Человек и закон... Нет, лучше просто человек
Возможности налоговой минимизации с использованием граждан и
векселей
------------------------------------------------------------------
Люди, я любил вас. Будьте бдительны.
Вексель
Как известно, с 01.01.2002 г. Закон "Об обращении векселей в
Украине" от 05.04.2001 г. № 2374-III ( 2374-14 ) (п. 1 ст. 14) {1}
открыл зеленую улицу физлицам, желающим поучаствовать в вексельном
обращении. Причем коснулось это не только предпринимателей, но и
обычных граждан. Теперь они вправе принимать обязательства и
приобретать права по любым векселям.
Кое-кто из субъектов предпринимательства не преминул тут же
воспользоваться этим новшеством, чтобы сэкономить на налогах.
Возьмем хотя бы векселя, приобретаемые с дисконтом (то есть со
скидкой), а продаваемые - за полную стоимость или с меньшим
дисконтом. Естественно, предприятиям, проводящим подобную
операцию, хотелось бы вывести из-под налогообложения сумму разницы
между покупной и продажной ценами векселя ("вершок"). О некоторых
из таких способов "налогосбережения" мы вам сегодня и поведаем.
Пример
СПД (юр- или физлицо) - владелец векселя, приобретенного за
60% от его номинальной стоимости, имеет возможность погасить
(реализовать) этот вексель за 100%, то есть по номиналу.
Задача: вывести из-под налогообложения доходы в виде 40%-ного
дисконта.
Решение 1
Схематически это решение будет выглядеть следующим образом.
|------------------|
| Владелец векселя |
|--------|---------|
| вексель за 60% от
| номинала
|----|---|
| ЧПЕН |
|----|---|
| вексель за 100%
| (по номиналу)
|------------|------------|
| Плательщик по векселю |
| (приобретатель векселя) |
|-------------------------|
Данная схема уже описывалась Е. Добронравовой в газете
"Галицкие контракты" № 5/2002 и, на наш взгляд, является весьма
удачной. Заключается она в том, что между владельцем векселя и
плательщиком по векселю (или следующим приобретателем векселя)
вставляется "прокладка" в виде ЧПЕНа, который и получает весь
доход от операции. Поскольку он уплачивает налог в сравнительно
небольшой фиксированной сумме, зависящей только от вида
деятельности и количества работающих, данная операция его платежей
в бюджет не увеличит. Правда, следует помнить, что годовой оборот
ЧПЕНа ограничивается 500000 грн.
Существенный момент: для осуществления данной операции нужно,
чтобы у ЧПЕНа в п. 2 заявления о праве применения упрощенной
системы был указан и такой вид деятельности, как проведение
операций с векселями (в том числе дисконтных). Налоговики ведь не
зря в своих консультациях намекают, что у ЧПЕНов освобождаются от
подоходного налога только те виды деятельности, которые указаны в
свидетельстве. {2} В противном случае от ЧПЕНа могут потребовать
уплаты подоходного с этих "дисконтных" доходов.
Решение 2
|------------------|
| Владелец векселя |
|--------|---------|
| вексель за 60% от
| номинала
|--------|----------|
|Физлицо, не имеющее|
|постоянного |
|местожительства в |
|Украине |
|--------|----------|
|
| вексель за 100%
|--------|--------|
| Обычное физлицо |
|--------|--------|
| вексель за 100%
|
|-----------|-----------|
| Плательщик по векселю |
|(приобретатель векселя)|
|-----------------------|
Здесь, как видите, в схему вставляются двое физлиц (не СПД),
причем первое из них, у которого и "оседает" дисконтный доход,
постоянного местожительства в Украине не имеет. Что касается
второго физлица, то оно, собственно, нужно только для того, чтобы
вывести из-под налогообложения первое физлицо.
Игра идет на том, что согласно ст. 15 Декрета "О подоходном
налоге с граждан" {3} из доходов граждан, не имеющих постоянного
местожительства в Украине, налог должен удерживаться у источника
выплаты по ставке 20% {4}. Однако такая обязанность в соответствии
с п. 2 ст. 19 Декрета {5} возложена только на предприятия,
учреждения и организации, а также физлиц-СПД. Таким образом, на
обыкновенных физлиц (не СПД) это требование не распространяется.
Со второго же физлица, которое продает вексель (или в пользу
которого он погашается), приобретатель (плательщик) тоже ничего
удерживать не должен. {6} Ведь этот второй гражданин за что купил,
за то и продал. А согласно ст. 13 Декрета {7}
"при осуществлении операций по купле-продаже корпоративных
прав и определенных законом ценных бумаг, кроме приобретенных
в случаях, определенных пунктом "з" статьи 5 настоящего
Декрета, налогооблагаемым доходом гражданина, в том числе
зарегистрированного в качестве субъекта предпринимательской
деятельности, считается прибыль, то есть разница между доходом,
полученным от продажи таких корпоративных прав и ценных бумаг в
течение отчетного года, и документально подтвержденными расходами
на их приобретение, понесенными гражданином в течение отчетного
года или предшествующих отчетному годов. Учет финансовых
результатов операций по купле-продаже корпоративных прав и ценных
бумаг ведется в порядке, установленном пунктом 7.6 статьи 7 Закона
Украины "О налогообложении прибыли предприятий". Прибыль,
полученная гражданином от операций по купле-продаже корпоративных
прав и ценных бумаг, исчисленная по итогам отчетного года,
включается в состав его совокупного годового налогооблагаемого
дохода".
Таким образом, второму физлицу необходимо подтвердить свои
расходы. Поэтому между ним и первым физлицом заключается договор
па отчуждение векселя, а главное - обязательно оформляется
расписка в получении первым физлицом от второго денег за вексель в
полной сумме (если расчет между ними уже произошел). Кстати,
расчет здесь делается обязательно до срока представления годовой
декларации, чтобы расходы на приобретение векселя зачлись. {8}
В принципе, эта схема имеет несколько криминальный оттенок,
поскольку первое физлицо (не живущее в Украине) от налогообложения
все-таки уклоняется {9} (хоть оно и трудно доставаемо). А посему
безопаснее воспользоваться следующей схемой.
Решение 3
|------------------|
| Владелец векселя |
|---------|--------|
| вексель за 60% от
| номинала
|----|----|
| Физлицо |
|----|----|
|
| вексель за 100% (отчуждение
| векселя оформляется
| нотариально)
|-----------|-----------|
| Приобретатель векселя |
|-----------------------|
Грамотный читатель уже понял, что здесь используется льгота из
п/п. "е" п. 1 ст. 5 Декрета {10}, освобождающая от налога суммы,
получаемые гражданами за отчуждение собственного имущества, при
котором уплачивается госпошлина или плата за совершение
нотариальных действий. Сомнений в том, что вексель в данном случае
входит в разряд имущества гражданина, ни у кого не возникнет,
поскольку вексель - не просто документ (долговая расписка), а
ценная бумага {11}.
В этой схеме надо учитывать следующее: во-первых, за
удостоверение сделки по отчуждению векселя нотариус "скушает" 1%
от продажной стоимости векселя (на уплату госпошлины), а
во-вторых, в случае с погашением нотариально оформить отчуждение
векселя, видимо, будет проблематично по причине отсутствия сделки
как таковой. Поэтому вексель здесь лучше именно продавать
(выкупать). Ну а подробнее обоснование применимости в данной
ситуации льготы по п/п. "е" п. 1 ст. 5 Декрета - см. в
"Бухгалтере" № 20'2001 на с. 32-33.
Неприятности
1. Первый неприятный момент, касающийся применения всех этих
схем,- проблема с лицензированием. Как уже упоминалось, согласно
ст. 3 Закона "О ценных бумагах и фондовой бирже" вексель является
ценной бумагой. А профессиональная деятельность на рынке ценных
бумаг, разновидностью которой является торговля ЦБ {12} требует
наличия у ее субъектов лицензии (см. п. 57 ст. 9 Закона "О
лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности" в
"Бухгалтере" № 13'2001 на с. 53). Кстати, 170-тысячный
безлицензионный барьер с легкой руки ВАС-ВХС {13} приказал долго
жить. Однако всё еще не отозвано и, по нашему мнению, продолжает
действовать разъяснение ГКЦБФР от 28.07.98 г. № 7 ( va007312-98 )
{14}, согласно которому
"передача приобретенного, в том числе за денежные средства,
векселя за полученный товар, выполненные работы и предоставленные
услуги или отчуждение векселя, в том числе за денежные средства,
который был получен за поставленный товар, выполненные работы и
предоставленные услуги, не считается профессиональной деятель-
ностью на рынке ценных бумаг и не требует получения разрешения".
Таким образом, если исходить из того, что вышеупомянутое
разъяснение все-таки работает, то:
в случаях, когда вексель приобретен за деньги и отчуждается
{15} тоже за деньги,- лицензия необходима (причем независимо от
суммы такой операции);
в случаях, когда вексель приобретен не за деньги и/или
отчуждается не за деньги,- лицензия не нужна.
Однако под лицензирование (см. ст. 1 Закона "О лицензировании
определенных видов хозяйственной деятельности" в "Бухгалтере" №
13'2001 на с. 49-50) из физлиц вообще могут угодить только
физлица-СПД (то есть у нас проблемы с лицензированием могут быть
лишь у ЧПЕНа в первой схеме).
Кстати, очень смелые пытаются обойти лицензирование при
денежных расчетах за вексель с помощью такой уловки. Деньги от
покупателя векселя приходят к продавцу как предоплата за
какие-либо нелицензируемые, но льготируемые по НДС товары (работы,
услуги). Затем договор на эти товары расторгается и в отношении
полученной суммы делается зачет в счет оплаты проданного векселя.
А далее они заявляют, что вексель, мол, оплачен не деньгами, а
зачетом, и в подтверждение своих слов демонстрируют письмо ГНАУ от
13.11.2001 г. № 7256/6/15-1316 ( v7256225-01 ) (см. "Бухгалтер"
№ 32'2001, с. 19). Следовательно, лицензия, если опираться на
упомянутое разъяснение ГКЦБФР от 28.07.98 г., не нужна. Правда,
такой вариант, между нами, достаточно авантюрен.
Положение осложняется тем, что ЧПЕНу получить лицензию вряд ли
удастся: во-первых, она выдается только юрлицам, а во-вторых, у
этих юрлиц торговля ЦБ должна быть исключительным видом
деятельности (см. п/п. 2.2.1 и 2.2.2 Лицензионных условий
проведения профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг в
"Бухгалтере" № 7'2002 на с. 28т). Не говоря уже о множестве других
окололицензионных заморочек.
Поэтому, чтобы не рисковать, на определенных этапах (когда
пахнет лицензированием) для отчуждения векселей лучше в качестве
посредника привлекать "положенного" торговца ЦБ. Тем более что
вознаграждение его, как правило, невелико: обычно - 0,1% от суммы
сделки. Благодаря этому вы будете застрахованы от негативных
последствий безлицензионной деятельности.
2. И во втором, и в третьем решениях желательно с одними и
теми же физлицами не частить, чтобы никому не являлся призрак
незарегистрированного предпринимательства. Во избежание "система-
тичности" использовать для таких операций одно и то же лицо
более четырех раз в год - нежелательно.
3. Следует помнить, что согласно ст. 6 Закона от 05.04.2001 г.
{16} платеж по векселю должен осуществляться только в безналичной
форме. Правда, слова "платеж по" говорят о том, что это
ограничение касается только погашения векселя. {17}
В заключение хочется отметить, что эти схемы применяются на
практике для налогосбережения не только в операциях по отчуждению
векселей, но и в операциях с товарами, работами, услугами. Кроме
того, солидные граждане иной раз используют схему 3 и для
"отбеливания" своих доходов без особых налоговых потерь.
В неравной борьбе человека с законом первый должен назло всем
победить.
{1} См. "Бухгалтер" № 13'2001, с. 7.
{2} Об этом они писали, например, в "Вестнике налоговой службы
Украины" № 22/2001 на с. 48-49 (см. "Бухгалтерскую газету" №
25-26'2001, с. 14-15), а также в № 41/2001 на с. 62. Но вот
законность таких высказываний, по нашему мнению, весьма
сомнительна.
{3} См. "Бухгалтер" № 20'2001, с. 60.
{4} Если иное не предусмотрено международными договорами об
избежании двойного налогообложения.
{5} См. "Бухгалтер" № 20'2001, с. 61.
{6} Однако в соответствии с абз. 4 п/п. 14.1.1 Инструкции о
подоходном налоге с граждан (см. "Бухгалтер" № 5'2002, с. 26) он,
судя по всему, должен направить в ГНИ по местожительству
гражданина справку по ф. № 2 о сумме, выплаченной за вексель.
{7} См. "Бухгалтер" № 1-2'2002, с. 11.
{8} Отсылка к п. 7.6 Закона О Прибыли дает некоторые надежды
на то, что должны приниматься и начисленные расходы, однако с
учетом наличия в том же фрагменте ст. 13 Декрета (см. выше)
слов "расходами... понесенными", а также сложившейся повсеместно
практики признания расходов и доходов граждан "по деньгам" - лучше
не рисковать.
{9} Если, конечно, оно там "у себя" такие укрдоходы не
задекларировало.
{10} См. "Бухгалтер" № 20'2001, с. 51-52.
{11} См. ст. 3 Закона "О ценных бумагах и фондовой бирже" в
"Бухгалтере" № 7'2002 на с. 2т.
{12} Согласно ст. 4 Закона "О государственном регулировании
рынка ценных бумаг в Украине" (см. "Бухгалтер" № 7'2002, с. 10т).
{13} См. информационное письмо ВАС от 12.04.2001 г. № 01-8/443
( v_443800-01 ) в "Бухгалтере" № 8'2002 на с. 33т.
{14} Наше мнение о судьбе этого разъяснения - см. в
"Бухгалтере" № 8'2002 на с. 34т.
{15} Причем при фискальной трактовке это можно распространить
и на операции по погашению векселя.
{16} См. "Бухгалтер" № 13'2001, с. 7.
{17} В связи с чем мы советовали векселя не погашать, а
выкупать - см. "Бухгалтер" № 13'2001, с. 9 (п. 6 нашего
комментария к Закону), а также "Бухгалтер" № 14'2001, с. 34.
Кстати, в Законе санкции за небезналичное погашение не
установлены.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 16/02, стр. 46
[28.04.2002]
Алексей Павленко
------------------------------------------------------------------