Хитовая тема года
на бис: налоговый учет ОФ 2-й и 3-й групп
------------------------------------------------------------------
Интерес к налоговому учету основных фондов 2-й и 3-й групп
по-прежнему не снижается, хотя вроде бы и сказано по этому поводу
уже достаточно много. Поэтому продолжаем катиться по накатанной
дорожке и рассматривать "ОФ-учетные" вопросы, возникающие на
семинарах. {1}
1. При переходе на пообъектный учет ОФ 2-й и 3-й групп
балансовая стоимость каждого инвентарного объекта определяется по
формуле ГНАУ, описанной в налоговом разъяснении от 13.02.2002 г. №
68 ( v0068225-02 ). Что в связи с этим считать первоначальной
стоимостью объектов, числившихся на балансе плательщика на дату
вступления в силу новой редакции Закона о Прибыли, то есть на
01.07.97 г., - балансовую (остаточную) стоимость конкретного
объекта на эту дату или фактическую его первоначальную стоимость?
Для начала напомним, что в налоговом разъяснении речь идет
только о первоначальной стоимости конкретного инвентарного
(имеющегося в наличии на 01.01.2002 г.) объекта группы 2 или 3.
Никаких дополнительных оговорок по этому поводу не сделано.
По-видимому, ваш вопрос обусловлен наличием в Законе о Прибыли
пункта 22.8, согласно которому балансовая стоимость ОФ, введенных
в эксплуатацию на 01.07.97 г. {2}, для целей данного Закона
принималась на уровне их остаточной стоимости на эту дату. Исходя
из данной нормы и учитывая несовершенство формулы расчета
пообъектных остаточных стоимостей ОФ групп 2 и 3 по состоянию на
01.01.2002 г. {3}, было бы логично в качестве первоначальной брать
при расчете остаточную стоимость упомянутых объектов по состоянию
на 01.07.97 г. Тогда, кстати, расчетная остаточная стоимость
конкретного объекта была бы ближе к реальной. Тем более что
01.07.99 г.- это та последняя дата, на которую вообще можно
достоверно определить балансовую стоимость конкретного объекта ОФ
2-й или 3-й группы. Однако такой подход противоречит буквальному
прочтению налогового разъяснения № 68 {4}. Если бы в п. 22.8
Закона предписывалось остаточную стоимость ОФ на 01.07.97 г.
считать их первоначальной стоимостью, то можно было бы с чистой
совестью дать однозначный ответ на поставленный вопрос. Однако там
говорится не о "первоначальной", а о "балансовой" стоимости.
И это вынуждает некоторых специалистов склониться к
использованию при расчете "настоящей" первоначальной стоимости
таких объектов ОФ 2-й и 3-й групп. Кстати, на семинарах
ответственные работники ГНАУ тоже говорили о первоначальной, а не
об остаточной на 01.07.97 г. стоимости таких объектов.
(К слову сказать, если подобные "старые" объекты планируется в
2002 году продавать, то указанный подход будет плательщику
выгоден, поскольку при нем на валовые доходы относится меньшая
сумма (или на валовые затраты - большая), о чем мы уже писали в
"Бухгалтере" № 15'2002 на с. 42.)
Но при буквальном прочтении возникнет другая проблема: какую
стоимость считать первоначальной для объектов, приобретенных еще
до инфляции или вообще в бытность СССР, а то и царской
России {5}? По нашему мнению, в качестве ее надо брать
первоначальную стоимость таких объектов из бухучетных регистров по
состоянию на 01.01.2002 г., то есть с учетом законодательно
установленных переоценок и индексаций, произведенных до
01.07.97 г., за вычетом всех сумм улучшений, "сидящих" в их
стоимости. По мнению же начальника управления ГНАУ С. Чекашкина
(см. с. 37 настоящего выпуска), первоначальная стоимость объекта
для расчета по формуле определяется только на основании норм
налогового законодательства (п/п. 8.4.1 и 8.4.2 Закона о
Прибыли ( 283/97-ВР )), без использования бухучетных данных.
Однако при таком подходе налоговики могут заявить, что по
объектам, приобретенным еще "до инфляции", следует брать не
бухучетные данные, как предлагаем мы, а "ту еще" первоначальную
стоимость, то есть вообще безо всех дооценок и индексаций
(переводите, мол, рубли - в карбованцы, а карбованцы - в гривни).
Да уж...
Кстати, при логичном подходе (если в качестве "первоначальной"
брать остаточную стоимость на 01.07.97 г.) тоже возникают
доппогрешности. Ибо по "старым" объектам остаточная их стоимость
на 01.07.97 г., безусловно, включает в себя и суммы улучшений,
произведенных до этой даты. В то же время по объектам,
приобретенным после 01.07.97 г., первоначальная стоимость для
расчетов, как мы писали в "Бухгалтере" № 15'2002 на с. 43, должна
согласно букве разъяснения браться без учета улучшений. В общем,
дискриминация получается. Хотя при такой-то формуле...
С. Чекашкин, кстати, тоже считает, что расходы на улучшения ОФ
в "первоначальной стоимости" объектов не учитываются.
В общем, выбор, как всегда в подобных ситуациях, за вами,
уважаемый читатель.
2. У предприятия имеются выведенные из эксплуатации ОФ групп 2
и 3. Какую стоимость конкретной группы указывать по строкам 34.2 и
34.3 приложения "М" к декларации о прибыли - общую балансовую или
уменьшенную на стоимость выведенных из эксплуатации объектов?
Новые нормы приложение "М" стороной не обошли. Дело в том, что
согласно п/п. 5.1.2 и 5.1.3 Порядка составления декларации о
прибыли предприятия (см. "Бухгалтер" № 14'2000, с. 22) расчет
квартальной суммы амортотчислений, отражаемых по строкам 34.12
(для группы 2) и 34.13 (для группы 3), производится исходя из
данных графы 3.1 строк 34.2 и 34.3 данного приложения
соответственно. Поэтому если по строкам 34.2 и 34.3 указать общую
балансовую стоимость групп 2 и 3 без вычета ОФ, выведенных из
эксплуатации, а сумму амортизации рассчитать по алгоритму
упомянутых п/п. 5.1.2 и 5.1.3 Порядка, то, естественно, сумма
амортотчислений выйдет завышенной. То есть требования ст. 7 Закона
о Госбюджете-2002 {6} будут проигнорированы.
Стоимость объектов ОФ 2-й и 3-й групп, выведенных из
эксплуатации в связи с ликвидацией, капремонтом, реконструкцией и
консервацией, и раньше должна была справочно отражаться по строкам
34.7 и 34.8 приложения "М". {7} Вот только в 2002 году эти строки
стали не совсем справочными... Что ж, отметим прозорливость
налоговиков, заранее предвидевших появление нормы типа ст. 7
Закона о Госбюджете-2002.
Мы видим два варианта заполнения в 2002 году приложения "М" к
декларации:
а) как и раньше, указывать по строкам 34.2 и 34.3 полную
балансовую (остаточную) стоимость соответствующей группы на начало
(гр. 3.1) и конец (гр. 4.1) отчетного квартала. А для целей
начисления амортизации - предварительно вычитать из показателей
гр. 3.1 этих строк соответствующие показатели строк 34.7 и 34.8
(гр. 3.1). Таким образом, алгоритм расчета амортотчислений для
групп 2 и 3, изложенный в п/п. 5.1.2 и 5.1.3 Порядка, в 2002 году
будет несколько скорректирован.
Для группы 2:
амортотчислений = [стр. 34.2 (гр. 3.1) - стр. 34.7 (гр. 3.1)]
х 6,25%.
Соответственно, для группы 3:
амортотчислений = [стр. 34.3 (гр. 3.1) - стр. 34.8 (гр. 3.1)]
х 3,75%.
Кстати, стандартный алгоритм проверки декларации, приведенный
в "Вестнике налоговой службы Украины" № 10-11/2002 (см.
"Бухгалтер" № 13'2002, с. 27-36), не зафиксирует ошибки при таком
варианте заполнения строк 34.2 и 34.3 приложения "М";
б) заполнять строки 34.2 и 34.3 без учета балансовой стоимости
выведенных объектов. При этом порядок расчета амортизации в
приложении "М" нарушаться не будет.
Однако тут могут возникнуть новые проблемы. Например,
инспектор заявит, что 5% от балансовой стоимости ОФ на начало года
вы должны рассчитывать на основании показателей гр. 3.1 строк
34.1, 34.2 и 34.3 приложения "М" к декларации за I квартал 2002
года. В принципе, он может заявить это и независимо от того, как
вы заполните приложение "М", но все-таки разумнее лишний повод ему
не подбрасывать. {8}
В общем, нам больше нравится вариант "а", и, кстати, не только
нам.
Вышеупомянутый начальник управления ГНАУ С. Чекашкин (см.
вышеупомянутую с. 37) предложил порядок заполнения приложения "М"
к декларации, аналогичный этому же ("а") варианту.
3. Предприятие не имеет выведенных из эксплуатации объектов
2-й и 3-й групп. В апреле сего года продан объект ОФ группы 2. Как
в свете налогового разъяснении № 68 отразить такую продажу в
налоговом учете?
В принципе, согласно тексту налогового разъяснения продажа ОФ
не вписывается в перечень операций, которые считаются "выводом из
эксплуатации". Поэтому мы считаем, что ГНАУ, приостановив в 2002
году действие п/п. 8.4.4 Закона о Прибыли, перегнула палку - в
данной ситуации его применению ничто не мешает. Однако подобная
позиция чревата конфликтом с налоговиками.
Принципиально по этой проблеме "Бухгалтер" уже высказался в №
8'2002 на с. 13 и в № 10-11'2002 на с. 62, поэтому сегодня
остановимся только на технике отражения.
Итак, если вы не желаете конфликтовать с ГНИ, то продажу
следует отражать по нормам п/п. 8.4.3 Закона о Прибыли,
предусмотренным для 1-й группы ОФ,- как это предписано абз. 2 п. 3
упомянутого налогового разъяснения.
Расчеты будут достаточно просты. Необходимо по формуле ГНАУ,
приведенной в налоговом разъяснении, рассчитать остаточную
стоимость конкретного проданного объекта ОФ по состоянию на
01.01.2002 г. После этого рассчитывается сумма амортотчислений,
приходящаяся на данный объект в I и II кварталах, путем умножения
его остаточной стоимости на 01.01.2002 г. на 6,25%, а затем на
01.04.2002 г. на те же 6,25%.
Вычитая эти суммы из остаточной стоимости объекта на
01.01.2002 г., вы получите его балансовую (остаточную) стоимость
для целей исчисления налогового результата от продажи. Фактически
это будет остаточная стоимость объекта по состоянию на
01.07.2002 г. {9} Теперь такую стоимость остается вычесть из суммы
выручки от продажи объекта (без НДС). {10} Если результат выйдет
положительным - отразите его в валовых доходах, если отрицательным
- в валовых затратах.
Ну и, безусловно, для целей амортизации балансовую стоимость
ОФ группы 2 по состоянию на 01.07.2002 г. нужно уменьшить на
остаточную стоимость проданного объекта, рассчитанную на
01.07.2002 г. (а не на сумму выручки от продажи). Ведь п/п. 8.4.4
Закона о Прибыли (равно как и 8.3.5 и 8.4.6) в 2002 году, по
мнению налоговиков, не работает.
То be continued. Возможно...
{1} Предыдущие публикации на эту тему - см. в "Бухгалтере" №
8'2002 на с. 12-13, № 10-11'2002 на с. 62, № 12'2002 на с. 34-35,
№ 14'2002 на с. 36-39, № 15'2002 на с. 42-43 и № 16'2002 на с.
40-42.
{2} С учетом нормы п/п. 8.3.5 Закона балансовая стоимость
объектов ОФ 2-й и 3-й групп, не введенных в эксплуатацию до
01.07.97 г., должна была приниматься на эту дату для целей
амортизации, по идее, на уровне их первоначальной стоимости.
{3} Напомним, что формула не учитывает срок эксплуатации, то
есть степень износа объектов ОФ.
{4} См. "Бухгалтер" № 8'2002, с. 11-12.
{5} Поверьте, кое-где на "госах" имеются и такие.
{6} См. "Бухгалтер" № 1-2'2002, с. 8.
{7} Непонятно, правда, каким образом плательщики должны были
рассчитывать стоимость таких объектов, заполняя эти строки в
прошлые годы.
{8} Об аргументах в пользу того, что 5% должны рассчитываться
исходя из полной стоимости 2-й и 3-й групп ОФ (включая выведенные
объекты),- см. "Бухгалтер" № 16'2002, с. 42-43.
{9} Заметим, что хотя объект ОФ выбывает в апреле, амортизация
на него должна начисляться за весь II квартал, что вытекает из
норм п/п. 8.3.7 и 8.3.2 Закона О Прибыли и подтверждено в
упомянутой консультации С. Чекашкина. (Кстати, приобретатель этого
объекта сможет начать его амортизировать не ранее III квартала.)
В принципе, итоговый результат от продажи объекта в налоговом
учете не изменится и в том случае, если вы будете сравнивать
выручку от продажи с остаточной стоимостью объекта по состоянию на
01.04.2002 г., не начисляя на него амортизацию во II квартале.
Однако такие действия повлияют на отражение операции в декларации
и могут быть расценены при проверке как нарушение порядка ведения
налогового учета. А за это светит админштраф по п. 11 ст. 11
Закона о госналогслужбе (см. "Бухгалтер" № 1-2'2002, с. 13т).
{11} О том, что сумма НДС, приходящаяся на недоамортизирован-
ную часть стоимости проданного объекта ОФ, из налогового кредита
при этом не сторнируется, подробно писалось в "Бухгалтере"
№ 16'2002 на с. 40-42.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 17/02, стр. 42
[01.05.2002]
Алексей Павленко
------------------------------------------------------------------