще НДСом облагаться не должна, то есть под обложение
попадает только ваше комиссионное вознаграждение.
(В конечном счете, каким путем вывести из-под налогообложения
стоимость самих рекламных услуг, для вас особого значения не
имеет.),
- в-третьих, п/п. 6.2.2 в качестве обязательного условия для
применения нулевой ставки ставит факт предназначения
предоставляемых услуг для использования и потребления их за
пределами таможенной территории Украины.
Так вот, в законодательстве отсутствуют четкие критерии для
определения места использования-потребления услуги.
По нашему мнению, использование (потребление) рекламных услуг
их заказчиками, как мы уже говорили, происходит именно за
пределами Украины. Однако налоговики могут не согласиться с
предложенной трактовкой такой операции, а завести какую-нибудь
песенку на мотив "Дома, который построил Джек": дескать,
рекламодатель рекламирует за границей свое предприятие и/или
выпускаемую им продукцию; благодаря этой рекламе он осуществит
поставки за рубеж; деньги за эти поставки придут в Украину - таким
образом, рекламные услуги фактически будут потреблены в Украине.
А инспектор с менее богатой фантазией может и вовсе заявить,
что, мол, рекламодатель "за бугор" не ездил и ничего там не
получал, а сидел себе в Украине, поэтому, значит, потребил-
использовал услуги именно на родной территории.
Мы, однако, полагаем резонным считать, что потребление услуги
произошло в месте размещения рекламы (то есть "за бугром"),
особенно если опять же вспомнить п/п. 4.4.1 Закона "О порядке
погашения...". Но поспорить тут придется.
Дополнительно (если вы всё же за нулевую ставку готовы
бороться) отметим несколько нюансов:
1. Для подстраховки в договорах, заключаемых вами с
резидентами-заказчиками, желательно сделать запись, аналогичную
формулировке п/п. 6.2.2. Что-то типа: "Исполнитель организует за
пределами Украины рекламу [продукции, торговой марки, проч.]
Рекламодателя путем [перечисляются конкретные рекламные услуги,
которые будут предоставляться]". А сами договоры можно назвать
"договорами на организацию рекламы за пределами Украины".
Кстати, случись что, такие формулировки могут благотворно
повлиять и на решение судьи.
2. Мы считаем, что применение в данной ситуации норм абз. 2 п.
4.7 Закона об НДС отнюдь не противоречит одновременному применению
норм п/п. 6.2.2, то есть нулевой ставке. Такой вывод
подтверждается, например, пунктом 5 разд. III письма ГНАУ от
04.11.99 г. № 16-1121 ( vb016225-99 ) {5}, где рассматривалась
продажа через посредника товаров, льготируемых по ст. 5 Закона.
Наряду с п. 4.7 налоговики спокойно применяли там льготы,
предусмотренные ст. 5. Аналогично норма п/п. 6.2.2 (как и любые
другие безобъектно-льготно-нулевые нормы) может применяться в
связке с нормами п. 4.7.
Из-за специфики п. 4.7 можно условно сказать, что в данной
ситуации в вашем лице нулевую ставку фактически получает
нерезидент-комитент, который предоставляет от вашего имени
рекламные услуги.
Комиссионное вознаграждение
Судя по всему, ваше вознаграждение должно облагаться обычным
(внутренним) НДСом по ставке 20%. И хотя посреднические услуги и
предоставляются вами нерезиденту, происходит это на территории
Украины: ведь именно здесь вы ищете потребителей зарубежных
рекламных услуг, здесь заключаете с ними договоры и здесь
оформляете необходимую сопровождающую эти хозоперации
документацию. Из чего следует, что и потребляются ваши услуги
нерезидентом-комитентом именно здесь, в наших пенатах.
Таким образом, в случае применения нулевой ставки по данным
операциям вы должны выписывать две налоговые накладные: "нулевую"
- резиденту (на сумму рекламных услуг по договору) и "20%-ную" -
на имя нерезидента (на сумму своего комиссионного вознаграждения).
Другие проблемы
Как вы понимаете, НДСом проблемы вашей схемы не исчерпываются.
Во-первых, расчеты между комиссионером и комитентом {6}, в том
числе по выплате комиссионного вознаграждения, должны
производиться в инвалюте. Стало быть, вы не можете (как это
практикуется при "внутренних" комиссиях) "отщипнуть" себе на
вознаграждение часть выручки, полученной в гривнях от резидентов -
покупателей рекламных услуг, поскольку в таком случае будет
нарушена норма ст. 7 Декрета КМУ "О системе валютного
регулирования и валютного контроля {7}. Или же вам придется
получить индивидуальную лицензию НБУ, как это предусмотрено
последним абзацем той же ст. 7 Декрета (см. также нормы ст. 5
{8}). Поэтому лучше, чтобы вознаграждение в инвалюте перечислял
вам нерезидент-комитент.
Во-вторых, в терминах Закона "О внешнеэкономической
деятельности" вашу операцию наверняка протрактуют как экспорт
услуг, и к ней, судя по всему, могут применить правило "90 дней"
(в отношении суммы комиссионного вознаграждения от нерезидента).
Поэтому если существует опасность задержки нерезидентом платежей,
имеет смысл построить договор комиссии таким образом, чтобы отчет
комиссионера составлялся и, соответственно, посредническая услуга
считалась выполненной как можно позднее.
В-третьих, при проверках могут возникнуть проблемы с
правильностью исчисления вами налога на прибыль из-за непонятного
содержания п. 13.9 Закона О Прибыли ( 283/97-ВР ):
"Резиденты, предоставляющие агентские, доверительные,
комиссионные и другие подобные услуги по продаже или приобретению
товаров (работ, услуг) за счет и в пользу нерезидента (включая
заключение договоров с другими резидентами от имени и в пользу
нерезидента), удерживают и перечисляют в соответствующий бюджет
налог с дохода, полученного таким нерезидентом из источников в
Украине, определенный в порядке, предусмотренном для
налогообложения прибыли нерезидентов, осуществляющих свою
деятельность на территории Украины через постоянное
представительство. При этом такие резиденты не подлежат
дополнительной регистрации в налоговых органах в качестве
плательщиков налога на прибыль".
Об особенностях применения этого пункта налоговики писали не
раз - см., например, их консультацию в "Вестнике налоговой службы
Украины" № 33/2000 {9}. Хотя ваша деятельность вполне вписывается
в данный пункт, из этой консультации следует, что нормы п. 13.9
должны применяться, когда такая посредническая деятельность в
пользу нерезидента является для плательщика основной (то есть
только в этом случае вам может грозить обложение поп. 13.9).
В-четвертых, у вас будут проблемы с отражением в налоговом, да
и в бухгалтерском учете курсовых разниц - как по основной сумме
рекламных услуг, так и по сумме комиссионного вознаграждения (о
чем подробнее - см. "Бухгалтер" № 16'2001, с. 30-31).
В-пятых, слишком ретивый налоговый инспектор может здесь
высмотреть еще и призрак налога на рекламу. Правда, налог этот,
как известно, местный. Чтобы он возник, рекламные мероприятия,
видимо, должны проводиться в вашей местности (или, по крайней
мере, на территории Украины). Собственно, такой вывод следует как
из местной сущности самого налога, так и из содержания конкретных
положений о порядке исчисления налога на рекламу. Например,
согласно харьковскому Положению налог взимается за размещение
рекламы "на рекламных носителях города".
"Перестройка"
Как видите, всяких сложностей, пакостей и непонятностей в
вашей схеме многовато. Поэтому мы бы рекомендовали рассмотреть
вопрос о перестройке этой схемы с точностью до наоборот
(безусловно, перед этим все предельно взвесив и просчитав).
Подумайте, может, легче будет заключать договоры комиссии не
на продажу, а на покупку рекламных услуг? И не с нерезидентом, а с
резидентами-потребителями! С нерезидентом же вы заключите от
своего имени {10} прямой договор на предоставление за границей
рекламных услуг.
Некоторые проблемы здесь, правда, останутся (например, с
курсовыми разницами и с "90 днями" {11}).
Ввозной НДС с услуг нерезидента у вас, по идее, возникать не
должен, поскольку услуги фактически потребились за пределами
Украины (и, кроме того, "при содействии" п. 4.3 Закона об НДС -
см. выше). Хотя за это, возможно, придется крепко побороться.
Впрочем, игра здесь стоит свеч, ибо при начислении ввозного НДС у
вас (посредника) будут большие проблемы с включением его суммы в
налоговый кредит (подробнее об этой проблеме - см. "Бухгалтер" №
21'2000, с. 18-19).
При "передаче" рекламных услуг комитенту-резиденту НДС с самой
суммы рекламных услуг не возникает (см. письмо ГНАУ от 02.08.2000
г. № 4388/6/16-0013 ( v4388225-00 ) в "Бухгалтере" № 31'2001 на
с. 69-70). А комиссионное вознаграждение обложится на общих
основаниях - как, впрочем, и в вашей нынешней схеме.
Честно говоря, ни в "старой" схеме, ни в "новой" вам не
позавидуешь. Хотя в "новой" - все-таки должно быть полегче...
{1} Поскольку речь идет о комиссии, а комиссионер выступает в
проводимых им сделках от своего имени (см. ч. 1 ст. 395 ГК).
{2} Впрочем, "использование-потребление" - вещь достаточно
скользкая, но об этом мы еще поговорим.
{3} В принципе, во втором абзаце п. 4.7 (в отличие от
третьего) упоминаются только "товары" (без "работ, услуг"), однако
на практике нормы второго абзаца налоговики применяют и к продаже
через посредника работ-услуг.
{4} Напомним его содержание: "Указанное правило не
распространяется на операции по вывозу (пересылке) товаров за
пределы таможенной территории Украины или по ввозу (пересылке)
товаров на таможенную территорию Украины в рамках указанных
договоров, налогообложение которых регулируется соответствующими
нормами настоящего Закона".
{5} См. "Бухгалтер" № 23'99, с. 8.
{6} Если только он не из стран СНГ.
{7} См. "Бухгалтер" № 27'2001, с. 68.
{8} См. там же, с. 67.
{9} См. "Бухгалтер" № 21'2000, с. 77-79.
{10} Или от имени заказчика-резидента (если вы заключите с
заказчиком договор не комиссии, а поручения, то есть не побоитесь
"высветить" ему путь к иностранному рекламисту).
{11} В отношении "90 дней" ситуация даже несколько ухудшится,
так как в новой схеме это правило распространится на стоимость
самих рекламных услуг (вместо комиссионного вознаграждения), если
вы будете нерезиденту предоплачивать.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 09/02, стр. 29
[01.03.2002]
Алексей Павленко
------------------------------------------------------------------