Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете
хозяйственных операций по погашению дебиторской и
кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности
------------------------------------------------------------------
Проблема отражения в учете безнадежной задолженности весьма
актуальна для украинских бухгалтеров, поскольку для большинства
предприятий наличие такой задолженности является обычным явлением.
Эта проблема усугубляется еще и тем, что бухгалтерам приходится
дважды решать, что делать с такой задолженностью: раз - при
составлении финансовой отчетности, а второй - при формировании
валовых доходов и расходов для заполнения декларации о прибыли
предприятий.
Для того, чтобы правильно отражать суммы задолженности в
финансовых отчетах, необходимо руководствоваться нормами П(С)БУ-10
( z0725-99 ) и П(С)БУ-11 ( z0085-00 ).
В настоящее время для того, чтобы признать в бухгалтерском
учете дебиторскую задолженность безнадежной, не требуется
документального подтверждения. Достаточно, чтобы было выполнено
одно из условий, согласно п. 4 П(С)БУ-10:
- истек срок исковой давности (3 года);
- существует уверенность в том, что должник не погасит свою
задолженность.
П(С)БУ 10 не уточняет, что нужно понимать под понятием
"уверенность". Но можно предположить, что если предприятие-должник
объявлено банкротом, то предприятие-кредитор может списать его
задолженность как безнадежную при условии, что достоверно известно
о том, что имущества банкрота не хватит для погашения
задолженности.
Безнадежная дебиторская задолженность за продукцию, товары,
работы, услуги списывается в момент ее признания за счет резерва
сомнительных долгов, который формируется на дату баланса на
основании данных бухгалтерского учета прошедших отчетных периодов.
При создании резерва сомнительных долгов увеличиваются прочие
расходы обычной деятельности, а списание безнадежной задолженности
происходит не за счет уменьшения ранее начисленного дохода, а за
счет уменьшения резерва сомнительных долгов.
Если для списания безнадежной задолженности за реализованные
товары (работы, услуги) не хватает резерва сомнительных долгов,
разница списывается на расходы периода. Если резерва сомнительных
долгов постоянно не хватает для списания безнадежной задолженности
или если остаток резерва на конец отчетного периода очень большой,
тогда предприятию необходимо пересмотреть методику его
формирования.
Резерв сомнительных долгов создается для того, чтобы в итог
баланса включить чистую реализационную стоимость дебиторской
задолженности и тем самым соблюсти принцип осмотрительности,
согласно которому расходы нельзя занижать, а доходы завышать.
Для отражения расходов на формирование резерва сомнительных
долгов и на прямое списание текущей дебиторской задолженности в
Плане счетов предусмотрен субсчет 944 "Сомнительные и безнадежные
долги". Начисление резерва сомнительных долгов отражается по
кредиту счета 38 "Резерв сомнительных долгов", а списание
безнадежной задолженности за счет резерва - по дебету этого счета.
После списания безнадежной дебиторской задолженности
предприятие обязано учитывать ее сумму на забалансовом счете в
течение не менее трех лет для наблюдения за возможностью ее
взыскания в случае изменения имущественного состояния должника.
Для учета сумм списанной задолженности применяется субсчет 071
"Списанная дебиторская задолженность". Если в течение трех лет
задолженность не будет возмещена должником, следует окончательно
списать ее с забалансового счета. Сумма задолженности, возмещенная
после списания, отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов
30 "Касса", 31 "Счета в банках" или других счетов учета активов.
Одновременно на эту же сумму следует отразить доход по кредиту
субсчета 716 "Возмещение ранее списанных активов".
Например. В конце предыдущего года предприятием сформирован
резерв сомнительных долгов в размере 5000 грн.
В текущем году признаны безнадежными:
- долг покупателя в размере 7300 грн. в связи с истечением
срока исковой давности;
- долг поставщика за перечисленный предприятием аванс в
размере 3700 грн. Уверенность в невозврате аванса основана на том,
что имущество поставщика находится в налоговом залоге, и, как
стало известно, долг поставщика перед своими работниками по оплате
труда и перед бюджетом значительно превышает стоимость заложенного
имущества.
Нужно сделать следующие проводки:
|---|---------------------------------|---------|--------|-------|
| № | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---------------------------------|---------|--------|-------|
| 1 | Сформирован резерв сомнительных | 944 | 38 | 5000|
| | долгов | | | |
|---|---------------------------------|---------|--------|-------|
| 2 | Списан безнадежный долг | 38 | 361 | 5000|
| | покупателя | 944 | 361 | 2300|
|---|---------------------------------|---------|--------|-------|
| 3 | Зачислена на забалансовый счет | 071 | - | 7300|
| | сумма задолженности покупателя | | | |
|---|---------------------------------|---------|--------|-------|
| 4 | Списан безнадежный долг | 944 | 371 | 3700|
| | поставщика | | | |
|---|---------------------------------|---------|--------|-------|
Что касается кредиторской задолженности, то в бухгалтерском
учете по истечении срока исковой давности следует
руководствоваться п. 5 П(С)БУ-11, согласно которому "если на дату
баланса ранее признанное обязательство не подлежит погашению,
то его сумма включается в состав дохода отчетного периода".
Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что доход
от списания кредиторской задолженности, возникшей в ходе
операционного цикла, по истечении срока исковой давности
отражается на субсчете 717 "Доход от списания кредиторской
задолженности". Те доходы, которые получены от списания
кредиторской задолженности не в ходе операционного цикла,
отражаются на субсчете 746 "Прочие доходы от обычной
деятельности".
Например. Предприятием была получена предоплата в сумме 2000
грн. за товары, по которой истек срок исковой давности. Проводки
будут следующие:
|---|---------------------------------|---------|--------|-------|
| № | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---------------------------------|---------|--------|-------|
| 1 | Получена предоплата за товары | 311 | 681 | 2000|
|---|---------------------------------|---------|--------|-------|
| 2 | Списана сумма задолженности, | 681 | 717 | 2000|
| | которая возникла в ходе | | | |
| | операционной деятельности | | | |
| | предприятия | | | |
|---|---------------------------------|---------|--------|-------|
Согласно законодательству Украины безнадежная задолженность не
только должна быть списана в бухгалтерском учете, но и
определенным образом отражена в налоговом учете.
Согласно п. 1.25 ст. 1 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )
безнадежная задолженность - это задолженность по обязательствам,
по которым истек срок исковой давности. В п. 1.22 ст. 1 Закона о
Прибыли определено, что сумма задолженности плательщика налога
перед другим юридическим или физическим лицом, оставшаяся
невзысканной по истечении срока исковой давности, расценивается
как безвозвратная финансовая помощь. В п. 4.16 безвозвратной
финансовой помощью считаются товары (работы, услуги), бесплатно
предоставленные плательщику. И в том, и в другом случае речь
идет о кредиторской задолженности. О безнадежной дебиторской
задолженности сказано в п. 5.2, подпункт 5.2.8, что в состав
валовых расходов включается сумма безнадежной задолженности в
случае, если соответствующие меры по взысканию таких долгов не
привели к положительному результату, а также суммы задолженности,
по которой истек срок исковой давности.
Чтобы разобраться, как отражать в налоговом учете ту или иную
безнадежную задолженность, прежде всего нужно определить
обстоятельства их возникновения. К тому же нужно проследить, была
ли сумма задолженности отражена в налоговом учете по первому
событию, или это была бартерная операция, то есть точно
определить: если предприятие несет убыток от списания безнадежной
задолженности, то этот убыток относится на валовые расходы, если
предприятие получает доход, значит нужно увеличивать валовые
доходы.
Рассмотрим несколько ситуаций.
Пример 1. Предприятием получен аванс за товары в сумме 6000
грн. Эта операция была отражена следующим образом:
|---|----------------------|--------------------|----------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| | |------|------|------|--------|-------|
| | | Дебет|Кредит| Сумма| Валовой|Валовой|
| | | | | | доход |расход |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
| 1 | Получена предоплата | 311 | 681 | 6000| 5000 | - |
| | за товары | | | | | |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
| 2 | Начислена сумма НДС | 643 | 641 | 1000| - | - |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
По истечении срока исковой давности задолженность списывается
на субсчет 717 "Доход от списания кредиторской задолженности". В
бухгалтерском учете нужно отразить корректировку налоговых
обязательств по НДС, поскольку данная хозяйственная операция
не отвечает требованиям п. 3.1 ст. 3 Закона об НДС ( 168/97-ВР ),
который определяет объектами налогообложения операции по продаже
товаров (работ, услуг). Списание задолженности означает, что
продажи не состоялось, а значит ранее начисленное налоговое
обязательство должно быть уменьшено и отражено по строке 8
декларации об НДС. В декларации о прибыли сумма задолженности
вместе с НДС включается в валовой доход и отражается в строке 4.3
приложения "Г" к декларации о прибыли. Одновременно сумма
полученной оплаты за товары, которая была предварительно отражена
в строке 1.1. приложения "А" декларации, отражается со знаком
"минус" в строке 8.6 приложения "Е" к декларации о прибыли.
(Письмо ГНАУ от 26.12.2001 № 8303/6/15-1116 ( v8303225-01 )).
Операции, связанные со списанием данной задолженности, будут
такие:
|---|---------------------------------|---------|--------|-------|
| № | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---------------------------------|---------|--------|-------|
| 1 | Уменьшена сумма налоговых | 643 | 641 | - 1000|
| | обязательств по НДС (сторно) | | | |
|---|---------------------------------|---------|--------|-------|
| 2 | Списана сумма задолженности | 681 | 717 | 6000|
|---|---------------------------------|---------|--------|-------|
Пример 2. Предприятием были получены товары на сумму 4800
грн., по которым оплата произведена не была. Стоимость товара была
включена в валовые расходы
|---|----------------------|--------------------|----------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| | |------|------|------|--------|-------|
| | | Дебет|Кредит| Сумма| Валовой|Валовой|
| | | | | | доход |расход |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
| 1 | Получены от поставщи-| 28 | 631 | 4800| - | 4000 |
| | ка и оприходованы | | | | | |
| | товары | | | | | |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
| 2 | Отражена сумма | 641 | 631 | 800| - | - |
| | налогового кредита | | | | | |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
По истечении срока исковой давности задолженность должна быть
отнесена к безнадежной. В бухгалтерском учете нужно сделать
следующие записи:
|---|---------------------------------|---------|--------|-------|
| № | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---------------------------------|---------|--------|-------|
| 1 | Отражено уменьшение налогового | 641 | 631 | - 900|
| | кредита по НДС (сторно), | | | |
| | одновременно это и уменьшение | | | |
| | суммы кредиторской | | | |
| | задолженности перед продавцом | | | |
|---|---------------------------------|---------|--------|-------|
| 2 | Списана сумма безнадежной | 631 | 717 | 4000|
| | задолженности | | | |
|---|---------------------------------|---------|--------|-------|
Согласно п. 4.5 Закона об НДС в связи с признанием долга
покупателя безнадежным, НДС пересчитывается в соответствии с
изменением базы налогообложения и при этом покупатель должен
уменьшить сумму налогового кредита.
Что касается валового дохода, то согласно п. 1.22 Закона о
Прибыли сумма задолженности предприятия перед другим юридическим
или физическим лицом, оставшаяся невзысканной по истечении срока
исковой давности, считается безвозвратной финансовой помощью. В
свою очередь, в соответствии с п. 4.1.6 Закона о Прибыли, такую
помощь нужно включить в состав валового дохода. В письме ГНАУ
№ 8303 говорится, что всю сумму задолженности, включая НДС,
следует отразить в составе валового дохода, в строке 4.3
приложения "Г" к декларации о прибыли. Одновременно в декларации
об НДС - сумму налога с минусом отражают в строке 16.
Пример 3. Предприятием перечислен аванс в сумме 18000 грн. для
приобретения материалов. При перечислении аванса поставщику
предприятие включает сумму аванса без учета НДС в состав валовых
расходов, а НДС относит в налоговый кредит.
|---|----------------------|--------------------|----------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| | |------|------|------|--------|-------|
| | | Дебет|Кредит| Сумма| Валовой|Валовой|
| | | | | | доход |расход |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
| 1 | Перечислены денежные | 371 | 311 | 18000| - | 15000|
| | средства в качестве | | | | | |
| | аванса | | | | | |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
| 2 | Отражен НДС | 641 | 644 | 3000| - | - |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
По истечении срока исковой давности данная задолженность
становится безнадежной: в бухгалтерском учете в соответствии с
п. 4 П(С)БУ-10, в налоговом - согласно п. 1.25 Закона о Прибыли.
В бухгалтерском учете сумма безнадежной дебиторской
задолженности признается расходами периода и отражается на
субсчете 944 "Сомнительные и безнадежные долги". Также
одновременно нужно уменьшить сумму налогового кредита по НДС. Это
вытекает из норм п. 3.1 Закона об НДС, где базой налогообложения
являются операции по продаже продукции (работ, услуг). Списание
задолженности означает, что операция по продаже материалов не
состоялась, а значит у предприятия нет оснований для сохранения
налогового кредита по НДС. Уменьшение суммы налогового кредита по
НДС отражается по строке 16 декларации об НДС со знаком "минус". В
бухгалтерском учете эти операции будут отражаться на счетах:
|---|---------------------------------|---------|--------|-------|
| № | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---------------------------------|---------|--------|-------|
| 1 | Уменьшена сумма налогового | 641 | 644 | - 3000|
| | кредита по НДС (сторно) | | | |
|---|---------------------------------|---------|--------|-------|
| 2 | Списана сумма задолженности | 944 | 371 | 18000|
|---|---------------------------------|---------|--------|-------|
Налоговый учет прибыли изложен ГНАУ в письме № 8303: в строке
17 декларации необходимо отразить всю сумму задолженности с НДС, а
в строке 23 со знаком "минус" отразить сумму, которая ранее была
включена в состав валовых расходов и отражена в строке 12
декларации.
Пример 4. Предприятие отгрузило товар на сумму 3600 грн.
покупателю. Возникновение дебиторской задолженности влечет за
собой увеличение валового дохода и начисление налоговых
обязательств по НДС.
|---|----------------------|--------------------|----------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| | |------|------|------|--------|-------|
| | | Дебет|Кредит| Сумма| Валовой|Валовой|
| | | | | | доход |расход |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
| 1 | Отражена продажа | 361 | 702 | 3600| 3000 | - |
| | товара | | | | | |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
| 2 | Отражена сумма НДС | 702 | 641 | 600| - | - |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
По истечении срока исковой давности задолженность становится
безнадежной. В соответствии с п. 4.5 Закона об НДС предприятие
имеет право уменьшить сумму налоговых обязательств (600 грн.),
которую отражает в строке 8 декларации по НДС со знаком "минус" и
подтверждает в приложении 2.
Списанию в бухгалтерском учете и отражению в налоговом учете
прибыли подлежит сумма задолженности без учета НДС (3000 грн.).
Тут возникает ситуация, когда данную хозяйственную операцию
можно рассматривать в понимании п. 4.2 Закона о НДС, ведь
фактически получается, что товар отгружен бесплатно, а значит
необходимо начислить налоговые обязательства и притом исходя из
обычных цен. Налоговые обязательства нужно начислять, но уже не за
счет увеличения задолженности покупателя, а за счет собственных
расходов.
|---|---------------------------------|---------|--------|-------|
| № | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---------------------------------|---------|--------|-------|
| 1 | Отражены методом "сторно" | 361 | 641 | 600|
| | уменьшение суммы налоговых | | | |
| | обязательств по НДС и уменьшение| | | |
| | суммы дебиторской задолженности | | | |
| | покупателя | | | |
|---|---------------------------------|---------|--------|-------|
| 2 | Начислена сумма налоговых | 949 | 641 | 600|
| | обязательств по НДС исходя из | | | |
| | обычных цен | | | |
|---|---------------------------------|---------|--------|-------|
| 3 | Списана сумма безнадежной | 944(38) | 361 | 3000|
| | задолженности | | | |
|---|---------------------------------|---------|--------|-------|
При списании безнадежной дебиторской задолженности согласно
п. 5.2.8 Закона о Прибыли ее сумма включается в состав валовых
расходов без учета НДС. И хотя ГНАУ в своих письмах настаивает на
том, что обязательным условием включения в расходы такой
задолженности является обращение в суд или принятие иных мер,
направленных на взыскание задолженности, нормы п. 5.2.8 Закона о
Прибыли прямо указывают, что дебиторская задолженность с истекшим
сроком исковой давности включается в состав валовых расходов без
каких-либо ограничений, необходимо только чтобы эта операция была
связана с хозяйственной деятельностью предприятия.
Рассмотренные примеры являются наиболее типичными, но
на практике бухгалтеру приходится сталкиваться и с бартерной
задолженностью, и с бюджетной, и с задолженностью по
внешнеэкономическим договорам.
------------------------------------------------------------------
"Ориентир"
№19/02, стр. 28
[24.05.2002]
И. Карпенко
Директор АФ "Информ-аудит-консульт", г. Бердянск
------------------------------------------------------------------