У алкогольно-пивного сбора будет новое лицо
------------------------------------------------------------------
Нормативная база
1. Закон Украины от 09.04.99 г. № 587-XIV ( 587-14 ) "О сборе
на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства" (далее -
Закон № 587),
2. Порядок взыскания сбора и использования средств на развитие
виноградарства, садоводства и хмелеводства, утвержденный
постановлением КМУ от 29.06.99 г. № 1170 ( 1170-99-п ) (далее -
Действующий порядок).
3. Форма отчета о сумме начисленного сбора на развитие
виноградарства, садоводства и хмелеводства, утвержденная приказом
ГНАУ от 03.08.99 г. № 404 ( v0404225-99 ) (далее - Действующая
форма).
4. Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 ) "О
порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед
бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее - Закон
№ 2181).
С момента появления Закон № 2181 наделал много шума и затронул
нормы большого количества нормативных актов. Дошла очередь и до
нормативных актов, регламентирующих отчетность по сбору на
развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства (далее -
алкогольный сбор), и с 01 июня 2002 года вступит в силу приказ
ГНАУ от 28.03.2002 г. № 133 ( z0369-02 ), которым установлены
новая форма отчета о сумме начисленного сбора на развитие
виноградарства, садоводства и хмелеводства, Порядок его заполнения
и предоставления, а также форма справки о сумме указанного сбора
(далее - Новый Порядок). Со вступлением в силу Нового порядка,
Действующая форма утрачивает свое действие. Разумеется, подобные
изменения интересуют нас, в первую очередь, в связи с
необходимостью знать, что нас ожидает в будущем.
Что остается без изменений
Раздел I "Общие положения" Нового порядка, как и ныне
действующего, касается основных показателей алкогольного сбора,
повторяя некоторые уже известные нормы без изменений. Так, в
отношении плательщиков алкогольного сбора, Новый порядок (п. 2)
составлен в соответствии с Законом № 587 - это СПД, независимо от
форм собственности, которые реализуют в торговой оптово-розничной
сети алкогольные напитки и пиво. Определение объекта
налогообложения (п. 3) выписано уже в духе Действующего порядка -
это выручка, полученная на каждом этапе реализации в
оптово-розничной торговой сети и в сети общественного питания
алкогольных напитков и пива, которая включается в сумму торгового
оборота (далее - выручка). Неизменной остается и периодичность
уплаты сбора - ежемесячно - определенная еще в ст. 4 Закона № 587.
По-прежнему уплата сбора и подача отчета будут привязаны к факту
получения соответствующей выручки {1}. Таким образом, во многом
обоснованные ожидания в связи с конкретизацией некоторых ключевых
показателей так и остаются надеждами.
Что же изменилось
Все изменения, вносимые Новым порядком, являются ничем иным,
как порядком администрирования взаимоотношений плательщиков
алкогольного сбора и налогового органа, который выписан как
соблюдение норм Закона № 2181.
В разделе II "Сроки подачи отчета" Новый порядок де юре (п. 4)
закрепляет то, что существует де-факто и сейчас - плательщики
сбора самостоятельно начисляют алкогольный сбор. Появилась норма
(п. 6) на перспективу, которая касается возможности, по решению
самого плательщика сбора, представлять отчет в электронной форме.
Согласно абзацу з) п.п. 4.4.2 ст. 4 Закона № 2181 налоговая
отчетность может быть представлена в электронной форме, при
условии регистрации электронной подписи подотчетных лиц, в
порядке, определенном законодательством. На сегодняшний день
законодательство, регулирующее электронный документооборот и
цифровую электронную подпись, существует только в проектах {2}.
Далее следуют упоминания (п. 7) о более приземленных формах
подачи отчета - либо непосредственно через канцелярию налогового
органа, либо почтой. Для последнего случая конкретно указывается
документ, устанавливающий правила "почтового" общения -
постановление КМУ от 28.07.97 г. № 799 ( 799-97-п ) "Об
утверждении Порядка оформления почтовых отправлений с вложением
материалов отчетности, расчетных документов и деклараций". При
очной подаче отчета предварительная (до регистрации в канцелярии)
проверка отчета налоговым органом не позволяется (эту же норму вы
найдете в п.п. 4.7.2 ст. 4 Закона № 2181).
В "хвосте" Нового порядка (п. 26) вы найдете узнаваемую норму
п. 5.1 ст. 5 Закона № 2181 о том, что налоговое обязательство,
самостоятельно определенное плательщиком сбора в отчете, считается
согласованным со дня подачи такого отчета и не может быть
обжаловано плательщиком сбора в административном (т. е. по
вертикали ГНАУ) или в судебном порядке. Или, говоря проще, сам
определил, вот и нечего теперь жаловаться.
Обратите внимание на весьма полезную норму п. 8, согласно
которой СПД, не имевший соответствующей выручки, может не подавать
отчет за тот месяц, в котором такая выручка отсутствовала.
Вряд ли большинству плательщиков сбора наши соотечественники
когда-либо предоставят возможность воспользоваться этой нормой,
тем не менее ее существование можно отметить как положительный
момент.
Ознакомившись с правилами раздела III "Порядок заполнения
отчета", убеждаешься, что теперь все отчеты можно считать
декларациями (как это выписано в Законе № 2181), так как
"канцелярские" требования к заполнению (п. 9) повторяют уже
известные при заполнении деклараций.
Появилось упоминание об округлении суммы сбора (п. 10) в
соответствии с общеустановленными правилами. По-видимому, под
такими правилами следует понимать следующее: суммы менее 50 коп.
отбрасываются, а суммы более 50 коп. округляются до 1 грн.
Сама форма отчета изменилась несущественно и содержит два
показателя: сумму выручки от реализации алкогольных напитков
(строка 1) и сумму сбора, начисленного за отчетный месяц (строка
2). Как и в Действующей форме, новый отчет содержит конкретное
напоминание о том, что сумма сбора определяется как 1% от
суммы, указанной в строке 1. По этому поводу п. 14 содержит
незамысловатый пример расчета суммы сбора, в котором дипломатично
обходится стороной тема конкретизации выручки от реализации.
Поэтому, как и прежде, избегая конфликта с налоговым органом,
плательщики сбора будут исчислять 1% сбора с выручки, включающей
НДС, акцизный сбор и другие сборы и надбавки. {3} В том, что ГНАУ
видит выручку содержащей НДС, акцизный сбор и т. п., можно
убедиться из Письма № 526, в котором ГНАУ опирается на определение
выручки, данное в п. 13 П(С)БУ 3 ( z0397-99 ) "Отчет о финансовых
результатах".
Продолжая тему выручки, хотелось бы обратить внимание на
проблему, которая касается отношений комитент - комиссионер. В
своем в письме от 09.11.01 г. № 15115/7/21-0117 ( v5115225-01 )
ГНАУ уже определилась и по этому поводу - ее позиция сводится к
тому, что в любом случае плательщиком сбора является комитент. С
точки зрения позиции ГНАУ это означает, что комитент может
уплачивать сбор не только за себя, но и за комиссионера. Судите
сами: как уже было сказано, трактовка налогового органа опирается
на п. 13 П(С)БУ 3 (стр. 010 формы № 2). При классической схеме
отношений (ст. 404 Гражданского кодекса Украины) {4}, комитент
покажет в своей стр. 010 выручку, полученную комиссионером, и
только после этого в расходах покажет вознаграждение комиссионера.
Следовательно, для комитента объект налогообложения алкогольным
сбором будет содержать не только НДС, акцизный сбор, но и
вознаграждение комиссионера. Чтобы избежать такой ситуации,
комитент должен избрать схему взаимоотношений с комиссионером, при
которой комиссионер сразу удерживает комиссионное вознаграждение
и отдает комитенту только ему причитающуюся сумму. При этом,
комиссионер выделит сумму, принадлежащую комитенту, в своей
стр. 030 формы № 2 (п. 17 П(С)БУ 3). Подробнее об этом вы можете
прочитать в статье "Комиссионные операции по-новому" в газете
"Налоги и бухгалтерский учет" № 18 за 2000 г.
В остальном львиная доля изменений в Новом порядке приходится
на механизм администрирования алкогольного сбора.
Администрирование алкогольного сбора по-новому
С 01 июня этого года плательщик сбора ощутит на себе в полной
мере действие норм ст. 5 Закона № 2181. Обо всем этом можно узнать
из раздела IV "Порядок подачи уточненного отчета, который содержит
исправленные ошибки" Нового порядка. Скоро плательщик сбора,
самостоятельно обнаруживший ошибки в отчете, который был подан
ранее, будет уже обязан составить "явку с повинной" - уточненный
отчет. По форме уточненный отчет полностью соответствует текущему
(общему), а для того чтобы налоговый орган понимал, какой именно
отчет (тип отчета) вы подаете, вы ставите отметку "X" в
соответствующей из строк: "Общий отчет" или "Уточненный отчет".
Уточненный отчет подается за тот отчетный период (месяц), в
котором была допущена ошибка, и содержит уже исправленные
показатели. Неотъемлемой частью уточненного отчета является
справка (п. 18). К каждому конкретному уточненному отчету
необходимо подать соответствующую справку. По сути, справка служит
расшифровкой (примечанием) уточненной суммы сбора. Справка - это
уже домашняя разработка ГНАУ (ни о чем подобном Закон № 2181 не
упоминает), без которой можно обойтись, достаточно было бы
сопоставить два отчета - уточненный и соответствующий общий. Но
раз уж такой документ вводится, то приведем порядок его
заполнения:
- в строке 1 - указывается период, который уточняется, т. е.
месяц года, в котором обнаружена ошибка;
- в строке 2 - указывается содержание ошибки, которая привела
к увеличению или уменьшению сбора, т. е. вы указываете, уменьшена
или увеличена была сумма сбора в общем (ошибочном) отчете по
сравнению с уточненной;
- в строке 3 - указывается сумма сбора, которая подлежит
уплате согласно ошибочному отчету (общего или уточненного). Таким
образом, вам дают понять, что ошибаться можно до бесконечности и
уточнять не только общие отчеты, но и уточненные и т. д.;
- в строке 4 - указывается сумма сбора, подлежащая уплате
согласно уточненному отчету, т. е. с учетом исправления ошибки;
- в строке 5 - указывается сумма уменьшения налоговых
обязательств по сбору в результате исправления ошибки. То есть
строка 5 заполняется при условии, что разница между строками 3 и 4
справки положительная. Если соответствующего уменьшения налоговых
обязательств не было, в строке 5, в соответствии с п. 19 ставится
прочерк;
- в строке 6 - указывается сумма увеличения налоговых
обязательств по сбору в результате исправления ошибки. То есть
строка 6 заполняется при условии, что разница между строками 4 и 3
справки положительная. Опять же, если данных для этой строки нет -
ставится прочерк;
- строка 7 - "игровая" строка, заполняя которую вы имеете
возможность поиграть в налогового инспектора. В этой строке
вы указываете сумму самостоятельно начисленного штрафа по
результатам ошибки.
Пример. Разыграем ситуацию со штрафными последствиями.
Предположим, что данные общего отчета за июнь 2002 г. следующие:
1. Выручка от реализации алкогольных напитков и пива - 50720
грн.
2. Начислен сбор за отчетный месяц (строка 1 x 1%) 507 грн.
В последующем вы самостоятельно обнаруживаете, что на самом
деле соответствующая выручка за июнь составляет почему-то 51870
грн. Вы составляете уточненный отчет за июнь 2002 года:
1. Выручка от реализации алкогольных напитков и пива - 51 870
грн.
2. Начислен сбор за отчетный месяц (строка 1 x 1%) - 519 грн.
Соответственно, справка к уточненному отчету будет такой:
1. Отчетный месяц, который уточняется: июнь 2002 года.
2. Содержание ошибки - уменьшение налоговых обязательств по
сбору на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства.
3. Сумма сбора на развитие виноградарства, садоводства и
хмелеводства, которая подлежит уплате согласно отчету, в котором
обнаружена ошибка: 507 грн.
4. Сумма сбора на развитие виноградарства, садоводства и
хмелеводства, которая подлежит уплате согласно уточненному отчету:
519 грн.
5. Сумма сбора на развитие виноградарства, садоводства и
хмелеводства, которая уменьшает налоговые обязательства в
результате исправления ошибки (строка 3 - строка 4): ------.
6. Сумма сбора на развитие виноградарства, садоводства и
хмелеводства, которая увеличивает налоговые обязательства в
результате исправления ошибки (строка 4 - строка 3): 12 грн.
7. Сумма самостоятельно начисленного штрафа в размере десяти
процентов суммы недоплаты (строка 6 x 10%): 1,2 грн.
Порядок определения и начисления суммы штрафа, отраженный в
п. 23, в точности соответствует нормам п. 17.2 ст. 17 Закона
№ 2181. Таким образом, чтобы плательщик сбора ограничился штрафом
в размере 10% от суммы недоплаты, он должен соблюсти ряд
требований: самостоятельно, до начала проверки контролирующим
органом, должен выявить факт занижения налоговых обязательств,
подать уточненный отчет и справку, а также погасить сумму
недоплаты (строка 6) и штраф (строка 7). Только в этом случае
суммы, указанные в строках 6 и 7, проводятся по лицевому счету
плательщика сбора датой подачи уточненного отчета. В случае, когда
плательщик сбора подает уточненный отчет, но не уплачивает хотя
бы одну из сумм - либо недоплату, либо штраф - такой плательщик
подлежит проверке согласно данным, которые содержатся в уточненном
отчете (п. 24). Таким образом, в отношении плательщиков сбора ГНАУ
определила свою позицию по п. п. 2.2.1 ст. 2 Закона № 2181. Можно
ли доверять такой позиции - это уже другой вопрос.
Кроме этого, согласно п.п. 16.1.З ст. 16 Закона № 2181,
плательщик, который до начала его проверки контролирующим органом
самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязательства и
погашает его, может избежать начисления пени. О размере такой пени
можно судить из п. 16.4 Закона № 2181, согласно нормам которого
размер пени определен из расчета 120 процентов годовых учетной
ставки НБУ.
Все сказанное в отношении пени и штрафа можно только
предполагать, так как сам Закон № 587 предусматривает возможность
пени и штрафов, но прямо их не устанавливает. Виновником такой
неопределенности выступает Закон № 2181, который внес в другие
нормативные акты массу изменений в форме, которая позволяет
говорить о неоднозначном их толковании (см. ниже о такой же
ситуации в отношении сроков). Чтобы избежать проблем, поступайте
согласно нормам Закона № 2181, как было сказано выше.
В случаях, когда общий отчет не представлен в срок, когда
налоговый орган самостоятельно обнаруживает ошибки в отчете, когда
плательщик сбора не уплачивает в срок сумму сбора - вступает в
действие ст. 17 Закона № 2181 с учетом ст. 16, устанавливающей
соответствующие штрафы и пеню. О такой ответственности напоминает
п. 28 Нового порядка. Хотя и здесь без противоречивости не
обошлось: нетронутым остался п. 6 Действующего порядка, в котором
предусматривается штраф в размере 0,5% {5} за каждый день
просрочки платежа. Однако и в этом случае руководствуйтесь нормами
Закона № 2181.
ГНАУ в очередной раз продемонстрировала свое отношение к
налогоплательщику и для переплаты по сбору п. 25 установила
"бодрящие" правила. Во-первых, нормы этого пункта допускают
возможность не требовать возврата переплаты, учитывая формулировку
"если... возникает потребность". А если такая потребность не
возникает? Во-вторых, если потребность все-таки возникла, то
вместе с уточненным отчетом и справкой необходимо подать еще и
заявление о возврате переплаты. Но даже в этом случае налоговый
орган всего лишь проведет по вашему лицевому счету сумму из строки
5 (сумму уменьшения налоговых обязательств). Само фактическое
уменьшение налоговых обязательств (т. е. не фактический возврат
денег, а зачет) состоится только лишь при условии подтверждения
того факта, что вы ошиблись в свою пользу. Хочется верить в то,
что под таким подтверждением не скрывается проверка. В-третьих,
примите к сведению, что в случае, когда потребность в возврате не
возникла, не рассчитывайте на то, что для вас любезно сделают
автоматический зачет. В случае, если вы не подали заявление о
возврате, никакие зачетные процедуры не предусматриваются,
следовательно, никаких действий по лицевому счету производиться не
будет - в результате все будет выглядеть так, как будто никакой
переплаты не было.
О сроках подачи отчетов и уплаты сбора, недоплаты и штрафа
Хотя Новый порядок и содержит соответствующие разделы II
"Сроки подачи отчета" и V "Сроки уплаты сбора", но вопрос
настолько важен и в некоторых случаях прописан настолько нечетко,
что мы вынесли его в отдельную главу. Новый порядок предполагает
существование множества различных сроков: сроки подачи - для
общего отчета, для уточненного отчета и для заявления, а также
сроки уплаты - для суммы сбора, для суммы недоплаты и для суммы
штрафа.
Необходимо констатировать, что Закон № 2181 сыграл злую шутку
для целого ряда нормативных актов в отношении установления сроков,
последствия которой выражаются в неопределенном толковании
соответствующих норм. Непосредственно для алкогольного сбора норма
для срока уплаты сбора в Законе звучит так: "...плательщики...
уплачивают... в сроки, определенные законом для месячного
отчетного периода". Очевидно, что имеется в виду Закон № 2181,
но текст-то имеет отношение к Закону № 587, а он никакие сроки
прямо не устанавливает {6} и формально конкретных сроков уплаты
алкогольного сбора нет. Поэтому ГНАУ взяла на себя инициативу,
трактуя нормы Закона в контексте п.п. 4.1.4 ст. 4 Закона № 2181,
{7} а мы будем вынуждены в очередной раз относиться к такой
инициативе с пониманием. Исходя из такой трактовки ситуации
различные сроки по алкогольному сбору будут:
- срок подачи общего отчета - в течение 20 календарных дней,
следующих за последним календарным днем отчетного месяца.
Например, отчет за июнь 2002 г. необходимо будет подать до 21 июля
2002 г. (или по 20 июля 2002 г. включительно);
- срок уплаты алкогольного сбора (п. 27) - в течение 10
календарных дней, следующих за последним днем граничного срока для
представления отчета. Например, уплата сбора за июнь 2002 года
производится до 31 июля 2002 года (или по 30 июля 2002 года
включительно);
- срок подачи уточненного отчета - в зависимости от момента
обнаружения ошибки. То есть фактически как такового этого срока не
существует. Вы можете заполнить и подать уточненный отчет одной и
той же датой. Так как справка подается вместе с соответствующим
уточненным отчетом, во избежание недоразумений лучше всего
датировать справку тем же числом, что и соответствующий уточненный
отчет;
- срок уплаты штрафа (10%) и недоплаты - с учетом норм п. 23,
такая оплата должна состояться не позже даты уточненного отчета.
При этом никаких ограничений в отношении того, зачислены деньги на
счет получателя или нет, не установлено;
- срок подачи заявления на возврат переплаты - хотя в п. 25 и
упоминаются граничные сроки подачи заявления, но такие сроки прямо
не установлены. Это замечание важно с учетом последнего абзаца
данного пункта: "...Если срок подачи заявления о возврате излишне
уплаченного сбора закончился, то уточненный отчет не подается".
Стиль узнаваем и в комментариях не нуждается. А если внимательно
перечитать весь пункт полностью, то вообще получается абсурд.
Оставляя в стороне логику и стилистику, констатируем: так как
заявление подается вместе с уточненным отчетом, то и датировать
все три документа (уточненный отчет, справку и заявление) лучше
всего одной датой - датой уточненного отчета.
В заключение отметим, что вокруг сбора на развитие
виноградарства, садоводства и хмелеводства существует еще немало
проблем, поэтому можно предположить, что кроме Нового порядка мы
еще увидим и другие нормативные акты поданному вопросу.
{1} Свою позицию по этому вопросу ГНАУ изложила в письме
от 14.01.2000 г. № 526/7/16-2317 (далее - письмо № 526). В
частности, в отношении предоплаты налоговый орган не возражает
против возникновения налоговых обязательств по дате отгрузки
оплаченной продукции.
{2} Речь идет о двух проектах законов Украины от 24.05.2001 г.
№ 7329 "Об электронных документах и электронном
документообороте" (подготовлен ко 2-му чтению) и от 15.02.2002
№ 9062 "Об электронной цифровой подписи".
{3} При дальнейшем изложении суммы выручки от реализации
алкогольных напитков и пива будут показаны с учетом НДС,
акцизного сбора и т. п.
{4} Под классической схемой подразумевается такая, при которой
комиссионер представляет комитенту отчет и передает ему все
полученное по исполненному поручению. То есть сначала
комиссионер передает комитенту все полученные от торговли
средства и лишь затем получает от комитента вознаграждение.
{5} Как это ни странно, но база для исчисления такого штрафа не
установлена.
{6} Аналогичную картину можно наблюдать и в отношении Закона
Украины от 11.12.91 г. № 1963-ХII "О налоге с владельцев
транспортных средств и других самоходных машин и механизмов".
В ст. 6 этого Закона идет речь о сроках для годового отчетного
периода, но в самом Законе такой период не указан, в
результате чего возникает неопределенность.
{7} В частности, такая трактовка изложена в письме ГНАУ от
11.04.2001 г. № 4730/7/21-0117.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№37/02, стр. 14
[09.05.2002]
А. Рыдня
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------