Гражданско-правовые и налоговые особенности приобретения
физическим лицом жилья через юридическое лицо по посредническому
договору (договору комиссии), или когда покупатель желает
остаться неизвестным
------------------------------------------------------------------
I. Гражданско-правовые особенности
Применение предприятиями и физическими лицами посреднических
договоров (договоров комиссии или поручения) выгодны как для
комиссионера (поверенного), так и для комитента (доверителя).
Комитент (доверитель) не расходует время на поиск продавца и
занимается своими делами. А комиссионер (поверенный) не расходует
свои деньги, поскольку действует за счет комитента (доверителя).
Кроме того, юридическое лицо, которое постоянно осуществляет
посредническую деятельность с недвижимостью, безусловно, лучше
знает рынок и сможет приобрести имущество для физического лица на
более выгодных условиях.
В соответствии со ст. 386 Гражданского кодекса Украинской ССР
сторонами договора поручения выступают: с одной стороны
поверенный, с другой - доверитель. Доверитель - это юридическое
или физическое лицо, в интересах которого осуществляются
юридические действия. Поверенный - это юридическое или физическое
лицо, которое от имени доверителя осуществляет юридические
действия в интересах последнего.
В соответствии со ст. 395 Гражданского кодекса Украинской ССР
сторонами договора комиссии являются с одной стороны комитент, с
другой - комиссионер. Комитент - это юридическое или физическое
лицо, в интересах которого осуществляются соглашения. Комиссионер
- это юридическое или физическое лицо, которое от своего имени
осуществляет соглашения в интересах комитента.
Необходимо сразу отметить об одном интересном отличии договора
поручения от договора комиссии. В соответствии со ст. 392
Гражданского кодекса Украинской ССР доверитель вправе отменить
поручение, а поверенный отказаться от него в любое время.
Соглашение об отказе от этого права недействительно.
В случае отказа поверенного от договора поручения он должен
возместить доверителю нанесенные прекращением договора убытки,
только если доверитель лишен возможности заменить поверенного или
иначе обеспечить свои интересы.
В соответствии со ст. 410 Гражданского кодекса Украинской ССР
комиссионер не вправе, если иное не предусмотрено договором,
отказаться от выполнения принятого поручения, за исключением
случаев, когда это вызвано невозможностью выполнения поручения или
нарушением комитентом договора комиссии.
Невзирая на то, что доверитель имеет право отменить поручение,
а поверенный отказаться от него в любое время, на практике широко
применяются именно договора поручения. И объясняется это, скорее
всего, тем, что риэлторские фирмы или агентства недвижимости, к
которым обращаются физические лица, не сообщают своим
потенциальным клиентам об этой особенности договора поручения.
Риэлторские фирмы и агентства недвижимости выбирают договор
поручения еще и потому, что заключение соглашений с третьим лицом
порождает правовые последствия не для них, а для продавца и
доверителя. В этом случае недобросовестная работа посредников
нанесет убытки доверителю или третьему лицу, или обоим сразу. Сами
же посредники не пострадают, поскольку редакции договоров,
предложенных ими, учитывают возможность возникновеия фактов,
которые приведут к признанию недействительными заключенных
договоров купли-продажи.
Физическое лицо, которое намеревается приобрести жилье при
посредничестве юридического лица после консультации с юристами,
наверно, изъявило бы желание подписать именно договор комиссии, а
не поручения.
В случае когда покупатель жилья желает остаться неизвестным,
без договора комиссии вообще невозможно обойтись, поскольку
комиссионер заключает соглашения с третьими лицами (продавцами
имущества) от своего имени, а не от имени комитента.
Перед реализацией схемы приобретения физическим лицом жилья по
договору комиссии необходимо ответить на два вопроса:
Вопрос № 1. Необходимо ли нотариально заверять договор
комиссии на приобретение жилья?
В соответствии со статьями 42, 47 Гражданского кодекса Украинской ССР соглашения могут заключаться устно или в письменной
форме (простой или нотариальной). Нотариальное заверение
соглашений обязательно только в случаях, указанных в законе.
Глава 35 Гражданского кодекса Украинской ССР "Комиссия" не
устанавливает к договорам комиссии требования их обязательного
нотариального заверения.
Таким образом, Гражданский кодекс Украинской ССР не
предусматривает применения нотариальной формы при заключении
договора комиссии между юридическим лицом и физическим лицом на
приобретение жилья.
Вопрос № 2. Какие документы будут правоустанавливающими при
приобретении жилья по договору комиссии через юридическое лицо?
В соответствии со ст. 398 Гражданского кодекса Украинской ССР
имущество, которое поступило к комиссионеру от комитента
или приобретено комиссионером за счет комитента, является
собственностью последнего.
Договор между комиссионером и продавцом жилья и их
соответствующие действия, направленные на реализацию этого
договора, приводят к переходу права собственности на жилье к
комитенту.
Таким образом, правоустанавливающими являются следующие
документы:
1) Договор комиссии на приобретение жилья;
2) Договор купли-продажи жилья.
Именно эти документы будут необходимы для оформления жилья в
бюро технической инвентаризации.
Необходимо подчеркнуть, что договор комиссии на приобретение
жилья обязательно должен предусматривать движение средств от
комитента к комиссионеру до момента, когда комиссионер
рассчитается с третьим лицом за приобретение жилья по договору
купли-продажи, поскольку ст. 395 Гражданского кодекса Украинской ССР предусматривает осуществление соглашений за счет комитента.
Для устранения каких-либо сомнений со стороны органов
регистрации недвижимости целесообразно в договоре купли-продажи
сослаться на реквизиты договора комиссии, а сам договор комиссии
на приобретение жилья все-таки заверить нотариально.
II. Налоговые особенности
Налог на прибыль
1. Налогообложение у комиссионера имущества и средств, которые
поступают к нему от комитента или третьего лица или передаются
комиссионером комитенту или третьему лицу.
Операция 1. Движение средств от комитента к комиссионеру.
В соответствии с п. 7.9.1 ст. 7 Закона о прибыли ( 283/97-ВР )
не включаются в валовый доход и не подлежат налогообложению
средства или имущество, привлеченные налогоплательщиком на
основании договора комиссии, а также согласно другим гражданско-
правовым договорам, которые не предусматривают передачи права
собственности на такое имущество. Учитывая приведенное,
увеличение валовых доходов у комиссионера не происходит.
Операция 2. Движение средств от комиссионера к физическому
лицу - продавцу жилья.
В соответствии с п. 5.1 ст. 5 Закона о прибыли валовые затраты
производства и обращения - сумма любых расходов налогоплательщика
в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых
как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые
приобретаются (изготавливаются) таким налогоплательщиком для
их дальнейшего использования в собственной хозяйственной
деятельности.
Учитывая, что осуществляется приобретение жилья для комитента
и за его счет, а имущество не будет использоваться в собственной
хозяйственной деятельности, увеличение валовых расходов не
происходит.
Операция 3. Движение товара (жилья) от физического лица -
продавца жилья к комиссионеру.
Как уже указывалось выше, не включаются в валовый доход и не
подлежат налогообложению средства или имущество, привлеченные
налогоплательщиком на основании договора комиссии.
Учитывая приведенное, увеличение валовых доходов у комиссионе-
ра не происходит.
Операция 4. Движение товара (жилья) от комиссионера к
комитенту.
Согласно п. 7.9.2 ст. 7 Закона о прибыли не включаются
в валовые расходы средства или имущество, предоставленные
налогоплательщиком на основании договоров лизинга (аренды),
концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления,
хранения (ответственного хранения) или согласно другим
гражданско-правовым договорам, которые не предусматривают передачи
права собственности на такое имущество другому лицу.
В соответствии с п. 4.1.1 ст. 4 Закона о прибыли валовый доход
включает общие доходы от продажи товаров (работ, услуг). Не
считаются продажей операции по предоставлению товаров в пределах
договоров комиссии, хранения (ответственного хранения), поручения,
других гражданско-правовых договоров, которые не предусматривают
передачу прав собственности на такие товары (п. 1.31 ст. 1 Закона
о прибыли).
Учитывая приведенное, увеличение валовых доходов и расходов у
комиссионера не происходит.
2. Налогообложение у комиссионера комиссионного вознаграж-
дения.
Комиссионное вознаграждение облагается налогом на общих
основаниях: валовый доход увеличивается на размер комиссионного
вознаграждения (без НДС).
Момент увеличения валового дохода определяется по правилу
первого события или поступления средств на текущий счет (в кассу),
или подписания акта или другого документа, который удостоверяет
факт возникновения права на вознаграждение.
3. Налогообложение у комиссионера расходов, которые возмещают-
ся комитентом.
Налогообложение у комиссионера расходов, которые возмещаются
комитентом, не рассмотрено специалистами бухгалтерских еженедель-
ников. ГНА Украины также не высказывалась по этому случаю.
Перед тем как ответить на поставленный вопрос, необходимо
выяснить, что именно необходимо понимать под "расходами, которые
возмещаются комитентом", каково их гражданско-правовое содержание.
Напомним, что в посреднических договорах (договор поручения,
комиссии) действия поверенного и комиссионера направлены на
осуществление юридических действий (заключение соглашений).
Понятно, что осуществить юридические действия невозможно без
осуществления фактических действий, например, провести поиск
контрагентов (зарплата маркетолога), подготовить проект соглашения
(зарплата юриста), встретиться с потенциальным контрагентом
(транспортные расходы, расходы на командировку, расходы на
коммерческих агентов) и т. п.
Т. е. при реализации договора комиссии комиссионер
осуществляет фактические действия, за которые получает
компенсацию. В гражданско-правовом и в налоговом законодательстве
такие фактические действия комиссионера определяются как
предоставление услуг или выполнение работ.
Учитывая приведенное, у комиссионера расходы, которые
возмещаются комитентом, облагаются налогом так же, как и
вознаграждение.
Налог на добавленную стоимость
1. Налогообложение у комиссионера имущества и средств, которые
поступают к нему от комитента или третьего лица, или передаются
комиссионером комитенту или третьему лицу.
Операция 1. Движение средств от комитента к комиссионеру.
В соответствии с п. 1.4 ст. 1 Закона о НДС продажа товаров -
какие-либо операции, осуществляемые согласно договорам купли-
продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам,
которые предусматривают передачу прав собственности на такие
товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления,
а также операции по бесплатному предоставлению товаров. Не
подлежат продаже операции по передаче товаров в пределах
договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения,
хранения (ответственного хранения), доверительного управления,
аренды (лизинга), других гражданско-правовых договоров, которые не
предусматривают передачу права собственности на такие товары
другому лицу.
Учитывая, что средства поступают не за продажу товара
комиссионером, а для осуществления им действий по договору
комиссии, объекта по НДС не возникает, налоговые обязательства не
увеличиваются.
Операция 2. Движение средств от комиссионера к физическому
лицу - продавцу жилья.
В соответствии с п. 7.4.1 ст. 7 Закона о НДС ( 168/97-ВР )
налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов,
уплаченных (начисленных) налогоплательщиком в отчетном периоде в
связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых
относится в состав валовых затрат производства (обращения) и
основных фондов или нематериальных активов, которые подлежат
амортизации.
Жилье покупается не у плательщика НДС (налоговая накладная
отсутствует), налоговый кредит отсутствует.
Операция 3. Движение товара (жилья) от физического лица -
продавца жилья к комиссионеру.
В соответствии с п. 3.1.1 ст. 3 Закона о НДС объектом
налогообложения являются операции налогоплательщиков по продаже
товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины, в том
числе операции по оплате стоимости услуг по договорам оперативной
аренды (лизинга) и операции по передаче права собственности на
объекты залога заемщику (кредитору) для погашения кредиторской
задолженности залогодателя.
Получение товара не является объектом налогообложения НДС, тем
более, что право собственности на этот товар к комиссионеру не
переходит.
Налоговые обязательства не увеличиваются, налоговый кредит
отсутствует.
Операция 4. Движение товара (жилья) от комиссионера к
комитенту.
В соответствии с п. 4.7 ст. 4 Закона о НДС в случае, когда
налогоплательщик (комиссионер) осуществляет деятельность по
приобретению товаров (работ, услуг) по поручению и за счет другого
лица (далее - комитент), датой увеличения налогового кредита
такого комиссионера является дата перечисления средств
(предоставления в управление ценных бумаг, других документов,
которые удостоверяют отношения долга) в пользу продавца таких
товаров (работ, услуг) или предоставление других видов компенсаций
стоимости таких товаров (работ, услуг), а датой увеличения
налоговых обязательств является дата передачи таких товаров
(результатов работ, услуг) комитенту.
Увеличение налоговых обязательств не происходит по следующим
причинам.
Требования этого пункта по увеличению налогового кредита
противоречат п. 7.4.1. ст. 7 Закона о НДС, поскольку налоговый
кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных
(начисленных) налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с
приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится
в состав валовых расходов.
Учитывая, что валовые расходы комиссионера не увеличиваются
при уплате средств продавцу жилья, налоговый кредит не может
образоваться.
В соответствии с п. 4.7 ст. 4 Закона о НДС в случае, когда
имущество покупается комиссионером не у плательщика НДС,
увеличение налогового кредита не происходит, а передача товара от
комиссионера к комитенту приводит к увеличению налоговых
обязательств. Как известно, увеличение налоговых обязательств
возможно, если операция облагается НДС и имеется объект
налогообложения.
В случае передачи товара от комиссионера к комитенту в рамках
договора комиссии объекта налогообложение не возникает, поскольку
право собственности от комиссионера к комитенту не переходит, а
поэтому продажа товара отсутствует.
Как видим, требования п. 4.7 Закона о НДС безосновательны, и
поэтому он не может применяться. Намерение законодателей можно
понять. Этот пункт должен обеспечить "передачу" налогового кредита
от продавца к покупателю товара через посредника (комиссионера). В
случае когда продавец товара и комиссионер являются плательщиками
НДС, требованиями этого пункта целесообразно руководствоваться,
поскольку при его применении налоговые обязательства комиссионера
равны налоговому кредиту. В результате комиссионер как будто и не
"стоял" между продавцом товара и комитентом.
Налоговый орган вряд ли согласится с позицией относительно
неувеличения налогового обязательства при передаче товара от
комиссионера к комитенту, т. е. с позицией неприменения п. 4.7 ст.
4 Закона о НДС.
Но в суде можно будет доказать, что п. 4.7 Закона о НДС не
может применяться, поскольку:
1) он не согласовывается с другими нормами Закона о НДС
(противоречит п. 7.4.1 ст. 7 Закона о НДС);
2) предусматривает налогообложение имущества, которое не
принадлежит комиссионеру (отсутствует база налогообложения).
Таким образом, при передаче имущества комитенту налоговые
обязательства комиссионера не увеличиваются только в случае, когда
налоговый кредит не увеличивался при перечислении средств третьему
лицу.
Если третье лицо является плательщиком НДС целесообразно
использовать п. 4.7 Закона о НДС, то налоговая не возразит.
2. Налогообложение у комиссионера комиссионного вознаграж-
дения.
Комиссионное вознаграждение облагается налогом на общих
основаниях. Налоговые обязательства увеличиваются по правилу
первого события или поступления средств на текущий счет (в кассу),
или подписания акта или другого документа, удостоверяющего факт
возникновения права на вознаграждение.
3. Налогообложение у комиссионера расходов, которые возме-
щаются комитентом.
Расходы, которые возмещаются комитентом, облагаются налогом на
общих основаниях. Налоговые обязательства увеличиваются по правилу
первого события или поступления средств на текущий счет (в кассу),
или подписания акта или другого документа, удостоверяющего факт
возникновения права на возмещение.
Список сокращений
1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР в редакции Закона Украины
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) с изменениями и
дополнениями.
2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную
стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) с изменениями
и дополнениями.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес" (044) 442-91-71
№ 18/02, стр. 36
[08.05.2002]
Дмитрий Майданник
------------------------------------------------------------------