Некоторые коллизии уступки требования, перевода долга и
зачисления встречных требований в свете гражданского и налогового
законодательства
------------------------------------------------------------------
На сегодня можно выделить три основных проблемы, отголосок
которых ощутим при решении споров между налогоплательщиками и
налоговыми органами и обсуждение которых ведется уже не первый
год:
1. Зачисление встречных требований и уступка требования (и
перевод долга) - это разные категории гражданского права.
2. Правомерность запрета уступки требования и перевода долга,
в т. ч. во внешнеэкономических операциях.
3. Характер правоотношений, возникающих при заключении
договоров уступки требования и перевода долга.
Судебное разбирательство, предлагаемое вашему вниманию, лишний
раз является отражением коллизий, возникающих вследствие
несогласованности отдельных норм отечественного гражданского и
налогового законодательства и неоднозначного их применения
вследствие разного трактования теми или иными заинтересованными
сторонами.
Обстоятельства дела
21 августа 1999 года общество с ограниченной ответственностью
"Р" (далее - ООО "Р") и дочернее предприятие "Ак" общества с
ограниченной ответственностью "Фирма "А" (далее - ДП "Ак")
заключили договор, согласно которому ДП "Ак" поставляет ООО "Р" по
цене, указываемой в накладной, горюче-смазочные материалы.
В тот же день, т. е. 21.08.99 г. ООО "Р" и иностранная фирма
"G" заключили договор поручения. Условиями этого договора
предусмотрено, что поручитель (ООО "Р") обязуется отвечать перед
кредитором (иностранной фирмой "G") за выполнение должником (ДП
"Ак", Украина) обязательств по внешнеэкономическому контракту от
21.08.99 г. № 140/99.
Фирма "G" (заказчик) и ООО "Р" (подрядчик) 20.01.2000 г.
заключили генеральное соглашение о предоставлении услуг
научно-технического характера, по которому 01.05.2000 г.
должностные лица подписали акт приемки-сдачи работ.
Принимая во внимание взаимную задолженность по указанным
договорам, фирма "G" и ООО "Р" 05.05.2000 г. заключили соглашение
о прекращении обязательств (зачислении встречных требований) в
соответствии со ст. 217 ГК Украины.
Позиция ГНА
По результатам проверки ООО "Р" за период с 01.08.99 г по
01.09.2000 г. ГНИ, считая, что имело место нарушение ст. 14 Указа
Президента Украины "О мерах относительно повышения ответственности
за расчеты с бюджетами и государственными целевыми фондами" от
04.03.98 г. № 167/98 ( 167/98 ) в части уступки требования и
перевода долга, соглашение о прекращении обязательств от
05.05.2000 г. не признает. С учетом указанного обстоятельства ГНИ
пришла к выводу о необходимости начисления пени в соответствии со
ст. 4 Закона Украины "О внесении изменений и дополнений в Закон
Украины "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте" от
07.05.96 г. № 184/96-ВР ( 184/96-ВР ), о чем 20.09.2000 г. был
составлен акт проверки и принято решение о применении соответст-
вующих финансовых санкций.
Позиция налогоплательщика
Не соглашаясь с таким решением, ООО "Р" обратилось в
арбитражный суд г. Киева с иском о признании недействительным
решения ГНИ, считая свою позицию правильной.
Решением арбитражного суда г. Киева от 22.01.2001 г. решение
ГНИ о применении финансовых санкций в виде начисления пени ООО "Р"
за несвоевременное поступление валютной выручки в Украину ввиду
необоснованности признано недействительным. Постановлением замес-
тителя председателя арбитражного суда г. Киева от 21.05.2001 г.,
принятым в порядке надзора, это решение оставлено в силе.
Проверка решения арбитражного суда в порядке надзора
ГНИ обратилась в Высший хозяйственный суд Украины (далее -
ВХСУ) с просьбой об отмене решения арбитражного суда г. Киева от
22.01.2001 г. и постановления от 21.05.2001 г., принятого в
порядке надзора заместителем председателя арбитражного суда г.
Киева, и прекращении производства по делу, считая, что арбитражным
судом г. Киева при их принятии были неправильно применены нормы
материального и процессуального права.
По мнению ГНИ, при решении данного спора нужно
руководствоваться Указом Президента "О мерах относительно
повышения ответственности за расчеты с бюджетами и
государственными целевыми фондами" от 04.03.98 г. № 167/98
( 167/98 ), правомерность неприменения норм которого ООО "Р" судом
не была доказана. Кроме того, ГНИ считает, что суд безосновательно
сослался в решении и постановлении на ст. 217 Гражданского кодекса Украины (далее - ГК), поскольку, по ее утверждению, в этом случае
имеют место налоговые отношения и в соответствии со ст. 2 ГК этот
Кодекс к налоговым отношениям не применяется, а также считает
безосновательной ссылку суда на письмо Нацбанка Украины
"Относительно зачисления встречных однородных требований" от
23.06.99 г. № 18-211/1872-5495 ( v5495500-99 ). В ходе рассмотре-
ния дела Высшим хозяйственным судом Украины нарушения норм
материального и процессуального права арбитражным судом г. Киев не
установлены, решения суда первой инстанции признаны правомерными
и иск ГНИ оставлен без удовлетворения.
На основании этого судебного дела рассмотрим кратко основные
позиции каждой из этих проблем.
Зачисление встречных однородных требований предусмотрено ст.
217 Гражданского кодекса Украины и является одним из способов
прекращения обязательств наряду с такими способами, как:
- прекращение обязательства выполнением;
- совпадение должника и кредитора в одном лице;
- соглашение сторон;
- изменение плана;
- невозможность выполнения;
- смерть гражданина или ликвидация юридического лица.
Статьи, регулирующие все эти способы прекращения обязательств,
содержатся в главе 19 ГК.
Статьей 217 ГК, в частности, установлено, что обязательства
прекращаются зачислением встречного однородного требования, срок
которого наступил или не указан, или определен моментом
истребования. При этом ст. 218 ГК устанавливает случаи, когда
зачисление требований не допускается, а именно:
1) по которым истек срок давности;
2) о возмещении ущерба, причиненного повреждением здоровья или
повлекшего смерть;
3) о пожизненном содержании;
4) в других случаях, предусмотренных законом.
Следовательно, вследствие зачисления требований обязательство
прекращается. При этом надо указать, что законодательного
определения термина "однородные требования" не существует. По
мнению автора, однородными могут считаться требования об уплате
денег или поставках однородных товаров (одного рода). Такой зачет
может проводиться только в равных суммах, т. е. обязательство в
большей сумме будет продолжать существовать в сумме, превышающей
обязательства в меньшей сумме. Для прекращения однородных
обязательств достаточно решения одной из сторон, на которое не
может повлиять возражение другой стороны, которая не лишается
права обжалования такого решения в суде.
Вопрос о зачете однородных требований во внешнеэкономической
деятельности до сих пор является однозначно не урегулированным.
Национальным банком Украины в письме от 23.06.99 г. №
18-211/1872-5495 ( v5495500-99 ) (в тексте постановления суда
имеется на него ссылка) указывается, что зачисление однородных
требований во внешнеэкономических отношениях не запрещено, ибо
согласно ст. 6 Закона Украины "О внешнеэкономической деятельности"
от 16.04.91 г. № 959-ХII ( 959-12 ) субъекты внешнеэкономической
деятельности имеют право заключать любые виды внешнеэкономических
договоров (контрактов), кроме тех, заключение которых прямо и в
исключительной форме запрещено законами Украины. Требования к
задолженностям при таком зачете такие же, как и при зачете
однородных задолженностей на территории Украины. По своей сути
в письме Нацбанка (в отличие от писем ГНА Украины) новых правовых
норм не устанавливается, а констатируется лишь действующая норма
закона и высказывается точка зрения по этому вопросу.
Позиция ГНА Украины в этом вопросе неизменна - зачисление
однородных требований запрещено. Она (позиция) основывается, в
частности, на том, что Гражданский кодекс относится к актам общего
законодательства и не регулирует налоговые взаимоотношения (письмо
от 05.05.2001 г. № 2206/6/22-2216 ( v2206225-01 )), а также на
выводах из письма ВАСУ "О некоторых вопросах практики применения
в разрешении споров отдельных норм действующего законодательства"
от 21.06.99 г. № 01-8/292 ( v_292800-99 ).
В защиту того, что зачет взаимных требований во
внешнеэкономической деятельности не является нарушением
действующего законодательства и в вышеуказанном письме ВАСУ об
этом прямо не упоминается, уместен вывод НБУ, содержащийся в
письме от 26.01.2001 г. № 18-213/326 ( v_326500-01 ), в котором
сказано, что пеня должна быть начислена за период просрочки в
случае прекращения сторонами обязательств по внешнеэкономическим
договорам путем зачисления встречных однородных требований после
окончания 90-дневного срока расчетов, который определен Законом
Украины "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте"
от 23.09.94 г. № 185/94-ВР ( 185/94-ВР ). Другими словами, если
зачет взаимных требований по расчетам в иностранной валюте
проведен до истечения положенных 90 дней, то оснований для
начисления пени нет, ибо со стороны иностранного партнера
перестает существовать само обязательство платежа, а у отечествен-
ного - право его востребования.
Уступка требования и перевод долга являются средством замены
лиц в гражданско-правовом обязательстве, а не прекращением самого
обязательства: предыдующие участники обязательств выбывают из этих
отношений, а их права и обязанности переходят к лицам, которые их
заменяют. Замена лиц в обязательстве возможна в виде замены
кредитора (уступка требования) или замены должника (перевод
долга).
Статьи, регулирующие уступку требования и перевод долга,
содержит глава 17 ГК. Статья 197 ГК устанавливает случаи, когда
уступка требования не допускается, а именно:
1) если она противоречит закону или договору;
2) если требование связано с лицом кредитора;
3) если это требование о возмещении имущественного ущерба,
вызванного повреждением здоровья или повлекшего смерть.
Статья 210 ГК устанавливает одно ограничение, когда не
допускается перевод долга: если на это нет согласия кредитора.
Как видим, одним из условий, когда уступка требования не
допускается, является противоречие закону. Существует ли закон,
запрещающий уступку требования? Для общих случаев нет такого
закона (как нормативного акта высшей юридической силы), который
запрещал бы уступку требования в гражданско-правовом
обязательстве. Только Закон Украины "О порядке погашения
обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными
целевыми фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 ) (далее -
Закон № 2181) устанавливает ограничения для специальных (четко
определенных) случаев. А именно пп. "б" пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8
этого Закона установлено, что только по письменному согласованию с
налоговым органом операции уступки требования и перевода долга
может осуществлять налогоплательщик, активы которого находятся в
налоговом залоге. Согласно п. 7.5 ст. 7 этого Закона запрещается
любая уступка налогового обязательства или налогового долга
налогоплательщика третьим лицам, а также уступка контролирующим
органом права требования налогового долга налогоплательщика другим
лицам.
Однако налоговые органы придерживаются позиции, что на
сегодняшний день уступка требования и перевод долга в отношениях
между субъектами хозяйственной деятельности запрещены. Эту точку
зрения они обосновывают Указом Президента Украины "О мерах
по повышению ответственности за расчеты с бюджетами и
государственными целевыми фондами" от 04.03.98 г. № 167/98
( 167/98 ), в частности ст. 14 которого установлено, что во время
проведения расчетов, в том числе по экспортным и импортным
операциям, не допускается уступка требования и перевод долга
независимо от наличия соглашений или финансовых обязательств между
резидентами, а также между резидентами и нерезидентами.
Правомерность подобного запрета с самого момента издания данного
Указа вызывает сомнение, поскольку согласно Переходным положениям
Конституции Украины Президенту предоставлялось право издавать
указы по экономическим вопросам, не урегулированным законами, а
вопрос уступки требования и перевода долга урегулирован
Гражданским кодексом Украины.
Казалось бы, что все разногласия в данном вопросе будут сняты
Законом № 2181, п. 19.2 ст. 19 которого устанавливает, что в связи
со вступлением в силу этого Закона прекращается в соответствии с
п. 4 раздела XV "Переходных положений" Конституции Украины
действие Указа Президента Украины "О мерах по повышению
ответственности за расчеты с бюджетами и государственными целевыми
фондами" от 04.03.98 г. № 167/98 ( 167/98 ) со дня вступления в
силу соответствующих статей этого Закона.
Учитывая, что упомянутым Указом запрещались операции,
связанные с налоговым залогом, а отдельные статьи Закона именно и
посвящены детальному регулированию налогового залога, то
напрашивается логический вывод, что Указ после вступления в силу
соответствующих статей Закона № 2181 утратит силу. Однако
налоговые органы считают, что в Указе, кроме статей, касающихся
налогового залога, имеется ст. 14, нормы которой с налоговым
залогом не связаны, а значит, вступление в силу Закона не
прекращает действие ст. 14 Указа, которой как раз и запрещена
уступка требования и перевод долга. Такое мнение высказано, в
частности, в письме Государственной налоговой администрации
Украины от 09.10.2001 г. № 6452/6/24-1116 ( v6452225-01 ).
Анализ вышеизложенного позволяет сделать следующие выводы:
- нормы п. 19.2 ст. 19 Закона № 2181 не предусматривают
прекращение действия отдельных статей Указа, а определяют, что в
связи с принятием Закона прекращается действие всего Указа. При
этом не упоминается, что отдельные статьи Указа прекратят свое
действие после принятия каких-либо других дополнительных
нормативных актов. Поскольку все статьи Закона № 2181 уже вступили
в силу, следовательно, действие Указа прекратилась полностью;
- если бы законодатель имел в виду, что ст. 14 Указа не
прекращает своего действия, то теряет любой смысл пп. "б"
пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 Закона № 2181, поскольку тогда
налогоплательщики, активы которых находятся в налоговом залоге,
попадали бы в более благоприятное положение по сравнению с
остальными субъектами хозяйствования, для которых уступка
требования и перевод долга были бы запрещены полностью, в то время
как для первых возможны исключения по согласию налогового органа,
что нелогично полностью и противоречит идеологии Закона.
Таким образом, можно говорить о том, что действие
вышеупомянутого Указа Президента прекратилось. Уступка требования
и перевод долга регулируются соответствующими главами Гражданского кодекса Украины и законами Украины.
К сожалению, позиция ВХСУ относительно правомерности
заключения договора об уступке требования в приведенном выше
судебном постановлении мы не найдем. Объясняется это тем, что в
спорной ситуации суд пришел к заключению, согласно которому
налогоплательщиком договоры об уступке требования не заключались.
Им заключались другие соглашения - о зачислении встречных
требований. В связи с этим судебная коллегия не стала делать вывод
относительно отношений, которые не исследовались по данному делу.
Но сам факт того, что в решении суда указано на ошибочность ссылки
в акте проверки на ст. 14 Указа, тоже о многом говорит. В
частности, о том, что законодательных оснований для начисления
пени нет, поскольку нет нарушений.
Немаловажный вывод сделала судебная коллегия ВХСУ, однозначно
высказавшись по поводу еще одного важного аспекта данного дела, а
именно в отношении характера (налогового или гражданского)
правоотношений, возникающих между субъектами хозяйствования при
заключении договоров уступки требования и перевода долга, и норм
законодательства (гражданского или налогового), регулирующих эти
отношения.
Этот, на первый взгляд, теоретический спор имеет большое
практическое значение. Поскольку еще одним из аргументов налоговых
органов является утверждение, что при заключении договора уступки
требования (или перевода долга) между субъектами хозяйствования
имеют место налоговые отношения, а значит, положения Гражданского
кодекса об уступке требования в данном случае не действуют, т. к.
согласно ст. 2 ГК этот Кодекс к налоговым отношениям не
применяется.
В соответствии со ст. 1-2 ГК, а также положениями юридической
науки Гражданский кодекс регулирует имущественные и связанные с
ними личные неимущественные отношения:
- между организациями;
- между гражданами с организациями;
- граждан между собой.
К налоговым и бюджетным отношениям этот кодекс не применяется.
Что же такое налоговые и бюджетные отношения?
Согласно ст. 1 Бюджетного кодекса Украины от 21.06.2001 г. №
2542-III ( 2542-14 ) им регулируются отношения, возникающие в
процессе составления, рассмотрения, утверждения, выполнения
бюджетов и рассмотрения отчетов об их выполнении, а также контроля
за выполнением Государственного бюджета Украины и местных
бюджетов.
Единого законодательного определения налоговых отношений на
сегодняшний день нет. В ныне действующем Законе Украины "О системе
налогообложения" от 25.06.91 г. № 1251-XII ( 1251-12 ) (в редакции
Закона Украины от 18.02.97 г. № 77/97-ВР ( 77/97-ВР )) определены
основные принципы построения системы налогообложения в Украине,
перечень налогов и сборов (обязательных платежей) в бюджет и в
государственные целевые фонды, а также права, обязанности и
ответственность налогоплательщиков. Исходя из содержания этого
Закона, в понятие налогообложения входит установление и отмена
налогов и сборов (обязательных платежей), ставки, механизм их
взыскания, льготы относительно налогообложения, права, обязанности
и ответственность налогоплательщиков.
Следовательно, предметом регулирования гражданского права
являются имущественные отношения между субъектами хозяйствования.
Они прямо не регулируются налоговым законодательством. Но путем
заключения определенных гражданских соглашений осуществляются
соответствующие хозяйственные операции. Следствием таких операций
являются определенные изменения в структуре активов и
обязательств, а также в собственном капитале предприятий. Именно
эти изменения и связаны с возникновением у предприятий
обязательств по начислению и уплате определенных налогов и сборов
(обязательных платежей). Налоговое законодательство как раз и
регулирует отношения относительно начисления и уплаты налогов и
сборов (обязательных платежей) налогоплательщиками, которые
признаны таковыми в соответствии с законодательством, а также
права и обязанности плательщиков в связи с их уплатой и
начислением, ответственность налогоплательщиков, и, наконец,
взаимоотношения между налогоплательщиками и контролирующими
органами в связи с соблюдение ем налогового законодательства.
Бесспорно, налоговое законодательство имеет непрямое, но
сильное влияние на гражданские правоотношения: субъекты
гражданских правоотношений будут заключать соглашения и будут
проводить хозяйственные операции обязательно с учетом того, какие
налоги и сборы им необходимо будет уплачивать вследствие
заключения соглашений и проведения операций.
В приведенном судебном постановлении относительно правомернос-
ти заключения соглашений о зачислении встречных требований
позиция судебной коллегии ВАСУ однозначная: неправомерной
является ссылка истца (налогового органа) на то, что суд при
принятии решения и постановления необоснованно сослался на нормы
Гражданского кодекса Украины, поскольку договорные правоотношения,
оценку которым в этом случае давал суд, регулируются именно
Гражданским кодексом и другими нормативными актами, но не
налоговым законодательством.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№ 20/02, стр. 62
[20.05.2002]
Дмитрий Кучерак
Бухгалтер-консультант АФ "ГлавБух-Аудит"
------------------------------------------------------------------