Некоторые проблемы безнадежной задолженности в свете
налогового законодательства и решений ВХСУ
------------------------------------------------------------------
Вопрос отражения в составе валовых доходов и валовых расходов
сумм безнадежной задолженности, по которым истек срок исковой
давности, был и остается актуальным со времени принятия Закона о
Прибыли ( 334/94-ВР ). Казалось бы, что Законом он полностью
урегулирован. Учитывая письмо ГНА Украины от 26.12.2001 г.
№ 8303/6/15-1116 ( v8303225-01 ), в котором высказана, по сути,
официальная точка зрения налогового органа по этому вопросу,
проанализируем еще раз нормы Закона о Прибыли и упомянутого письма
через точку зрения судебных органов.
Обстоятельства дела
ЗАО "В" в IV квартале 1999 года включило в валовые расходы
29100 грн. дебиторской задолженности, возникшей при осуществлении
хозяйственных операций, имевших место в феврале 1995 года - июле
1996 года, ссылаясь на ту часть пп. 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закона о
Прибыли, согласно которой к валовым расходам относятся суммы
безнадежной задолженности с истекшим сроком исковой давности. В
результате документальной проверки, проведенной налоговой
инспекцией, сумма безнадежной задолженности исключена из состава
валовых расходов, доначислен налог на прибыль и применены
финансовые санкции.
Позиция ГНА
Со ссылкой на эту же норму Закона о Прибыли налоговые органы
считают, что предприятием не принимались меры по взысканию
просроченной задолженности, предусмотренные ст. 12 этого Закона,
и, следовательно, у него отсутствует право на ее включение в
состав валовых расходов. При этом налоговая инспекция в своих
выводах руководствуется первой частью пп. 5.2.8 п. 5.2 ст. 5
Закона о Прибыли, согласно которой в валовые расходы включаются
суммы безнадежной дебиторской задолженности в части, не отнесенной
к валовым расходам, если соответствующие меры по взысканию таких
долгов не привели к положительному результату.
Позиция налогоплательщика
ЗАО "В" считает, что действовало правильно в пределах норм,
предусмотренных пп. 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 названного Закона,
поскольку указанной правовой нормой предусмотрено включение в
валовые расходы дебиторской задолженности, по которой истек срок
исковой давности, независимо от принятия мер по ее взысканию.
Мотивируя таким образом свои действия, ЗАО "В" обратилось в
арбитражный суд первой инстанции.
Решение арбитражного суда
Поскольку истец подтвердил, что им не принимались меры по
принудительному взысканию указанной дебиторской задолженности, и
не представил арбитражному суду бухгалтерские и другие документы
(в частности, договоры), которые бы подтверждали, что по спорной
дебиторской задолженности истек предусмотренный законодательством
срок исковой давности, арбитражный суд в соответствии с
положениями ст. 32 Арбитражного процессуального кодекса Украины
( 1798-12 ), действовавшего во время решения спора, решил, что
истец нарушил требования Закона о Прибыли, и оставил иск ЗАО "В"
без удовлетворения.
Проверка решения арбитражного суда в порядке надзора
В обращении к Высшему хозяйственному суду Украины (ВХСУ) о
проверке в порядке надзора решения арбитражного суда низшей
инстанции ЗАО "В" просит отменить указанное судебное решение,
считая, что арбитражным судом неправильно применены нормы
пп. 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 названного Закона, поскольку указанной
правовой нормой предусмотрено включение в валовые расходы
дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности,
независимо от принятия мер по ее взысканию. Никаких новых
доказательств предприятие в ВХСУ не предъявило. Коллегией судей
ВХСУ установлено, что решение арбитражного суда об отсутствии
оснований для удовлетворения исковых требований о признании
недействительным решения заместителя начальника Красноармейской
ОГНИ является соответствующим требованиям норм процессуального
права и норм материального права, регламентирующим спорные
правоотношения.
Послесловие
При изучении данного судебного дела видно, что в части
правомерности отнесения к валовым расходам безнадежной
задолженности суд отказал налогоплательщику в удовлетворении иска
на основании того, что "истец подтвердил, что им не принимались
меры к принудительному взысканию указанной дебиторской
задолженности, и не представил арбитражному суду бухгалтерских
и других документов (в частности, договоров), которые бы
подтверждали, что по спорной дебиторской задолженности истек
предусмотренный законодательством срок исковой давности". При
этом арбитражный суд действовал в соответствии с положениями
ст. 32 Арбитражного процессуального кодекса (действовавшего во
время разрешения спора).
Статьей 32 АПК было предусмотрено, что доказательствами в
деле являются любые фактические данные, на основаниях которых
арбитражный суд в определенном законом порядке устанавливает
наличие или отсутствие обстоятельств, на которых основываются
требования и возражения сторон, а также другие обстоятельства,
имеющие значение для правильного разрешения вопроса. В
соответствии со ст. 33 АПК каждая сторона должна доказать
неоспоримость обстоятельств, на которые она ссылается как на
основание своих требований и возражений.
Итак, истец, как указано в постановлении суда, не представил
необходимых доказательств, а суд, отказывая в иске, действовал
согласно нормам материального и процессуального права.
К сожалению, из постановления суда четко не прослеживается
позиция ВХСУ относительно сути спора. Остается открытым вопрос,
каким образом решил бы ВХСУ данный спор, если бы истец представил
доказательства того, что срок исковой давности по спорной
дебиторской задолженности истек. Ведь процедура отнесения
дебиторской задолженности на валовые расходы довольно запутана, а
нормы Закона о Прибыли, регулирующие данный вопрос, сформулированы
нечетко и фрагментами противоречат одна другой и другим
законодательным нормам.
Мы же попробуем высказать свою точку зрения по этому поводу.
Рассматриваемого вопроса касаются п. 1.25 ст. 1, пп. 4.1.6 п. 4.1
ст. 4, пп. 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 и ст. 12 Закона о Прибыли, положения
которых для начала и проанализируем.
Так, в п. 1.25 ст. 1 Закона о Прибыли дается определение
понятия безнадежной задолженности как задолженности,
соответствующей какому-либо из приведенных ниже признаков:
- задолженность по обязательствам, по которым истек срок
исковой давности:
- задолженность, которая оказалась непогашенной вследствие
недостаточности имущества физического или юридического лица,
объявленного банкротом в установленном законодательством порядке,
или ликвидируемого юридического лица;
- задолженность, которая оказалась непогашенной вследствие
недостаточности средств, полученных от продажи на открытых
аукционах (публичных торгах) имущества заемщика, переданного в
залог в качестве обеспечения указанной задолженности, при
условии, что другие юридические действия кредитора относительно
принудительного взыскания другого имущества заемщика не привели к
полному погашению задолженности;
- задолженность, взыскание которой стало невозможной в связи с
действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия
(форса-мажора), подтвержденных в предусмотренном законодательством
порядке;
- просроченная задолженность умерших физических лиц, а также
признанных в судебном порядке без вести пропавшими, умершими или
недееспособными, а также просроченная задолженность физических
лиц, осужденных к лишению свободы.
В нашем случае речь идет о задолженности, соответствующей
признаку "задолженность по обязательствам, по которым истек
срок исковой давности", которая в соответствии с вышеизложенным
признается безнадежной.
Какие еще нормы Закона о Прибыли регулируют операции с
указанным видом безнадежной задолженности? Тщательно
проанализировав п. 12.1 ст. 12 Закона о Прибыли, имеющей название
"Порядок урегулирования сомнительной, безнадежной задолженности",
можно сделать следующие выводы.
Во-первых, в п. 12.1 ст. 12 этого Закона речь идет лишь о
задолженности за отгруженные товары (выполненные работы,
предоставленные услуги). То есть этот пункт не касается
случая, когда налогоплательщик - покупатель товаров (работ, услуг)
осуществил предоплату, а продавец задерживает поставку товаров
(работ, услуг).
Во-вторых, этот пункт регулирует порядок увеличения или
уменьшения валового дохода, а не порядок отнесения суммы
задолженности к валовым расходам, при этом обязательным условием
уменьшения валового дохода на сумму задержанной покупателем оплаты
за предоставленные товары (работы, услуги) является обращение
продавца в суд (хозяйственный суд). И этим пунктом плательщику
предоставляется право, а не вменяется обязанность такого
обращения.
В-третьих, исходя из названия и содержания п. 12.1, его
пп. 12.1.1-12.1.5 касаются случая, когда покупатель товаров
(работ, услуг) без согласования с налогоплательщиком задерживает
оплату стоимости отгруженных товаров (выполненных работ,
предоставленных услуг). То есть речь идет не о безнадежной
задолженности, а о сомнительной задолженности, которая еще
подлежит взысканию по решению суда. И лишь последняя часть
подпункта 12.1.5 касается одной из видов безнадежной
задолженности, а именно "задолженности, оставшейся непогашенной
после распределения активов покупателя, объявленного банкротом по
решению суда (арбитражного суда)".
В контексте данного абзаца целесообразно указать, что в
соответствии с п. 22.12 ст. 22 Закона о Прибыли нормы п. 12.1
ст. 12 этого Закона не распространяются на задолженность,
возникшую в связи с задержкой оплаты товаров (работ, услуг),
проданных (отгруженных, предоставленных, выполненных) до
вступления в силу этого закона. То есть предусмотренный в п. 12.1
ст. 12 Закона о Прибыли порядок уменьшения валового дохода
продавца не может быть применен к суммам задолженности, возникшей
до 01.07.97 г. А речь, собственно говоря, идет именно о таких
задолженностях (с февраля 1995 года по июль 1996 года). При этом
пп. 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 этого Закона никакие временные ограничения
не предусмотрены.
При дальнейшем изучении содержания ст. 12 Закона о Прибыли
сталкиваемся с п. 12.2 "Особенности покрытия безнадежной
задолженности банками и небанковскими финансовыми учреждениями", в
котором речь идет о покрытии безнадежной задолженности за счет
страхового резерва, создаваемого в обязательном порядке банками
и небанковскими финансовыми учреждениями. Подпункты 12.2.1-12.2.5
п. 12 этой статьи регулируют размер страхового резерва. А пункт
12.3 регулирует порядок возмещения сумм безнадежной задолженности
за счет указанного страхового резерва, при этом пп. 12.3.12
устанавливает, что в случае, если все меры по взысканию
безнадежной задолженности в порядке, предусмотренном п. 12.3 этой
статьи, не привели к положительному результату, банки и
небанковские финансовые учреждения относят к валовым расходам
такую задолженность в части, не возмещенной за счет страхового
резерва, созданного в соответствии с этой статьей. Следовательно,
п.п. 12.2 - 12.3 ст. 12 Закона о Прибыли касаются лишь банков и
небанковских финансовых учреждений.
Пункт 12.4 ст. 12 Закона о Прибыли регламентирует действия,
необходимые для осуществления в случаях, когда после отнесения
безнадежной задолженности к валовым расходам или ее возмещения
за счет страхового резерва происходят определенные события, в
частности:
- дебитор погашает безнадежную задолженность;
- обстоятельства форс-мажора носят временный характер;
- физическое лицо, признанное умершим или без вести пропавшим,
объявляется;
- решение о признании договоров недействительными отменено;
- физическое лицо, объявленное в розыск, найдено и погашает
задолженность;
- лица, признанные виновными в нанесении ущерба, погашают
задолженность.
Таким образом, можно сделать вывод, что ст. 12 Закона о
Прибыли регулирует:
1. Порядок уменьшения валового дохода на сумму сомнительной
задолженности.
2. Порядок возмещения безнадежной задолженности за счет
страхового резерва банками и небанковскими финансовыми
учреждениями.
3. Особые случаи, имеющие место после отнесения безнадежной
задолженности к валовым расходам.
Следовательно, ст. 12 Закона о Прибыли не регулирует порядок
отнесения к валовым расходам безнадежной задолженности иными
налогоплательщиками, нежели банки и небанковские финансовые
учреждения.
Состав валовых расходов регулируется ст. 5 Закона о Прибыли.
Подпунктом 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 этого Закона установлено, что в
состав валовых расходов включаются суммы безнадежной задолженности
в части, не отнесенной к валовым расходам, в случае когда
соответствующие меры по взысканию таких долгов не привели к
положительному результату, а также включаются суммы задолженности,
по которым истек срок исковой давности. Для банков и других
небанковских финансовых учреждений нормы этого пункта действуют с
учетом норм ст. 12 этого Закона. Содержание этого пункта состоит в
следующем:
во-первых, отнесение к валовым расходам сумм безнадежной
задолженности при условии соблюдения норм ст. 12 касается лишь
банков и небанковских финансовых учреждений;
во-вторых, отнесение к валовым расходам сумм задолженности, по
которым истек срок исковой давности, не связывается ни с какими
другими дополнительными условиями или ограничениями.
Исходя из всего вышесказанного, для правомерности отнесения к
валовым расходам сумм задолженности, по которым истек срок исковой
давности, налогоплательщику необходимо иметь подтверждение
существования задолженности (договоры, накладные и т. п.), а также
подтверджение того, что срок исковой давности истек.
Положения относительно исковой давности в гражданских
правоотношениях содержатся в гл. 5 Гражданского кодекса Украины
( 1540-06 ) (ГК) и некоторых других нормах гражданского
законодательства. В частности, ст. 71 ГК общий срок для защиты
права по иску лица, права которого нарушены (исковая давность),
устанавливается в 3 года. Начало исчисления срока исковой давности
начинается со дня возникновения права на иск. Право на иск
возникает со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о
нарушении своих прав. Истечение срока исковой давности до
предъявления иска является основанием для отказа в иске, что
предусмотрено ст. 80 ГК.
В результате сопоставления всех "за и против" приходим к
выводу, что при отгрузке товара возникают валовые доходы, право
регулировать которые остается за продавцом. По истечении срока
исковой давности по такой продаже на сумму задолженности возникают
валовые расходы, что прямо предусмотрено пп. 5.2.8 п. 5.2 ст. 5
Закона о Прибыли и не требует дополнительных мер.
В данном вопросе будут важными также положения относительно
процессуальных сроков, которые содержатся в соответствующих
разделах Гражданского процессуального и Хозяйственного
процессуального кодексов.
В контексте данного решения следует рассмотреть также действия
и второй стороны. Во втором абзаце "к пункту 2" письма ГНА Украины
от 26.12.2001 г. № 8303/6/15-1116 "Об отражении безнадежной
задолженности в декларации о прибыли предприятия" сказано, что
полученные товары по истечении срока исковой давности считаются
безвозмездно предоставленными, валовые расходы подлежат
корректировке на стоимость таких товаров в соответствии с п. 5.9
ст. Закона о Прибыли, а их стоимость отнесению к составу валовых
доходов. Мотивируется это тем, что просроченная кредиторская
задолженность списывается (на валовые доходы, о чем в письме
прямо не сказано) и товары остаются неоплаченными, а значит,
безвозмездно предоставленными. Но так ли это?
Проанализируем содержание п. 1.23 ст. 1 Закона о Прибыли,
дающего определение безвозмездно предоставленных товаров (работ,
услуг). К ним, в частности, относятся товары, предоставленные
налогоплательщику в соответствии с договорами дарения, другими
подобными договорами, не предусматривающими денежной или другой
компенсации стоимости таких материальных ценностей или их
возврата.
Согласно ст. 243 ГК по договору дарения одна сторона передает
безвозмездно другой стороне имущество в собственность. Тогда как
по договору купли-продажи продавец обязуется передать имущество в
собственность покупателю, а покупатель обязуется принять имущество
и уплатить за него определенную денежную сумму, что установлено
ст. 224 ГК. Сравнив содержание договора купли-продажи с договором
дарения, можно сделать вывод, что он отнюдь не похож на договор
дарения хотя бы тем, что предусматривает денежную компенсацию за
поставленный по нему товар.
Таким образом, закономерно следует вывод, что утверждение о
том, что сумма просроченной кредиторской задолженности подлежит
отнесению к составу валовых доходов, соответствует
действительности, а корректировка валовых расходов на стоимость
товаров, задолженность по которой оказалась просроченной, - не
совсем удачной.
Что касается выводов, изложенных в письме "относительно пункта
1", то они полностью закономерны и имеют под собой законодательную
основу.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№19/02, стр. 48
[13.05.2002]
Дмитрий Кучерак
Бухгалтер-консультант АФ "ГлавБух-Аудит"
------------------------------------------------------------------