Приобретение и продажа товаров на условиях комиссии
------------------------------------------------------------------
Общие условия договора комиссии
Правовые основы осуществления деятельности по договорам
комиссии определены в гл. 35 Гражданского кодекса. По договору
комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по доверенности
второй стороны (комитента) за вознаграждение осуществить одну или
несколько соглашений за счет комитента, но от своего имени.
Договоры комиссии могут быть заключены как на продажу товаров
(работ, услуг), так и на их покупку. По заключенному комиссионером
с третьим лицом договору права и обязанности приобретает
комиссионер, в т.ч. в тех случаях, когда комитент упоминался в
соглашении или вступал с этой третьей стороной в непосредственные
отношения по выполнению такого соглашения. То есть все права и
обязанности по договору купли-продажи несет комиссионер, что
является одним из преимуществ договора комиссии над другими
договорами: переложение части коммерческих рисков на комиссионера,
что снижает возможные потери комитента.
Это следует иметь в виду комиссионеру при заключении
внешнеэкономических договоров по продаже товаров на условиях
комиссии за границу. В случае просрочки предельного срока
поступления в Украину валютной выручки согласно ст. 4 Закона
Украины "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте" от
23.09.94 г. № 185/94-ВР ( 185/94-ВР ) пеню в размере 0,3 % за
каждый день такой просрочки обязан уплатить комиссионер.
После выполнения поручения комиссионер должен получить от
комитента вознаграждение, размер которого обуславливается в
договоре, и обязан представить комитенту отчет и передать ему все
полученное по выполнению поручения, а также по его требованию все
права относительно третьего лица, вытекающие из соглашения,
заключенного комиссионером с этим третьим лицом (ст. 404 ЦК).
После этого он считается свободным от обязательств по заключенному
им договору по поручению комитента. Комитент обязан, кроме уплаты
комиссионного вознаграждения, возместить комиссионеру израсходо-
ванные им на выполнение поручения денежные средства. При этом
следует заметить, что необходимость выплаты комиссионеру
комиссионного вознаграждения является важным условием договора
комиссии, без которого его можно признать недействительным.
Взятое на себя поручение комиссионер обязан выполнить на
условиях, наиболее выгодных для комитента. При этом разрешается
заключение договора субкомиссии, если свои обязательства
комиссионер поручает выполнить другому лицу. Если комиссионер
заключит соглашение на условиях, более выгодных, чем те, которые
были указаны комитентом, вся выгода от такой операции принадлежит
все равно комитенту, если договором не предусмотрено иное.
Договоры комиссии интересны, прежде всего, тем, что при их
выполнении установлен особый порядок определения валовых доходов и
валовых расходов, а также налогового кредита и налоговых
обязательств по НДС. Это в некоторой степени также является одним
из его преимуществ, которое оправдывает применение договоров
комиссии в вопросах оптимизации налоговой нагрузки.
В соответствии с пп. 7.9.1 п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли
( 283/97-ВР ) денежные средства (имущество), поступающие налого-
плательщику по договорам комиссии, поручения и другим подобным
договорам, не относятся к составу его валовых доходов. Это
связано с тем, что право собственности на товар, переданный на
комиссию до момента его продажи комиссионером, остается собст-
венностью комитента. Так же и денежные средства, вырученные
комиссионером от его продажи, становятся собственностью комитента.
У комиссионера в состав его валовых доходов включается только
сумма комиссионного вознаграждения как выручка от предоставления
услуг. Валовые доходы у участников договора возникают в общем
порядке с даты первого события в соответствии с п. 11.3 ст. 11
Закона о прибыли в следующем порядке:
- у комитента - на стоимость проданного комиссионером товара в
момент получения от комиссионера отчета о выполнении поручения или
в момент получения от комиссионера выручки за проданный товар в
зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше;
- у комиссионера - на сумму комиссионного вознаграждения в
момент получения или начисления комиссионного вознаграждения за
проданный товар в зависимости от того, какое из этих событий
произошло раньше.
Однако в данном случае дата "начисления" комиссионного
вознаграждения комиссионером имеет свои особенности. В
соответствии с п. 7.3.1 ст. 7 Закона о НДС датой возникновения
налоговых обязательств по выполнению работ (услуг) является дата
получения денежных средств или дата оформления документа,
удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) налогоплательщиком.
То есть налоговые обязательства по НДС непосредственно из суммы
комиссионного вознаграждения возникают у комиссионера либо при
получении денежных средств, либо при оформлении им отчета. В
Законе о прибыли такого четкого правила нет. В соответствии с пп.
11.3.1 п. 11.3 ст. 11 этого Закона датой увеличения валового
дохода для работ (услуг) является дата получения платы или
дата фактического предоставления результатов работ (услуг)
налогоплательщиком. Комиссионер предоставляет услуги фактически в
момент продажи товара, а отчет составляет иногда и позднее. В
соответствии с Законом о прибыли дату первого события о
предоставлении услуг комиссионером с даты составления им отчета о
выполнении поручения в прямом понимании Закона о прибыли назвать
трудно. Поэтому, учитывая письмо ГНАУ от 20.06.2000 г. №
196/2/16-1210 ( v0196225-00 ), необходимо дату определения валовых
доходов комиссионера припродолжительном периоде предоставления
услуг, который занимает несколько налоговых периодов, оговорить
в договоре. Например, перечисление вырученных денежных средств за
часть проданного товара авансом пропорционально сумме аванса в
общей сумме выручки и т.п.
Валовые расходы у комитента в сумме товаров, переданных на
комиссию, в соответствии с п. 11.2 ст. 11 Закона о прибыли
формируются согласно моменту первого события приобретения этих
товаров. При этом в расчете прироста (убыли) балансовой стоимости
товаров в соответствии с п. 5.9 ст. 5 Закона о прибыли такие
товары принимают участие только у комитента, поскольку до момента
самой продажи отражаются в ее балансе и комиссионеру право
собственности на них не переходит.
Относительно права на налоговый кредит и возникновения
налоговых обязательств по НДС с продажи товара, полученного на
комиссию, Законом о НДС ( 168/97-ВР ) установлен другой порядок. В
частности, п. 4.7 ст. 4 этого Закона предусмотрено, что в момент
передачи товара на комиссию:
- у комитента - не возникают налоговые обязательства;
- у комиссионера - не возникает налоговый кредит.
В момент продажи такого товара:
- у комиссионера - возникают налоговые обязательства по НДС с
общей суммы продажи;
- у комитента - не возникают налоговые обязательства.
При перечислении вырученных денег комитенту или предоставлении
другой компенсации за проданный товар:
- у комиссионера - возникает налоговый кредит;
- у комитента - возникают налоговые обязательства.
Схематично это можно условно отразить следующим образом:
|----------------------| |-------------------| |----------|
| Комитент | | Комиссионер | | |
|----------------------| |-------------------| | |
| Плательщик НДС | | Плательщик НДС | | |
|------------|---------| |---------|---------| | |
|приобретение| |Передача | | |Продажа| |
|------------| | товара | |налоговые|товара | |
| налоговый | |-------->| |обяза- |------>|Покупатель|
| кредит | | | |тельства | | |
| + | | | | + | | |
|------------|---------| |---------|---------| | |
| |налоговые|Получение|налоговый| | | |
| |обяза- | денег | кредит | | | |
| |тельства |<--------| + | | | |
| | + | | | | | |
|------------|---------| |---------|---------| |----------|
На условном примере операции по бухгалтерскому и налоговому
учету операций по продаже товаров по договору комиссии отражаются
следующим образом:
|---|-------------------------|-------------|-------|------------|
| № | Содержание операции |Бухгалтерский| Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |------|------| |-----|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| Учет у комитента |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 1 |Передан товар комиссионе-| 283 | 281 | 8000 | - | - |
| |ру на комиссию. | | | | | |
| |Комиссионное вознагражде-| | | | | |
| |ние 300 грн., ориентиро- | | | | | |
| |вочная продажная цена - | | | | | |
| |12000 грн. | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| Учет у комиссионера |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 1 |Получен товар на комиссию| 024 | - | 12000 | - | - |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 2 |Продан товар | 361 | 702 | 12000 | - | - |
| | | | | | | |
| | | 702 | 641/ | 2000 | | |
| | | | ндс | | | |
| |-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| |Отражена задолженность | 704 | 377 | 10000 | - | - |
| |перед комитентом | | | | | |
| | | 644 | 377 | 2000 | | |
| |-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| |Списан товар с комиссии | - | 024 | 12000 | - | - |
| |-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| |Утвержден акт о | 377 | 703 | 300 | 250 | - |
| |предоставлении | | | | | |
| |комиссионных услуг | 703 | 641/ | 50 | | |
| | | | ндс | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 3 |Получены от покупателя | 311 | 361 | 12000 | - | - |
| |денежные средства за | | | | | |
| |проданный товар | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 4 |Перечислены комитенту | 377 | 311 | 12000 | - | - |
| |вырученные денежные | | | | | |
| |средства | 641/ | 644 | 2000 | | |
| | | ндс | | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 5 |Списаны понесенные | 903 | 92,93| 100 | - | - |
| |расходы | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 6 |Определен финансовый | 703 | 791 | 250 | | |
| |результат | | | | | |
| | | 791 | 903 | 100 | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| Учет у комитента |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 1 |Получен от комиссионера | 377 | 702 | 12000 |10000| - |
| |отчет за проданный товар.| | | | | |
| |Отражена выручка от | 702 | 643 | 2000 | | |
| |продажи товара | | | | | |
| |-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| |Начислено комиссионное | 93 | 377 | 250 | - | 250 |
| |вознаграждение | | | | | |
| | | 641/ | 377 | 50 | | |
| | | ндс | | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 2 |Получены от комиссионера | 311 | 377 | 12000 | - | - |
| |вырученные денежные | | | | | |
| |средства | 643 | 641/ | 2000 | | |
| | | | ндс | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 3 |Списана себестоимость | 902 | 283 | 8000 | |п. 5.9|
| |реализованного товара | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 4 |Списаны понесенные | 93 | 661, | 500 | - | 500 |
| |расходы | | 65 | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 5 |Определен финансовый | 702 | 791 | 10000 | - | - |
| |результат | | | | | |
| | | 791 | 93 | 250 | | |
| | | | | | | |
| | | 791 | 93 | 500 | | |
| | | | | | | |
| | | 791 | 902 | 8000 | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
При приобретении товаров по договорам комиссии все происходит
наоборот. При перечислении денежных средств комитентом
комиссионеру для приобретения товаров:
- у комитента - не возникает налоговый кредит;
- у комиссионера - не возникают налоговые обязательства.
В момент перечисления денежных средств продавцу такого товара:
- у комиссионера - возникает налоговый кредит;
- у комитента - не возникает налоговый кредит.
При передаче приобретенного товара комитенту:
- у комиссионера - возникают налоговые обязательства;
- у комитента - возникает налоговый кредит.
Это можно условно отразить следующим образом:
|----------------------| |-------------------| |---------|
| Комитент | | Комиссионер | | |
|----------------------| |-------------------| | |
| Плательщик НДС | | Плательщик НДС | | |
|-----------|----------|Перечисление|---------|---------| | |
| | | денежных | |Налоговый|покупка| |
| | | средств | | кредит |товара | Продавец|
| | |----------->| | + |<------| |
|-----------|----------| |---------|---------| | |
| | налоговый| |налоговые| | | |
| | кредит | Передача |обяза- | | | |
| | + | товара |тельства | | | |
| | |<-----------| + | | | |
|-----------|----------| |---------|---------| |---------|
Торговые патенты в комиссионной торговле
Согласно ст. 3 Закона о патентовании торговый патент
приобретается субъектами предпринимательской деятельности,
осуществляющими торговую деятельность в пунктах продажи товаров за
наличный расчет. Если предприятие не осуществляет торговую
деятельность наличными, поскольку не желает "связываться" с
торговыми патентами, а партию товара по какой-то причине надо
продать за наличный расчет, возникает вопрос, как обойти этот
"риф". Здесь на помощь может прийти также договор комиссии.
Рассмотрим несколько случаев.
Если расчет за проданный товар на всех стадиях выполнения
договора комиссии осуществляется по безналичному расчету, то
торговые патенты не приобретаются, что не требует комментария.
|-------------------------------------------------------------|
| Торговый патент не приобретается |
|-------------------------------------------------------------|
|--------| безналичный |-----------| безналичный |----------|
|Комитент|<-------------|Комиссионер|<-------------|Покупатель|
| | расчет | | расчет | |
|--------|--------------|-----------|--------------|----------|
|оплата осуществляется в безналичной форме на всех стадиях |
|продажи товара |
|-------------------------------------------------------------|
В случае если продажа комиссионного товара осуществляется
комиссионером за наличный расчет, а комитенту деньги возвращаются
по безналичному расчету, торговый патент приобретает комиссионер,
т.к. в договоре комиссии комиссионер при продаже товара выступает
от своего имени. Комитент торговый патент не приобретает.
|-------------------------------------------------------------|
| Торговый патент приобретает комиссионер |
|-------------------------------------------------------------|
|--------| безналичный |-----------| расчет |----------|
|Комитент|<-------------|Комиссионер|<-------------|Покупатель|
| | расчет | | наличными | |
|--------|--------------|-----------|--------------|----------|
|оплата осуществляется наличностью от покупателя комиссионеру |
|-------------------------------------------------------------|
Но как же быть, если необходимо, чтобы комиссионер вернул
деньги за проданный товар комитенту наличными, нужен ли ему
торговый патент?
Как мы уже упоминали выше, торговый патент приобретается
субъектами предпринимательской деятельности, осуществляющими
торговую деятельность в пунктах продажи товаров за наличный
расчет. Под торговой деятельностью в этом Законе имеется в виду
розничная и оптовая торговля, продажа в торгово-производственной
(общественное питание) сфере за наличный расчет, другие наличные
платежные средства и оплата товара с использованием кредитных
карточек. То есть необходимо наличие всех этих трех условий
одновременно:
- осуществление торговой деятельности;
- наличие пунктов продажи;
- продажа за наличный расчет.
Комитент же не выполняет только два из этих условий. При
продаже товаров по договорам комиссии комитент не имеет пункта
продажи товаров, которые определены этим Законом, а именно:
магазинов, лотков, киосков и т.п. Соглашение купли-продажи с
расчетами за наличный расчет осуществляется комиссионером,
поскольку такое условие договора: комиссионер заключает сделку от
своего имени и несет за нее всю ответственность. То есть комитент
не торгует за наличный расчет. Иначе говоря, продажа товаров
по договорам комиссии в этом Законе не рассматривается как
торговая деятельность.
Из этого закономерно следует вывод, что в случае получения
наличности комитентом от комиссионера торговый патент приобретает
комиссионер.
|-------------------------------------------------------------|
| Торговый патент приобретает комиссионер |
|-------------------------------------------------------------|
|--------| расчет |-----------| расчет |----------|
|Комитент|<-------------|Комиссионер|<-------------|Покупатель|
| | наличными | | наличными | |
|--------|--------------|-----------|--------------|----------|
|оплата осуществляется наличностью на всех стадиях продажи |
|товара |
|-------------------------------------------------------------|
Комиссионная торговля и плательщики единого налога
С принятием Указа Президента Украины "Об упрощенной системе
налогообложения, учета и отчетности субъектов малого
предпринимательства" от 03.07.98 г. № 727/98 ( 727/98 ), в
редакции Указа Президента Украины от 28.06.99 г. № 746/99
( 746/99 ), субъекты предпринимательской деятельности получили
возможность уплачивать единый налог по ставке 6 % при условии
уплаты налога на добавленную стоимость или 10 % и без его уплаты.
При этом такие субъекты предпринимательской деятельности
освобождаются от платы за торговый патент.
Субъекты малого предпринимательства - физические лица,
получившие согласно этому Указу право самостоятельно избрать
способ налогообложения доходов путем уплаты единого налога, при
определенных условиях, кроме освобождения от уплаты за торговый
патент, освобождаются также от обязательного применения РРО.
Объединение таких преимуществ "единоналожников" позволяет
активно использовать их в договорах комиссии. Но при этом следует
помнить о таких случаях, в которых возникают (не возникают)
налоговые обязательства и налоговый кредит по НДС:
При продаже товара по договору комиссии
|----------------------| |---------------------| |----------|
| Комитент | |Комиссионер (ЕН (6%))| | |
|----------------------| |---------------------| | |
| Плательщик НДС | | Плательщик НДС | | |
|------------|---------| |---------|-----------| | |
|приобретение| |Передача | | |Продажа| |
|------------| | товара | |налоговые | | |
| налоговый | |-------->| |обяза- |------>|Покупатель|
| кредит | | | |тельства | | |
| + | | | | + | | |
|------------|---------| |---------|-----------| | |
| |налоговые|Получение|налоговый| | | |
| |обяза- | денег | кредит | | | |
| |тельства |<--------| + | | | |
| | + | | | | | |
|------------|---------| |---------|-----------| |----------|
|----------------------| |---------------------| |----------|
| Комитент | |Комиссионер (ЕН (6%))| | |
|----------------------| |---------------------| | |
| Плательщик НДС | | Неплательщик НДС | | |
|------------|---------| |---------|-----------| | |
|приобретение| |Передача | | |Продажа| |
|------------| | товара | | | | |
| налоговый | |-------->| | |------>|Покупатель|
| кредит | | | | | | |
| + | | | | | | |
|------------|---------| |---------|-----------| | |
| |налоговые|Получение| | | | |
| |обяза- | денег | | | | |
| |тельства |<--------| | | | |
| | + | | | | | |
|------------|---------| |---------|-----------| |----------|
|----------------------| |---------------------| |----------|
| Комитент (ЕН (6%)) | | Комиссионер | | |
|----------------------| |---------------------| | |
| Плательщик НДС | | Плательщик НДС | | |
|------------|---------| |---------|-----------| | |
|приобретение| |Передача | | |Продажа| |
|------------| | товара | |налоговые | | |
| налоговый | |-------->| |обяза- |------>|Покупатель|
| кредит | | | |тельства | | |
| + | | | | + | | |
|------------|---------| |---------|-----------| | |
| |налоговые|Получение|налоговый| | | |
| |обяза- | денег | кредит | | | |
| |тельства |<--------| + | | | |
| | + | | | | | |
|------------|---------| |---------|-----------| |----------|
|----------------------| |---------------------| |----------|
| Комитент (ЕН (10%)) | | Комиссионер | | |
|----------------------| |---------------------| | |
| Неплательщик НДС | | Плательщик НДС | | |
|------------|---------| |---------|-----------| | |
| | |Передача | | |Продажа| |
| | | товара | |налоговые | | |
| | |-------->| |обяза- |------>|Покупатель|
| | | | |тельства | | |
| | | | | + | | |
|------------|---------| |---------|-----------| | |
| | |Получение| | | | |
| | | денег | | | | |
| | |<--------| | | | |
| | | | | | | |
|------------|---------| |---------|-----------| |----------|
Как видим, при продаже товаров комитента, который не является
плательщиком НДС, комиссионер - плательщик НДС теряет право на
налоговый кредит.
|----------------------| |---------------------| |--------|
| Комитент | |Комиссионер (ЕН (6%))| | |
|----------------------| |---------------------| | |
| Плательщик НДС | | Плательщик НДС | | |
|-----------|----------|Перечисление|---------|-----------| | |
| | | денег | |Налоговый |покупка| |
| | | | | кредит |товара |Продавец|
| | |----------->| | + |<------| |
|-----------|----------| |---------|-----------| | |
| | налоговый| |налоговые| | | |
| | кредит | Передача |обяза- | | | |
| | + | товара |тельства | | | |
| | |<-----------| + | | | |
|-----------|----------| |---------|-----------| |--------|
|----------------------| |----------------------| |--------|
| Комитент | |Комиссионер (ЕН (10%))| | |
|----------------------| |----------------------| | |
| Плательщик НДС | | Неплательщик НДС | | |
|-----------|----------|Перечисление|---------|------------| | |
| | | денег | | |покупка| |
| | | | | |товара |Продавец|
| | |----------->| | |<------| |
|-----------|----------| |---------|------------| | |
| | | | | | | |
| | | Передача | | | | |
| | | товара | | | | |
| | |<-----------| | | | |
|-----------|----------| |---------|------------| |--------|
|----------------------| |-------------------| |--------|
| Комитент | | Комиссионер | | |
|----------------------| |-------------------| | |
| Плательщик НДС | | Плательщик НДС | | |
|-----------|----------|Перечисление|---------|---------| | |
| | | денег | |Налоговый|покупка| |
| | | | | кредит |товара |Продавец|
| | |----------->| | + |<------| |
|-----------|----------| |---------|---------| | |
| | налоговый| |налоговые| | | |
| | кредит | Передача |обяза- | | | |
| | + | товара |тельства | | | |
| | |<-----------| + | | | |
|-----------|----------| |---------|---------| |--------|
|----------------------| |-------------------| |--------|
| Комитент (ЕН (10%)) | | Комиссионер | | |
|----------------------| |-------------------| | |
| Неплательщик НДС | | Плательщик НДС | | |
|-----------|----------|Перечисление|---------|---------| | |
| | | денег | |Налоговый|покупка| |
| | | | | кредит |товара |Продавец|
| | |----------->| | + |<------| |
|-----------|----------| |---------|---------| | |
| | | |налоговые| | | |
| | | Передача |обяза- | | | |
| | | товара |тельства | | | |
| | |<-----------| + | | | |
|-----------|----------| |---------|---------| |--------|
Привлечение в комиссионную торговлю "единоналожника" -
неплательщика НДС (особенно предпринимателя) позволяет в комплексе
уменьшить налоговое давление на предприятие через суммарное
количество уплаченных налогов. При этом принимаем во внимание тот
факт, что единоналожник основан комитентом, т.е. они - связанные
лица. Сразу же возникает вопрос: а как обычные цены? Согласно пп.
7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона о прибыли и п. 4.2 ст. 4 Закона о НДС
обычные цены применяются при продаже товаров (работ, услуг)
связанным лицам. По договорам комиссии, как уже упоминалось, не
происходит переход права собственности на товар от комитента к
комиссионеру, а следовательно, нет продажи товара и обычных цен.
Хотя вопрос обычных цен возникнет относительно комиссионного
вознаграждения. Но как сравнить цены на услуги в таких случаях и
определить обычную цену? Выход один - работать с одним и тем
комиссионером постоянно на одних условиях. Ведь таким образом
минимизируются налоговые платежи и здесь надо соблюдать принцип
постоянности. Допустим, что, у комитента: выручка - 12000 грн., в
т.ч. НДС - 2000 грн., себестоимость приобретенного товара 8000
грн. и, кроме этого, НДС - 1600 грн., расходы на сбыт - 500 грн.,
комиссионное вознаграждение - 300 грн., в т.ч. НДС - 50 грн.,
прибыль - 1250 грн. Расходы комиссионера - 100 грн., прибыль - 150
грн. Суммы уплаченных налогов:
|------------------------|-------|-----------------------|-------|
| I вариант | Сумма | II вариант | Сумма |
| |налогов| |налогов|
|------------------------|-------|-----------------------|-------|
| Комитент - плательщик НДС |
|--------------------------------------------------------|-------|
|НДС (2000 - 1600 - 50) | 350 |
|--------------------------------------------------------|-------|
|Налог на прибыль (1250 х 30 %) | 375 |
|--------------------------------------------------------|-------|
|Итого | 725 |
|--------------------------------|-----------------------|-------|
|Комиссионер - плательщик НДС |Комиссионер - неплательщик НДС |
| |(10 %) |
|------------------------|-------|-----------------------|-------|
|НДС (300 : 6) | 50 |НДС | 0 |
|------------------------|-------|-----------------------|-------|
|Налог на прибыль | 45 |Единый налог | 30 |
|(150 х 30 %) | |(300 х 10 %) | |
|------------------------|-------|-----------------------|-------|
|Итого | 95 |Итого | 30 |
|------------------------|-------|-----------------------|-------|
|Налог на дивиденды | 31,50 |Налог на дивиденды | 51 |
|(150 - 45) х 30 % = | |(300 - 100 - 30) х 30%)| |
|= 31,50, хоть и | | | |
|уплачивается, но | | | |
|зачисляется в уплату | | | |
|налога на прибыль | | | |
|------------------------|-------|-----------------------|-------|
|Итого (725 + 95 + 31,50)| 851,50|Итого (725 + 30 + 51) | 806 |
|------------------------|-------|-----------------------|-------|
|Экономия в сумме уплаченных налогов "живыми" деньгами | 45,5 |
|--------------------------------------------------------|-------|
|Экономия в сумме уплаченных налогов при зачислении | |
|налога с дивидендов в уплату налога на прибыль | 14 |
|--------------------------------------------------------|-------|
Подобное содержание заложено в схемы уменьшения налогового
давления с использованием оффшорных фирм, где договоры комиссии,
поручения занимают одно из ведущих мест.
Уценка товара, принятого на комиссию
Правила комиссионной торговли непродовольственными товарами,
утвержденные приказом Министерства внешних экономических связей
Украины от 13.03.95 г. № 37 ( z0079-95 ), регламентируют порядок
комиссионной торговли непродовольственными товарами хозяйствующими
субъектами всех форм собственности, которые прошли государственную
регистрацию в установленном порядке. При этом Правила не делают
никаких исключений относительно их распространения в зависимости
от статуса предприятия комитента и комиссионера (оптовая или
розничная торговля).
Согласно этим Правилам на комиссию принимаются непродовольст-
венные товары, пригодные для использования, как новые, так и
бывшие в употреблении, но не требующие ремонта или реставрации и
соответствующие санитарным требованиям, а также антикварные и
уникальные вещи и произведения искусства. Кроме этого, правилами
установлен перечень товаров, которые не могут быть приняты на
комиссию, к которым относятся оружие всех видов, взрывные вещества
и т. п.
Продажная цена товара, принятого комиссионером к продаже,
определяется соглашением сторон. Цена товара, не проданного в
установленный правилами срок, может быть снижена по согласованию с
комитентом. Если комитент не появляется для переоценки по вызову,
комиссионер в магазине снижает цену согласно п. 4.1 этих Правил
самостоятельно:
- на 30 % от установленной сторонами первоначальной стоимости
товара, если товар не реализован в срок (60 календарных дней);
- на 40 % от остаточной цены после первого снижения стоимости
товара, если товар не реализован в течение следующих 15
календарных дней.
Если товар не реализован после второй уценки в течение
следующих 15 календарных дней, то комиссионер снимает его с
продажи без письменного предупреждения комитента.
В п. 7 Инструкции о порядке оформления субъектами
хозяйствования операций при осуществлении комиссионной торговли
непродовольственными товарами, утвержденной приказом Министерства
внешних экономических связей и торговли Украины от 08.07.97 г.
№ 343 ( z0324-97 ), указано, что уценка комиссионных товаров
оформляется актом в одном экземпляре по следующей форме:
Форма № 5-ВТ
|--------------|
Код за ДКУД | |
|--------------|
Серiя № | |
|--------------|
Найменування пiдприємства ООО "Веснянка"
--------------------------------------------------------------
Iдентифiкацiйний код ЄДРПОУ 30123374
--------------------------------------------------------------
Вiддiл (секцiя) Верхняя одежда
--------------------------------------------------------------
АКТ № 1
вiд "29" марта 2002 г.
на уцiнку комiсiйних товарiв
|---|---------|-------|-----|------|--------|----------|----------|
| № |Номер |Назва |Кiль-|Цiна, |Загальна| Уцiнка |Цiна пiсля|
|з/п|квитанцiї|товару |кiсть|вста- |вартiсть|---|------| уцiнки |
| |та дата | |оди- |нов- | | % |Сума | |
| |її | |ниць |лена | | |уцiнки| |
| |складання| | |спершу| | | | |
|---|---------|-------|-----|------|--------|---|------|----------|
| 1 | 15 |Пальто | 1 |350,00| 350,00 |30%|105,00| 245,00 |
| |20.03.02 |мужское| | | | | | |
|---|---------|-------|-----|------|--------|---|------|----------|
| |
|Директор пiдприємства (Завiдуючий вiддiлом, секцiєю) ___________|
| (пiдпис) |
|-----------------------------------------------------------------|
Акт передается материально ответственным лицом с товарным
отчетом в бухгалтерию, где на его основании производится отметка
об уценке товаров во втором экземпляре квитанции (комитентской
карточки) и оборотной ведомости. После проведения уценки на
товарном ярлыке ставится новая цена, дата проведения уценки, номер
акта, подпись материально ответственного лица. Если уценка
проведена с участием комитента, то отметка об уценке товаров
производится и в первом экземпляре квитанции.
При выявлении в принятых на комиссию товарах скрытых дефектов
они снимаются с продажи и производится их переоценка. Переоценка
оформляется актом в одном экземпляре в присутствии комитента,
который вызывается в таких случаях по следующей форме:
Форма № 7-ВТ
|--------------|
Код за ДКУД | |
|--------------|
Серiя № | |
|--------------|
Найменування пiдприємства ООО "Веснянка"
----------------------------------
Iдентифiкацiйний код ЄДРПОУ 30123374
----------------------------------
АКТ ПЕРЕОЦIНКИ № 2
вiд "29" марта 2002 г.
Склад комiсiї ________________________________________________
(прiзвище, iм'я, по батьковi, посада)
__________________________________________________________________
Произведена переоценка нижеприведенных товаров, принятых на
комиссию по квитанции от "20" марта 2002 г. под № 16
|---|-------|-----|--------|-------|-------|----------|-----------|
| № |Назва |Кiль-|Характе-|Цiна |Знижка,|Цiна за | Загальна |
|з/п|товару |кiсть|ристика |реалi- | % |одиницю | вартiсть |
| | |оди- |дефектiв|зацiї | |пiсля | |
| | |ниць | |за | |переоцiнки| |
| | | | |одиницю| | | |
|---|-------|-----|--------|-------|-------|----------|-----------|
| 1 |Пальто | 1 |разор- | 350,0 | 10 | 315,00 | 315,00 |
| |женское| |ванная | | | | |
| | | |подклад-| | | | |
| | | |ка | | | | |
|---|-------|-----|--------|-------|-------|----------|-----------|
|Члени комiсiї________________________ |
| (пiдпис) |
| |
|Комiтент_____________________________ |
| (пiдпис) |
|-----------------------------------------------------------------|
Результаты проведенных переоценок записываются в оборотной
ведомости следующей формы:
Форма № 6-ВТ
|--------------|
Код за ДКУД | |
|--------------|
Серiя № | |
|--------------|
Найменування пiдприємства ООО "Веснянка"
----------------------------------
Iдентифiкацiйний код ЄДРПОУ 30123374
----------------------------------
ОБОРОТНА ВIДОМIСТЬ
за март 2002 г.
по рахунках: 024 "Товарно-матерiальнi цiнностi, прийнятi на
вiдповiдальне зберiгання"
377 "Розрахунки з рiзними дебiторами i кредиторами"
|---------|-----|------------|-------|---------|-----------|----------|
|Квитанцiя|Назва|Сальдо на |Надiйш-|Повернено| уцiнка | продано |
|-----|---|това-|початок |ло |----|----|-----|-----|-----|----|
|дата |№ |ру |-----|------|-------|дата|сума|дата |сума |дата |сума|
| | | |това-|забор-|цiна | | | | | | |
| | | |рiв |гова- |товару | | | | | | |
| | | | |нiсть |прийня-| | | | | | |
| | | | |комi- |того на| | | | | | |
| | | | |тенту |комiсiю| | | | | | |
|-----|---|-----|-----|------|-------|----|----|-----|-----|-----|----|
|20.03|15 |Паль-| - | - | 350,0 | - | - |29.03|35,00|29.03|315 |
| | |то | | | | | | | | | |
| | |женс-| | | | | | | | | |
| | |кое | | | | | | | | | |
|-----|---|-----|-----|------|-------|----|----|-----|-----|-----|----|
|----------|-----------------|-------------------------|
|Нараховано| виплачено | Сальдо на кiнець |
|комiтенту |--------|--------|---------|---------------|
| | дата | сума | товарiв | заборгованiсть|
| | | | | комiтенту |
|----------|--------|--------|---------|---------------|
| 252,0 | - | - | - | 252,0 |
|----------|--------|--------|---------|---------------|
Хотя в практической работе предприятия применяют и более
сложные комбинации расчетов по договорам комиссии на продажу и
приобретение товаров, но в целом вся их природа основана на
рассмотренных нами принципах.
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона Украины
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и дополне-
ниями.
2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную
стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) с изменениями
и дополнениями.
3. Закон о патентовании - Закон Украины "О патентовании
некоторых видов предпринимательской деятельности" от 23.03.96 г. №
98/96-ВР ( 98/96-ВР ) с изменениями и дополнениями.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№ 17/02, стр. 48
[29.04.2002]
Дмитрий Кучерак
бухгалтер-консультант
------------------------------------------------------------------