Проездные для работников
------------------------------------------------------------------
Рассмотрим следующие ситуации приобретения проездных билетов:
- предприятие самостоятельно приобретает и раздает их своим
работникам для временного пользования при выполнении ими
должностных обязанностей;
- работник приобретает проездной билет, стоимость которого в
дальнейшем компенсируется предприятием;
- предприятие выдает проездные билеты работникам для их личных
целей в качестве оплаты труда или в виде материального блага.
Ситуация 1
Предприятие самостоятельно приобретает и выдает проездные
билеты работникам для временного пользования при выполнении ими
должностных обязанностей.
Стоимость приобретенных предприятием проездных билетов
подлежит включению в состав валовых расходов предприятия
согласно п.п. 5.2.1 ст. 5 Закона Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с
изменениями и дополнениями (далее - Закон о налоге на прибыль).
Отметим, что обязательным условием для отнесения на валовые
расходы затрат, связанных с приобретением проездных билетов,
является наличие документов, подтверждающих фактические маршруты
перемещения работников, а также приказа руководителя предприятия
относительно определения круга лиц, которым выдаются проездные
билеты согласно маршрутным листам. Данные требования, в частности,
изложены в разъяснении ГНАУ, приведенном в письме от 19.04.2000 г.
№ 406/6/15-1116 (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2000, № 31).
Учитывая то, что документальное оформление выдачи проездных
билетов работникам имеет важное значение, очертим круг таких
документов.
Во-первых, документом, непосредственно дающим право на покупку
и выдачу проездных билетов работникам предприятия, служит приказ
руководителя предприятия. Приказ должен содержать фамилии
работников, которым выдаются проездные билеты для выполнения их
должностных обязанностей. Желательно оговорить в приказе маршрут,
транспорт, адреса и периодичность поездок, которые должны
совершать работники в соответствии со своими должностными
обязанностями. В приказе также необходимо определить
ответственного за хранение, выдачу и учет проездных билетов.
В этом случае работник по возвращении обязан сдать билет
ответственному лицу.
Во-вторых, нужно иметь документы, подтверждающие покупку
проездных билетов (например, чек, счет на оплату). Поэтому
покупать проездные билеты предприятию лучше по безналичному
расчету, так как приобретение их за наличные денежные средства не
всегда сопровождается выдачей чека.
В-третьих, для учета использования проездных билетов на
предприятии рекомендуем вести журнал использования проездных
билетов, в котором будут предусмотрены следующие графы: фамилия,
имя, отчество работников, использующих проездные билеты, дата,
время (час, мин), в которое были выданы (возращены) работникам(ом)
проездные билеты, подписи (работника и ответственного лица).
Ведение такого журнала исключит любые разговоры о включении в
доход работника стоимости проездного билета, так как проездной
выдается "должности", а не конкретному физическому лицу.
По истечении срока использования проездных билетов
предприятием должен быть составлен Акт на их списание с
обязательным приложением к нему проездных билетов.
На основании вышеуказанных документов предприятие сможет не
только обосновать "валоворасходность" затрат на приобретение
проездных билетов, но и невключение их стоимости в совокупный
доход работника.
Разумеется, данные расходы не относятся к расходам на оплату
труда работников, следовательно, на них не начисляются сбор в
Пенсионный фонд, взносы в Фонд социального страхования по
временной потере трудоспособности, в Фонд общеобязательного
государственного социального страхования Украины на случай
безработицы, в Фонд социального страхования от несчастных случаев
на производстве и профессиональных заболеваний Украины. Удержания
в данном случае также не производятся, так как полученные
работником для временного пользования проездные билеты его доходом
не являются. Такого же мнения придерживаются и специалисты
Пенсионного фонда (письмо Пенсионного фонда Украины от 05.11.98 г.
№ 04/4153 ( v4153572-98 )).
В рассматриваемом случае стоимость выданных работникам
проездных билетов, разумеется, не включается в совокупный
налогооблагаемый доход работников, а следовательно, не облагается
подоходным налогом.
В подтверждение правильности такого вывода сошлемся на письмо
ГНАУ от 10.08.2001 г. № 10831/7/17-0517 ( v0831225-01 ).
Рассмотрим отражение приобретения предприятием проездных
билетов в бухгалтерском учете на примере.
Пример 1
Предприятием были приобретены 5 проездных билетов на метро
общей стоимостью 150 грн. для работников бухгалтерии, отдела сбыта
и рекламы.
|---|------------------------------|---------------------|-------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспондирующие | Сумма,|
|п/п| операции | счета | грн. |
| | |----------|----------| |
| | | Дт | Кт | |
|---|------------------------------|----------|----------|-------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
|---|------------------------------|----------|----------|-------|
| 1 | Произведена оплата стоимости | 371 | 311 | 150|
| | проездных билетов | | | |
|---|------------------------------|----------|----------|-------|
| 2 | Оприходованы проездные билеты| 331 | 371 | 150|
|---|------------------------------|----------|----------|-------|
| 3 | Отнесены расходы на | 92,93 | 331 | 150|
| | приобретение проездных | | | |
| | билетов на административные | | | |
| | расходы или расходы на сбыт | | | |
| | после использования | | | |
| | (истечения срока) проездного | | | |
| | билета | | | |
|---|------------------------------|----------|----------|-------|
| 4 | Отнесены на финансовый | 719 | 92 | 150|
| | результат расходы на | | | |
| | приобретение проездных | | | |
| | билетов | | | |
|---|------------------------------|----------|----------|-------|
Ситуация 2
Работник предприятия самостоятельно приобретает проездной
билет, а предприятие погашает его стоимость на основании
представленного авансового отчета. В данной ситуации порядок
налогообложения ничем не отличается от первой ситуации.
Однако возникает вопрос: когда работник должен составить
авансовый отчет? Ведь к составленному авансовому отчету он должен
приложить документ, подтверждающий расходы, или же сам проездной
билет. Учитывая то, что приобретение проездных за наличные
денежные средства, как правило, не сопровождается выдачей чека,
к авансовому отчету необходимо приложить проездной. Вот и
получается, что если работник отчитается на следующий рабочий день
после приобретения проездного (как того требует Положение о
ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине,
утвержденное постановлением Правления НБУ от 19.02.2001 г. № 72
( z0237-01 )), проездной тут же должен быть приложен к авансовому
отчету с целью подтверждения понесенных расходов. Но он же
приобретается не для того, чтобы быть "приклеенным" к авансовому
отчету.
Конечно, наиболее простой выход из сложившейся ситуации - это
принять авансовый отчет у работника в конце месяца или после
фактического использования проездного билета (например, если такой
проездной приобретен на метро с ограниченным числом поездок).
Но такой выход возможен, если работник приобретал проездной
за собственные деньги, а если они выданы ему под отчет для
приобретения такого проездного, вариант "в конце месяца" не
подходит, так как нарушаются требования Положения № 72 со всеми
вытекающими последствиями в виде штрафных санкций.
Некоторые бухгалтеры предлагают следующий выход из сложившейся
ситуации, учитывая то, что проездной билет является и
подтверждающим документом, и билетом одновременно. О приобретении
проездного билета работник отчитывается в установленном порядке,
т. е. на следующий день после покупки (получения денежных средств
под отчет). При этом проездной остается у работника или передается
лицу, ответственному за хранение и учет билетов. На авансовом
же отчете делается, например, надпись следующего содержания:
"Проездной билет выдан Ф.И.О. (ответственному за хранение и учет
проездных) и будет приложен к авансовому отчету в конце месяца"
или ей подобная. Наличие же на авансовом отчете подобной надписи
должно исключить вопросы проверяющих относительно отсутствия
документов, подтверждающих понесенные расходы.
На счетах бухгалтерского учета приобретение проездного
работником и погашение его стоимости предприятием на основании
авансового отчета будут отражаться следующим образом:
|---|--------------------------------------|---------------------|
| № | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие |
|п/п| | счета |
| | |----------|----------|
| | | Дт | Кт |
|---|--------------------------------------|----------|----------|
| 1 | Представлен авансовый отчет работника| 331 | 372 |
| | о приобретенном проездном билете | | |
|---|--------------------------------------|----------|----------|
| 2 | Возмещены расходы работника за | 372 | 301 |
| | приобретенный проездной билет | | |
|---|--------------------------------------|----------|----------|
| 3 | Отнесена стоимость проездного билета | 91,92,93 | 331 |
| | на расходы предприятия | | |
|---|--------------------------------------|----------|----------|
| 4 | Списаны расходы по приобретенному | 791 | 91,92,93 |
| | проездному билету на финансовый | | |
| | результат | | |
|---|--------------------------------------|----------|----------|
В случае невыполнения условий документального оформления в
описанных выше ситуациях 1 и 2, выдача проездных работникам
предприятия, а также возмещение расходов на их приобретение могут
быть расценены как выдача для собственных нужд работников.
Ситуация 3
Предприятие обеспечивает своих работников проездными билетами
независимо от характера их работы. В рамках данной ситуации
возможны следующие варианты:
Первый. Если такое обеспечение оформлено как выдача проездного
билета в счет оплаты труда работника. В данном случае такая выдача
будет являться ни чем иным, как натуральной оплатой труда. При
этом проездной билет для предприятия будет считаться товаром,
приобретенным для реализации. Следовательно, налоговые последствия
будут такими же, как и при натуральной оплате труда.
Второй. Если проездной билет приобретен предприятием для
выдачи работникам для их собственных нужд в виде материального
поощрения. Конечно, выдача проездного может быть оформлена как
материальная помощь. Однако необходимо учитывать и тот факт, что
налоговые последствия при оказании такой материальной помощи будут
иметь "разовый" характер. Напомним, что если материальная помощь
выдается работнику первый раз, ее сумма в пределах 365 грн.
подоходным налогом и сборами в социальные фонды не облагается, а в
последующие разы она будет облагаться и подоходным налогом, и
сборами в социальные фонды.
Итак, если предприятием производится выдача проездных
работникам для их собственных нужд или характер их работы не
связан с перемещением в производственных целях, такая выдача
однозначно относится к персонифицированным выплатам, а
следовательно, является предоставленным за счет средств
предприятия в натуральной форме материальным благом работникам. Об
этом указывается в письме ГНАУ от 10.08.2001 г. № 10831/7/17-0517.
В соответствии со ст. 8 Декрета Кабинета Министров Украины "О
подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г. № 13-92 ( 13-92 ),
с изменениями и дополнениями, в совокупный налогооблагаемый доход,
полученный гражданами в период, за который осуществляется
налогообложение, в частности, включаются доходы, которые
образовались в результате предоставления за счет средств
предприятий, учреждений, организаций, физических лиц - субъектов
предпринимательской деятельности своим работникам материальных и
социальных благ в денежной и натуральной формах.
В этой связи стоимость выданного работнику проездного билета
для его личных нужд включается в совокупный налогооблагаемый доход
и, следовательно, облагается подоходным налогом.
В п. 2.42 Инструкции по статистике заработной платы,
утвержденной приказом Минстата от 11.12.95 г. № 323 ( z0465-95 )
(далее - Инструкция № 323), определено, что в состав
предоставленных предприятием трудовых и социальных льгот
работникам, которые включаются в фонд оплаты труда, входят
"другие выплаты, имеющие индивидуальный характер (оплата...
проездных билетов...)".
Таким образом, если предприятие приобретает проездные билеты и
выдает их бесплатно своим работникам, то стоимость проездных
билетов включается в фонд оплаты труда и, следовательно, на нее
начисляются сборы в социальные фонды:
- в Пенсионный фонд (32%);
- в Фонд социального страхования по временной потере
трудоспособности (2,9%);
- в Фонд общеобязательного государственного социального
страхования Украины на случай безработицы (2,1%);
- в Фонд социального страхования от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний Украины;
и производятся соответствующие удержания в социальные фонды:
- сбор в Пенсионный фонд (1 или 2%);
- взнос в Фонд социального страхования по временной потере
трудоспособности (0,5 или 0,25%);
- взнос в Фонд общеобязательного государственного социального
страхования Украины на случай безработицы (0,5%).
Что касается отнесения расходов предприятия на приобретение
таких проездных билетов в состав валовых расходов, то, по нашему
мнению, все зависит от того, предусмотрена ли коллективным
договором (контрактом), действующим на предприятии, или трудовым
договором возможность оплаты труда работника выдачей ему
проездного билета. Если такая выплата предусмотрена коллективным
договором и включена в раздел "оплата труда" как другие
поощрительные или компенсационные выплаты, то она может быть
отнесена на валовые расходы по п.п. 5.6.1 ст. 5 Закона о налоге на
прибыль.
Если такие выплаты вообще не предусмотрены коллективным
договором, то ни о каких валовых расходах не может быть и речи.
Здесь будет работать п.п. 5.3.1 ст. 5 Закона о налоге на прибыль,
согласно которому в состав валовых расходов не включаются расходы
на финансирование личных потребностей физических лиц.
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете выдачи
проездных билетов работникам для их личных потребностей.
Пример 2
Заработная плата работника составила 500 грн. Работнику выдан
проездной билет для личных потребностей стоимостью 20 грн.
Налоги и сборы, начисляемые и удерживаемые из дохода
работника, составят:
Начисления:
1. На заработную плату работника:
- в Пенсионный фонд (32%) - 160 грн. (500 x 0,32);
- в Фонд социального страхования по временной потере
трудоспособности (2,9%) - 14,50 грн. (500 x 0,029);
- в Фонд общеобязательного государственного социального
страхования Украины на случай безработицы (2,1) - 10,50 грн. (500
x 0,021);
- в Фонд социального страхования от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний Украины (для данного
числового примера примем - 0,86%) - 4,3 грн. (500 x 0,086).
2. На стоимость проездного билета:
- в Пенсионный фонд (32%) - 6,4 грн. (20 x 0,32);
- в Фонд социального страхования по временной потере
трудоспособности (2,9%) - 0,58 грн. (20 x 0,029);
- в Фонд общеобязательного государственного социального
страхования Украины на случай безработицы (2,1) - 0,42 грн. (20 x
0,021);
- в Фонд социального страхования от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний Украины (0,86%) - 0,17
(20 x 0,0086).
Удержания:
- подоходный налог - 89,55 грн. (19,55 + ((0,2 x (520 - 170));
- сбор в Пенсионный фонд (2%) - 10,4 грн. (520 x 0,02);
- взнос в Фонд социального страхования по временной потере
трудоспособности (0,5%) - 2,6 грн. (520 x 0,005);
- взнос в Фонд общеобязательного государственного социального
страхования Украины на случай безработицы (0,5%) - 2,6 грн. (520 x
0,005).
Порядок выдачи проездных билетов работникам представим в
таблице:
|---|------------------------------|---------------------|-------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспондирующие | Сумма,|
|п/п| операции | счета | грн. |
| | |----------|----------| |
| | | Дт | Кт | |
|---|------------------------------|----------|----------|-------|
| 1 | Произведена оплата стоимости | 371 | 311 | 20,00|
| | проездного билета | | | |
|---|------------------------------|----------|----------|-------|
| 2 | Оприходован проездной билет | 331 | 371 | 20,00|
|---|------------------------------|----------|----------|-------|
| 3 | Выдан проездной билет | 949 | 331 | 20,00|
| | работнику для личных | | | |
| | потребностей | | | |
|---|------------------------------|----------|----------|-------|
| 4 | Начислена заработная плата | 23,91, | 661 | 500,00|
| | | 92,93 | | |
|---|------------------------------|----------|----------|-------|
| 5 | Начислены сборы и взносы на заработную плату: |
|---|------------------------------|----------|----------|-------|
| | - сбор в Пенсионный фонд | 23,91, | 651 | 160,00|
| | | 92,93 | | |
|---|------------------------------|----------|----------|-------|
| | - взнос в Фонд социального | 23,91, | 652 | 14,50|
| | страхования по временной | 92,93 | | |
| | потере трудоспособности | | | |
|---|------------------------------|----------|----------|-------|
| | - взнос в Фонд общеобязатель-| 23,91, | 653 | 10,50|
| | ного государственного | 92,93 | | |
| | социального страхования | | | |
| | Украины на случай | | | |
| | безработицы | | | |
|---|------------------------------|----------|----------|-------|
| | - взнос в Фонд социального | 23,91, | 656 | 4,30|
| | страхования от несчастных | 92,93 | | |
| | случаев на производстве и | | | |
| | профессиональных | | | |
| | заболеваний Украины | | | |
|---|------------------------------|----------|----------|-------|
| 6 | Начислены сборы и взносы на стоимость проездного билета: |
|---|------------------------------|----------|----------|-------|
| | - сбор в Пенсионный фонд | 949 | 651 | 6,40|
|---|------------------------------|----------|----------|-------|
| | - взнос в Фонд социального | 949 | 652 | 0,58|
| | страхования по временной | | | |
| | потере трудоспособности | | | |
|---|------------------------------|----------|----------|-------|
| | - взнос в Фонд общеобязатель-| 949 | 653 | 0,42|
| | ного государственного | | | |
| | социального страхования | | | |
| | Украины на случай | | | |
| | безработицы | | | |
|---|------------------------------|----------|----------|-------|
| | - взнос в Фонд социального | 949 | 656 | 0,17|
| | страхования от несчастных | | | |
| | случаев на производстве и | | | |
| | профессиональных | | | |
| | заболеваний Украины | | | |
|---|------------------------------|----------|----------|-------|
| 7 | Удержан из дохода работника | 661 | 641 | 89,55|
| | подоходный налог | | | |
|---|------------------------------|----------|----------|-------|
| 8 | Удержан сбор в Пенсионный | 661 | 651 | 10,40|
| | фонд | | | |
|---|------------------------------|----------|----------|-------|
| 9 | Удержан взнос в Фонд | 661 | 652 | 2,60|
| | социального страхования по | | | |
| | временной потере | | | |
| | трудоспособности | | | |
|---|------------------------------|----------|----------|-------|
| 10| Удержан взнос в Фонд | 661 | 653 | 2,60|
| | общеобязательного | | | |
| | социального страхования | | | |
| | Украины на случай безработицы| | | |
|---|------------------------------|----------|----------|-------|
В заключение отметим, что для включения стоимости проездного
билета в совокупный налогооблагаемый доход физического лица далеко
не всегда достаточно, чтобы понесенные возмещаемые) предприятием
расходы четко персонифицировались. И здесь необходимо четко
разграничивать цели выдачи проездного билета, учитывая характер
работы того или иного работника.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№35-36/02, стр. 28
[06.05.2002]
Н. Борщ
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------