Важные нюансы перерасчета по п. 5.9 на предприятиях торговли
------------------------------------------------------------------
В налоговом учете, в случае приобретения товаров для
дальнейшей реализации, а также, если такие товары были
использованы для осуществления хозяйственной деятельности, их
стоимость относится в состав валовых расходов по первому
событию в соответствии с нормами Закона Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР ( 334/94-ВР ) в
редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР )
с изменениями и дополнениями (далее - Закон о Прибыли). Если
же приобретенные товары не использованы в течение отчетного
квартала для осуществления хозяйственной деятельности, они будут
участвовать в перерасчете прироста (убыли) по п. 5.9 ст. 5 Закона
о Прибыли с целью отражения в налоговом учете реальной суммы
валовых расходов.
Учет прироста (убыли) товаров
Учет прироста (убыли) товаров ведется в соответствии с
Порядком ведения прироста (убыли) балансовой стоимости покупных
товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и
деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий
и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и
остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов
на складах)", утвержденным приказом Минфина от 11.06.98 г. № 124
( z0417-98 ) (далее - Порядок 124).
Согласно п. 2.1 Порядка 124 ведомость о приросте (убыли)
товарных запасов, также как и ведомость о приросте (убыли)
материальных ресурсов заполняются на основании данных
бухгалтерского учета по балансовой стоимости товаров на оптовых
складах, базах торговых и снабженческо-сбытовых предприятий и в
остатках на предприятиях торговли и общественного питания.
В соответствии с п. 2.4 Порядка 124 прирост (убыль) товарных
запасов определяется по покупной стоимости товаров (без товарных
надбавок).
Покупная (первоначальная) стоимость запасов в бухгалтерском
учете определяется в соответствии с п. 9 Положения (стандарта)
бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденного приказом
Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246 ( z0751-99 ) с
изменениями и дополнениями (далее - ПБУ 9). Учитывая, что ПБУ 9
коренным образом изменил формирование первоначальной стоимости
товарных запасов, обращаем Ваше внимание, что ведение
бухгалтерского учета без учета требований ПБУ влечет за
собой определенные последствия в налоговом учете. Так, например,
не включение в первоначальную стоимость товаров
транспортно-заготовительных расходов может привести к завышению
валовых расходов предприятия за отчетный квартал в случае, если
такие товарные запасы не использованы в течение этого квартала.
Для того чтобы оценить влияние состава первоначальной
стоимости на результат перерасчета в ведомости учета прироста
(убыли) и, как следствие, на базу обложения налогом на прибыль за
отчетный период, рассмотрим числовой пример.
Пример
Исходные данные:
1. Два предприятия А и Б независимо друг от друга приобрели в
отчетном квартале товар у одного поставщика:
- стоимость товара по документам поставщика - 3000 грн., кроме
того НДС - 600 грн.;
- количество приобретенного товара - 50 шт.;
- транспортные расходы (относящиеся к стоимости товара) - 100
грн., кроме того НДС - 20 грн.
2. В отчетном периоде оба предприятия более не осуществляли
закупку товара.
3. Бухгалтер предприятия А включил в первоначальную стоимость
товаров сумму транспортно-заготовительных расходов.
4. Бухгалтер предприятия В допустил ошибку и не включил в
первоначальную стоимость товаров сумму транспортно-заготовительных
расходов.
Для оценки влияния на налоговый учет первоначальной стоимости
рассмотрим различные варианты развития событий.
Вариант 1. товар не реализован в течение отчетного квартала.
Вариант 2: товар частично реализован в течение квартала в
количестве 20 шт.
Вариант 3: товар полностью реализован в отчетном квартале.
Отражение в учете
|---|-------------------------|-------------------|------|-------------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский |Сумма,| Налоговый учет |
|п/п| | учет | грн. | |
| | |---------|---------| |---------|---------|
| | |Предприя-|Предприя-| |Предприя-|Предприя-|
| | |тие А |тие В | |тие А |тие В |
| | | | | | | (допус- |
| | | | | | | тившее |
| | | | | | | ошибку) |
| | |----|----|----|----| |----|----|----|----|
| | | Д-т| К-т| Д-т| К-т| | Д-т| К-т| Д-т| К-т|
|---|-------------------------|----|----|----|----|------|----|----|----|----|
| 1 | Перечислены средства за | 631| 311| 631| 311| 3000| - |3000| - |3000|
| | товар | 641| 311| 641| 311| 600| | | | |
| | | 631| 644| 631| 631| 600| | | | |
|---|-------------------------|----|----|----|----|------|----|----|----|----|
| 2 | Перечислены средства | 377| 311| 377| 311| 100| - | 100| - | 100|
| | транспортной организации| 641| 311| 641| 311| 20| | | | |
| | за перевозку товара | 377| 644| 377| 644| 20| | | | |
|---|-------------------------|----|----|----|----|------|----|----|----|----|
| 3 | Оприходован товар по | 281| 631| 281| 631| 3000| - | - | - | - |
| | документам поставщика | 644| 631| 644| 631| 600| | | | |
|---|-------------------------|----|----|----|----|------|----|----|----|----|
| 4 | Отражены транспортные | 281| 377| 92,| 377| 100| - | - | - | - |
| | расходы | 644| 377| 91,| 377| 20| | | | |
| | | | | 93 | | | | | | |
| | | | | и | | | | | | |
| | | | | пр.| | | | | | |
| | | | | 644| | | | | | |
|---|-------------------------|----|----|----|----|------|----|----|----|----|
| Первоначальная стоимость товара составила: |
| - по данным предприятия А - 3100 грн. за 50 шт. (62 грн. х 1 шт.); |
| - по данным предприятия В - 3000 грн. за 50 шт. (60 грн. х 1 шт.); |
|----------------------------------------------------------------------------|
| Вариант 1 : товар не реализован в течение отчетного квартала |
|---|-------------------------|----|----|----|----|------|----|----|----|----|
| 1 | По результатам | | | | | 3100| |3100| |3000|
| | перерасчета прироста | | | | | (А)| | | | |
| | (убыли) в соответствии | | | | | 3000| | | | |
| | с п. 5.9 ст. 5 Закона о | | | | | (Б)| | | | |
| | Прибыли и Порядка 124 | | | | | | | | | |
| | стоимость не | | | | | | | | | |
| | реализованных товаров | | | | | | | | | |
| | вычтена из суммы валовых| | | | | | | | | |
| | расходов | | | | | | | | | |
|---|-------------------------|----|----|----|----|------|----|----|----|----|
| Предприятие В "завысило" валовые расходы отчетного квартала на сумму |
| 100 грн., что привело к занижению налогооблагаемой прибыли. |
|----------------------------------------------------------------------------|
| Вариант 2: товар частично реализован в течение квартала в количестве 20 шт.|
|---|-------------------------|----|----|----|----|------|----|----|----|----|
| 1 | Отражена реализация | 361| 702| 361| 702| 2400|2000| |2000| |
| | товара (цифры условные) | 702| 641| 702| 641| 400| | | | |
|---|-------------------------|----|----|----|----|------|----|----|----|----|
| 2 | Списана себестоимость | | | | | | | | | |
| | реализованного товара: | | | | | | | | | |
| | - у предприятия А - | 902| 281| 902| 281| 1240| | | | |
| | 1240 (62 грн. x | | | | | (А)| | | | |
| | x 20 шт.): | | | | | | - | - | - | - |
| | - у предприятия В - | | | | | 1200| | | | |
| | 1200 (60 грн. x | | | | | (Б)| | | | |
| | 20 шт.): | | | | | | | | | |
|---|-------------------------|----|----|----|----|------|----|----|----|----|
| 3 | По результатам | | | | | | | | | |
| | перерасчета прироста | | | | | | | | | |
| | (убыли) в соответствии с| | | | | | | | | |
| | п. 5.9 ст. 5 Закона о | | | | | | | | | |
| | Прибыли и Порядка 124 | | | | | | | | | |
| | первоначальная стоимость| | | | | | | | | |
| | не реализованных товаров| | | | | | | | | |
| | вычтена из суммы валовых| | | | | | | | | |
| | расходов: | | | | | | | | | |
| | - у предприятия А - 1860| - | - | - | - | 1860| - |1860| - |1860|
| | (3100-1240); | | | | | (А)| | | | |
| | - у предприятия Б - 1800| | | | | 1800| | | | |
| | (3000-1500) | | | | | (Б)| | | | |
|---|-------------------------|----|----|----|----|------|----|----|----|----|
| Предприятие В "завысило" валовые расходы в отчетном квартале на сумму |
| 60 грн., что привело к занижению налогооблагаемой прибыли |
|----------------------------------------------------------------------------|
| Вариант 3: товар полностью реализован в отчетном квартале |
|---|-------------------------|----|----|----|----|------|----|----|----|----|
| 1 | Отражена реализация | 361| 702| 361| 702| 2400|2000| - |2000| - |
| | товара (цифры условные) | 702| 641| 702| 641| 400| | | | |
|---|-------------------------|----|----|----|----|------|----|----|----|----|
| 2 | Списана себестоимость | | | | | | | | | |
| | реализованного товара: | | | | | | | | | |
| | - у предприятия А - | 90| 281| 90| 281| 3100| - | - | - | - |
| | 3100 грн.; | | | | | (А)| | | | |
| | - у предприятия В - | | | | | 3000| | | | |
| | 3000 грн. | | | | | (Б)| | | | |
|---|-------------------------|----|----|----|----|------|----|----|----|----|
| Налоговый учет у предприятия А и Б совпал. |
|----------------------------------------------------------------------------|
Проанализировав данные примера, приходим к выводу, что
налоговые последствия для предприятия Б, допустившего ошибку,
не возникают только в случае, если товар полностью получен и
реализован в отчетном месяце, но при этом не следует забывать,
что в соответствии с Законом Украины "О бухгалтерском учете и
финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 № 996-XIV ( 996-14 )
с изменениями и дополнениями с 01.01.2001 г. на руководителей
предприятия может быть наложен административный штраф в связи с
неправильным ведением бухгалтерского учета.
Кроме того, хотим обратить Ваше внимание, что в соответствии с
нормами Закона о Прибыли и п. 1.4 Порядка 124 учет прироста
(убыли) товарных запасов и материальных ресурсов ведется только
относительно тех товарных запасов и материальных ресурсов, расходы
на приобретение которых включаются в состав валовых расходов.
Таким образом, при оприходовании и использовании товаров в
течение отчетного периода необходимо помнить, что:
|---|--------------------------------------------|---------------|
| № | Не включаются в состав валовых расходов, | Основание |
| | а, следовательно, не участвуют в | |
| | перерасчете прироста (убыли) | |
|---|--------------------------------------------|---------------|
| 1 | Стоимость товаров, бесплатно переданных в | пп. 5.2.2 |
| | государственный бюджет Украины, бюджет | п. 5.2 ст. 5 |
| | территориальных общин, неприбыльным | Закона о |
| | организациям (определенным в п. 7.11 ст. 7 | Прибыли |
| | Закона о Прибыли) в сумме, превышающей 4% | |
| | налогооблагаемой прибыли предыдущего | |
| | отчетного периода | |
|---|--------------------------------------------|---------------|
| 2 | Стоимость товаров, использованных на цели, | пп. 5.3.1 |
| | не связанные с осуществлением хозяйственной| п. 5.3 ст. 5 |
| | деятельности налогоплательщика | Закона о |
| | | Прибыли |
|---|--------------------------------------------|---------------|
| 3 | Стоимость товаров, переданных как | пп. 5.3.9 |
| | вознаграждение или поощрение связанного | п. 5.3 ст. 5 |
| | физического или юридического лица без | Закона о |
| | документального подтверждения оказания | Прибыли |
| | услуги (отработанного времени) | |
|---|--------------------------------------------|---------------|
| 4 | Сумма убытков, понесенных в связи с | пп. 5.3.9 |
| | осуществлением операций со связанными | п. 5.3 ст. 5 |
| | лицами по предоставлению товаров или их | Закона о |
| | обменом по ценам ниже обычных | Прибыли |
|---|--------------------------------------------|---------------|
| 5 | Стоимость товаров, связанная с | пп. 5.4.3 |
| | гарантийной заменой в сумме превышающей | п. 5.4 ст. 5 |
| | 10% от совокупной стоимости таких | Закона о |
| | проданных товаров | Прибыли |
|---|--------------------------------------------|---------------|
| 6 | Стоимость товаров, розданных бесплатно в | пп. 5.4.4 |
| | рекламных целях, в сумме, превышающей 2 | п. 5.4 ст. 5 |
| | процента налогооблагаемой прибыли | Закона о |
| | предыдущего квартала | Прибыли |
|---|--------------------------------------------|---------------|
| 7 | Стоимость нефтепродуктов, приобретенных | пп. 5.4.10 |
| | как товар и использованных для заправки | п. 5.4 ст. 5 |
| | собственных легковых автомобилей | Закона о |
| | предприятия | Прибыли |
|---|--------------------------------------------|---------------|
| 8 | Стоимость товаров, приобретенных в | п. 18.3 ст. 18|
| | оффшорных зонах в сумме, превышающей 85% | Закона о |
| | | Прибыли |
|---|--------------------------------------------|---------------|
| 9 | Стоимость уценки товаров | п. 1.4 |
| | | Порядка 124 |
|---|--------------------------------------------|---------------|
|10 | Стоимость товара в сумме, превышающей | пп. 7.4.2 |
| | обычную цену при приобретении у связанных | п. 7.4 ст. 7 |
| | лиц | Закона о |
| | | Прибыли |
|---|--------------------------------------------|---------------|
При этом необходимо помнить, что в соответствии с пп. 7.4.1
п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС ( 168/97-ВР ) не включаются в состав
налогового кредита суммы НДС, полученные в составе цены
приобретения товаров, которые не относятся в состав валовых
расходов.
Приведем несколько примеров отражения в налоговом учете
указанных операций.
Налоговый учет при бесплатной передаче товаров
Прежде чем приступить к рассмотрению отражения в налоговом
учете операций по бесплатному предоставлению товаров, необходимо
отметить, что бесплатная передача может осуществляться как
неприбыльным организациям, так и прочим, не имеющим статус
неприбыльных. В зависимости от того, кто является получателем
товара, отражение в налоговом учете имеет свои нюансы.
Бесплатная передача товаров прочим организациям, не имеющим
статус неприбыльных
В отношении обложения налогом на добавленную стоимость
необходимо отметить следующее:
1. В соответствии с п. 1.4 ст. 1 Закона о НДС договорная
стоимость (указанная в сопроводительных документах на передачу)
бесплатно переданных товаров является объектом обложения налогом
на добавленную стоимость.
2. В соответствии с п. 4.2 ст. 4 Закона Украины от 03.04.97 г.
№ 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) "О налоге на добавленную стоимость" при
бесплатной передаче товаров налог на добавленную стоимость
исчисляется, исходя из стоимости переданных товаров, но эта
стоимость должна быть исчислена по ценам, не ниже обычных.
Кроме того, валовые расходы при такой передаче не возникают,
поскольку указанная благотворительность не связана с ведением
хозяйственной деятельности налогоплательщика.
В налоговом учете бесплатная передача товаров в соответствии с
п. 1.31 ст. 1 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ), является продажей
товаров и включается в состав валового дохода.
Бесплатная передача товаров неприбыльным организациям
Как отмечалось выше при бесплатной передаче товаров в любом
случае возникает валовый доход, но при передаче товаров в
неприбыльные организации нужно помнить, что такая бесплатная
передача освобождается от обложения налогом на добавленную
стоимость в соответствии с п.п. 5.1.21 п. 5.1 ст. 5 Закона о НДС.
Напомним, что неприбыльными организациями в соответствии с
абзацами "а" и "б" пп. 7.11.1 п. 7.11 ст. 7 Закона о Прибыли,
являются:
а) органы государственной власти Украины, органы местного
самоуправления и созданные ими учреждения или организации, которые
содержатся за счет средств соответствующих бюджетов;
б) благотворительные фонды и благотворительные организации,
созданные в порядке, определенном законом для проведения
благотворительной деятельности, в том числе общественные
организации, созданные с целью осуществления экологической,
оздоровительной, любительской спортивной, культурной,
образовательной и научной деятельности, а также творческие союзы и
политические партии; научно-исследовательские учреждения и высшие
учебные заведения III - IV уровней аккредитации, внесенные в
Государственный реестр научных учреждений, которым предоставляется
поддержка государства; заповедники, музеи.
В состав валовых расходов согласно пп. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5
Закона о Прибыли будут включаться стоимость бесплатно переданных
товаров неприбыльным организациям в сумме, не превышающей 4
процентов налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода.
Пример
Исходные данные:
1. Предприятие А приобрело в отчетном квартале товар:
- стоимость товара по документам поставщика - 3000 грн., кроме
того НДС - 600 грн;
- количество приобретенного товара - 50 шт.;
- транспортные расходы (относящиеся к стоимости товара) - 100
грн., кроме того НДС - 20 грн.
2. В отчетном периоде предприятие более не осуществляло
закупку товара.
3. В течение отчетного периода товар был:
- реализован в количестве 20 шт.;
- передан неприбыльной организации в количестве 10 шт. (по
результатам предыдущего отчетного периода налогооблагаемая прибыль
предприятия составляла 10 000 грн.);
- передан организации, не имеющей статус неприбыльной в
количестве 10 шт.
Отражение в учете
|---|-------------------------|---------------|-------|----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый|
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |-----|----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 1 | Перечислены средства за | 631 | 311 | 3000| - |3000|
| | товар, в т. ч. НДС | 641 | 311 | 600| | |
| | | 631 | 644 | 600| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 2 | Перечислены средства | 377 | 311 | 100| - | 100|
| | транспортной организации| 641 | 311 | 20| | |
| | за перевозку товара, в | 377 | 644 | 20| | |
| | т. ч. НДС | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 3 | Оприходован товар по | 281 | 631 | 3000| - | - |
| | документам поставщика | 644 | 631 | 600| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 4 | Отражены транспортные | 281 | 377 | 100| - | - |
| | расходы | 644 | 377 | 20| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 5 | Отражена реализация | 361 | 702 | 1500| 1250| - |
| | товара с НДС (20 шт. х | 702 | 641 | 250| | |
| | 75 грн. = 1500 грн.), | | | | | |
| | в данном случае 75 грн. | | | | | |
| | можно считать обычной | | | | | |
| | ценой товара | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 6 | Списана себестоимость | 902 | 281 | 1240| - | - |
| | реализованного товара | | | | | |
| | (20 шт. х 62 грн. | | | | | |
| | = 1200 грн.) | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 7 | Отражена передача товара| 977 | 281 | 620| 620 | - |
| | неприбыльной организации| | | | | |
| | (10 шт. х 62 грн. | | | | | |
| | = 620 грн.), НДС не | | | | | |
| | начисляется | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 8 | Откорректированы валовые| | | | | |
| | расходы на сумму | | | | | |
| | бесплатно переданного | | | | | |
| | товара, превышающую 4% | | | | | |
| | налогооблагаемой прибыли| | | | | |
| | предыдущего отчетного | | | | | |
| | периода: | | | | | |
| | - налогооблагаемая | | | | | |
| | прибыль - 10 000 грн.;| | | | | |
| | - допустимая сумма - | | | | | |
| | 10 000 х 4% = 400 | | | | | |
| | грн.; | | | | | |
| | - сумма, подлежащая | | | | | |
| | корректировке - 220 | | | | | |
| | грн. (620 - 400) | - | - | 220| - | 220|
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 9 | Откорректирован | 641 | 644 | 44| - | - |
| | налоговый кредит по | 977 | 644 | 44| | |
| | товару, не включенному | | | | | |
| | в состав валовых | | | | | |
| | расходов | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
|10 | Отражена передача товара| 977 | 281 | 620| 620 | - |
| | организации, не имеющей | | | | | |
| | статус неприбыльной | | | | | |
| | (10 шт. х 62 грн. | | | | | |
| | = 620 грн.), НДС не | | | | | |
| | начисляется | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
|11 | Начислен НДС, исходя из | 977 | 641 | 125| - | - |
| | обычных цен: 75 грн. за | | | | | |
| | 1 шт. (75 грн. х 10 шт.)| | | | | |
| | / 6 = 125 грн. | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
|12 | Откорректированы валовые| - | - | 620| - | 620|
| | расходы на сумму | | | | | |
| | бесплатно переданного | | | | | |
| | товара | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
|13 | Откорректирован | 641 | 644 | 1124| - | - |
| | налоговый кредит по | 977 | 644 | 124| | |
| | товару, не включенному | | | | | |
| | в состав валовых | | | | | |
| | расходов | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
|14 | В конце отчетного | | | | | |
| | периода осуществлен | | | | | |
| | перерасчет прироста | | | | | |
| | (убыли) товаров, | | | | | |
| | при этом за основу | | | | | |
| | расчета принимались | | | | | |
| | данные: | | | | | |
| | - остаток товаров на | | | | | |
| | начало отчетного | | | | | |
| | периода - 0 грн.; | | | | | |
| | - поступило за отчетный | | | | | |
| | период - 2260 грн. | | | | | |
| | (3100-220-620); | | | | | |
| | - выбыло за отчетный | | | | | |
| | период - 1640 грн. | | | | | |
| | (1240 + 400); | | | | | |
| | - остаток товаров на | | | | | |
| | конец отчетного | | | | | |
| | периода - 620 грн. | | | | | |
| | (10 шт. х 62 грн.). | | | | | |
| | По результатам | | | | | |
| | перерасчета прироста | | | | | |
| | (убыли) стоимость | | | | | |
| | не реализованных товаров| | | | | |
| | вычтена из суммы валовых| | | | | |
| | расходов | - | - | 620| - | 620|
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес" (044) 442-91-71
№19/02, стр. 40
[23.05.2002]
Крысенка Т., Шингур И.
------------------------------------------------------------------