Что такое регулярно
для физлиц-арендодателей с авансово-подоходной точки зрения
------------------------------------------------------------------
Физическое лицо (не субъект предпринимательской деятельности)
сдает нашему предприятию в аренду личное имущество и получает за
ато арендную плату. При этом гражданин не представляет в ГНИ
декларацию о доходе от регулярной деятельности (в течение 20 дней,
следующих за месяцем получения арендной платы) и не уплачивает
авансовые взносы по подоходному. Могут ли его оштрафовать за это,
если гражданин:
а) имеет на нашем предприятии основное место работы;
б) работает у нас по совместительству;
в) не является работником нашего предприятия?
Чтобы ответить на ваш вопрос, надо прежде всего выяснить,
вменяется ли в обязанность гражданину совершать перечисленные вами
действия. Начнем с ситуации "а". Здесь, по нашему мнению, физлицу
представлять в ГНИ декларацию не нужно (разумеется, если гражданин
не получал каких-нибудь других доходов не по месту основной
работы).
Правда, обосновать этот вывод будет не так-то просто.
С одной стороны, он вроде бы следует из того, что доходы
работников в виде платы за аренду прямо названы в п. 8.2 разд. II
"Налогообложение доходов, получаемых гражданами по месту основной
работы (службы, учебы) и приравненных к ним доходов" Инструкции о
подоходном налоге с граждан {1}.
С другой стороны, в правильности данного суждения есть
основания сомневаться. Да, действительно, в п. 8.2 Инструкции
говорится, что "плата за аренду" включается в совокупный
налогооблагаемый доход по основному месту работы. Но какая именно
плата и за какую конкретно аренду? Речь о том, что предприятие
выплачивает работнику за аренду у него имущества? Или об арендной
плате, которую предприятие уплачивает за работника-арендатора
третьему лицу (например, когда квартиру снимает работник, а платит
за нее предприятие)! Вторая версия не покажется слишком уж
экзотичной, если мы обратимся к абзацу 2 п. 8 Инструкции {2}:
"В совокупный налогооблагаемый доход включаются полученные по
месту основной работы (службы, учебы) доходы за исполнение
трудовых обязанностей, в том числе по совместительству, за
выполнение работ по договорам подряда, доходы в виде дивидендов по
акциям, доходы, полученные в результате распределения прибыли
(дохода) предприятий, учреждений, организаций, физических лиц -
субъектов предпринимательской деятельности, а также другие доходы,
образовавшиеся в результате предоставления за счет средств
предприятий, учреждений, организаций, физических лиц-субъектов
предпринимательской деятельности своим работникам материальных и
социальных благ в денежной и натуральной форме".
Как мы понимаем, п. 8.2 расшифровывает то, что согласно абз. 2
п. 8 включается в совокупный налогооблагаемый доход по основному
месту работы. И если выплаты, перечисленные в п. 8.2,
рассматривать в контексте абз. 2 п. 8, то версия об уплате
третьему лицу будет выглядеть даже несколько предпочтительнее.
Ведь плата за аренду - это ни доход от исполнения трудовых
обязанностей, ни доход от выполнения работ по договорам подряда,
ни доход в виде дивидендов, ни другие доходы, образовавшиеся от
предоставления за счет средств предприятия материальных и
социальных благ своим работникам. Поэтому она вроде как под
действие II раздела Декрета {3} (доходы по основному месту работы)
не подпадает.
В общем, выбирать, как всегда, вам, читатель. Те, кому ближе
первая (более традиционная) версия, могут ссылаться на
консультацию ГНАУ, опубликованную в газете "Урядовий кур'ґр" № 213
за 13.11.99 г. (см. "Бухгалтерскую газету" № 42'99, с. 11). Ее
авторы вроде бы склоняются к тому, чтобы признать этот доход
полученным по основному месту работы.
Если исходить из этой интерпретации, то в соответствии с абз.
2 п. 12 Инструкции {4} лица, получающие такие доходы, декларацию в
ГНИ представлять не должны. Отсюда следует, что оштрафовать за
непредставление декларации и неуплату авансов налоговики не могут.
Сторонники второй версии могут опереться на консультацию из
"Вестника налоговой службы Украины" № 12/2002 (см. с. 36-37
настоящего выпуска), в которой ГНАУ, отвечая на вопрос о
налогообложении доходов от сдачи в аренду имущества работником по
основному месту работы, утверждает (хотя и не слишком четко), что
обложение таких доходов нужно рассматривать с учетом ст. 13 и 14
Декрета {5}, то есть как доходы от предпринимательской и другой
деятельности. Отметим, что вопрос, на который отвечает ГНАУ,
касался сдачи имущества в аренду как раз по основному месту
работы.
(При такой интерпретации, кстати, то, что арендодателем
выступает работник по основному месту работы, не будет
принципиальным.)
Теперь рассмотрим ситуации "б" и "в". В них однозначно
определиться ничуть не легче.
С одной стороны, выплачиваемую в данных случаях арендную плату
можно отнести к доходам, полученным не по месту основной работы
(разд. III Инструкции {6}).
В последнее время в прессе стали встречаться высказывания о
том, что в связи с упоминанием в ст. II Декрета {7} только доходов
за выполнение работ по гражданско-правовым договорам лишь эти виды
доходов и могут облагаться по III разделу Декрета {8}. Мы такой
подход считаем ошибочным, поскольку в п. 12 Инструкции помимо
доходов от выполнения работ прямо указываются и другие виды
доходов, в частности от предоставления услуг. При этом остается
открытым вопрос: где закрыть данный перечень договоров и входят
ли в него договоры аренды?
Косвенным подтверждением того, что доходы от аренды
показываются в III разделе, может послужить факт отсутствия этих
доходов в абз. 2 п. 14.4 Инструкции (там речь идет лишь о сдаче
имущества в аренду физлицам).
В "Бухгалтерской газете" № 4'2002 (с. 17) уже обращалось
внимание на то, что неупоминание в п. 14.4 Инструкции договоров
аренды с юрлицами, по всей видимости, не случайно.
С другой стороны, такое неупоминание можно объяснить тем, что
доходы от аренды имущества юридическим лицом или гражданином-СПД
подпадают под п. 14.1 Инструкции. И эта версия является для нас
более предпочтительной.
Ведь основной задачей авансового декларирования является
обеспечение своевременной уплаты подоходного налога, а в этом
плане разница между арендаторами - СПД (юр- и физ-) и
арендаторами-гражданами (не СПД) - весьма существенна.
Так, при сдаче имущества в аренду обычным гражданам
задекларировать и уплатить подоходный налог могут только сами
арендодатели, поскольку такие физлица - арендаторы удерживать
подоходный налог при выплате дохода физлицам-арендодателям не
должны.
В ситуации же с арендаторами-СПД обязанности распределяются
по-иному. Как известно, в тех случаях, когда арендодатель-физлицо
не может подтвердить факт уплаты авансовых взносов, указанный
арендатор, руководствуясь п. 14.1 Инструкции {9}, самостоятельно
удерживает с него 20% налога и направляет в ГНИ справку по ф. № 2.
В итоге доходы физлица и без авансового декларирования
своевременно облагаются и становятся известны налоговикам. Этим
можно пояснить отсутствие в п. 14.4 доходов от аренды, получаемых
от юрлиц. {10}
То, что изложенный подход не чужд и представителям налоговых
органов, подтверждается (снова косвенно) письмом ГНАУ от
13.12.2001 г. № 9025/5/17-0516 ( va025225-01 ) {11}, посвященном
налогообложению частных нотариусов. {12} В данном письме
обязательность представления нотариусами авансовых деклараций
налоговики обосновали, в частности, тем, что при отсутствии
авансового декларирования
"выходят из-под контроля в качестве объекта обложения
подоходным налогом доходы, получаемые частными нотариусами в виде
платы за совершение нотариальных действий, определенные по
договоренности между нотариусами и физическими лицами, которым не
предоставлено право начислять, удерживать и перечислять в бюджет
подоходный налог с суммы такой платы и уведомлять о них налоговый
орган;
не будет исполняться единый принцип налогообложения доходов
граждан на основании исчисления подоходного налога с их совокупной
годовой суммы".
Еще одним фактором, указывающим на обязательность авансового
декларирования, закрепленного в п. 14.4, налоговики считают
систематичность (регулярность) получения дохода. {13}
Однако по поводу регулярности можно заметить, что для арендных
услуг ее критерии не определены ни одним нормативным документом.
Что касается критерия систематичности из Декрета КМУ "О налоге на
промысел", то в данной ситуации применить его практически
невозможно, так как Декрет определяет систематичность лишь в
отношении продажи продукции, вещей, товаров (более 4 раз в год).
Распространить по аналогии указанный, подход на арендные услуги
никак не получается, поскольку абсолютно непонятно, что именно
считать предоставлением арендных услуг более 4 раз в год - то ли 4
договора аренды в год, то ли аренду сроком на 4 месяца (4 дня), то
ли что-то другое.
Вот и выходит, что в данном случае гражданин сам волен решать,
является ли для него сдача имущества в аренду регулярной
деятельностью и нужно ли ему в месячный срок представлять
декларацию. Хотя, конечно, если сдача имущества в аренду
"зашкаливает" за годичный срок, отстаивать нерегулярность
получения арендного дохода будет достаточно сложно.
В остальных же ситуациях доказать, что сдача в аренду для
гражданина является регулярной деятельностью, налоговики вряд ли
смогут, а с учетом законодательной неоднозначности (в свете 4.4.1)
- пожалуй, не станут и пытаться. Ведь то, что вопрос о
декларировании арендных доходов неоднозначен, они понимают.
Подход, который близок ГНАУ сегодня, видится нам следующим:
ГНАУ разрешает физлицам-арендодателям декларировать самостоятельно
свои доходы от аренды, даже если арендатором выступает юрлицо.
Если же физлицо не декларирует свои доходы и не представляет
юрлицу копию документа об уплате подоходного налога авансом, то
обязанность удержания и перечисления налога возникает у юрлица
{14}.
Ведь не зря же во всех своих разъяснениях, упоминая об
авансовом декларировании, налоговики не исключают и возможность
представления декларации по итогам года. А вот на возможность
штрафования за неуплату авансов они даже не намекают. {15}
Поэтому если арендатор добросовестно удерживает с арендодателя
20% подоходного налога, а последний по итогам года честно
представляет декларацию о доходах, полученных не по основному
месту работы, то штрафов, по идее, быть не должно.
Причем вариант с удержанием подоходного юрлицом выглядит с
точки зрения бухгалтера предприятия более предпочтительным: в
конце концов, проверяющему вас инспектору просто будет приятно,
что подоходный перечислен в бюджет с участием именно его районной
ГНИ, а не ушел в бюджет через ГНИ по какому-то местожительству
гражданина-арендодателя.
Ну а если слишком усердный инспектор все-таки захочет
"наехать" на гражданина, "декларирующегося" только по итогам
года,- ему можно напомнить о существовании "того самого" 4.4.1...
{1} См. "Бухгалтер" № 5'2002, с. 21.
Кстати, о возможных способах обойти подоходное обложение таких
доходов мы писали в "Бухгалтере" № 6'2001 на с. 19-21.
{2} См. "Бухгалтер" № 5'2002, с. 20-21.
{3} См. "Бухгалтер" № 20'2001, с. 56.
{4} См. "Бухгалтер" № 5'2002, с. 24.
{5} См. "Бухгалтер" № 21'2001, с. 57-60, и № 1-2'2002, с. 11.
{6} См. "Бухгалтер" № 5'2002, с. 24-25.
{7} См. "Бухгалтер" № 20'2001, с. 56.
{8} См. там же, с. 56-57.
{9} См. "Бухгалтер" № 5'2002, с. 26.
{10} См. там же, с. 27.
{11} См. "Бухгалтерскую газету" № 8'2002, с. 4-7.
{12} Ввиду того что налогообложение нотариусов тоже регули-
руется п. 14.4 Инструкции, изложенный в письме подход к
декларированию доходов вполне применим и к доходам от сдачи
имущества в аренду.
{13} См., например, письмо ГНАУ от 14.11.2001 г. № 15360/7/17-
05173 "Бухгалтерской газете" № 52'2001 на с. 12-13.
{14} См., например, уже упоминавшуюся консультацию из "Вестни-
ка налоговой службы Украины" № 12/2002 на с. 36-37 настоящего
выпуска.
{15} См., например, консультацию, подготовленную при содейст-
вии замначальника Главного управления налогообложения физических
лиц ГНАУ 3. Мороз, в "Вестнике налоговой службы Украины" № 46/2000
("Бухгалтерская газета" № 52'2000, с. 15-16).
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 16/02, стр. 44
[28.04.2002]
Влада Карпова, Станислав Погребняк
------------------------------------------------------------------