Полгода назад мы задолжали своему торговому партнеру. Недавно
стало известно, что это предприятие-кредитор ликвидировано
(исключено из Госреестра). Однако срок исковой давности по
нашему договору еще не истек. Надо ли списывать в доход эту
"неистекшую" задолженность в бухгалтерском и налоговом учете?
(Честно говоря, очень не хочется этого делать.)
* * *
Начнем с бухучета. Обратимся к пункту 5 П(С)БУ 11 ( z0085-00 )
{1}:
"Если на дату баланса ранее признанное обязательство не
подлежит погашению, то его сумма включается в состав дохода
отчетного периода".
Вроде бы всё просто: получили подтверждение (документальное)
факта ликвидации кредитора - отправляйте всю сумму задолженности в
доходы. Возможно, так поступит большинство бухгалтеров.
Однако если вы не хотите до истечения 3-летнего срока исковой
давности отражать такой доход, то вам ничего не остается, как
искать своим действиям какое-то оправдание. В таком случае можете
использовать следующие аргументы.
Во-первых, возможно, что ваш кредитор не ликвидировался, а был
исключен из Госреестра в связи с реорганизацией (слиянием,
присоединением, разделением или преобразованием), вследствие чего
у него имеется правопреемник, который в любой момент может заявить
вам свои требования по данному договору.
Во-вторых, сейчас снова стали легитимными договоры уступки
требования. И ваш кредитор вполне мог перед ликвидацией уступить
право требования по договору третьему лицу - новому кредитору.
Кстати, при этом он вовсе не обязан извещать вас об уступке (хотя
могло случиться и так, что извещение было направлено, но по
какой-то причине до вас не дошло). Гражданский кодекс на этот счет
содержит лишь одну норму - в ст. 199 "Исполнение обязательства
первоначальному кредитору при отсутствии уведомления об уступке
требования" ( 1540-06 ):
"Если должник не был уведомлен о состоявшейся уступке
требования, то исполнение обязательства первоначальному
кредитору признается исполнением надлежащему кредитору".
Как видите, неуведомление должника об уступке рассматривается
здесь как вполне возможная ситуация.
В-третьих, если ваша задолженность обеспечивалась векселем, то
также очень реально и после ликвидации кредитора получить
требование об оплате задолженности за товары (работы, услуги).
Ведь вексельная задолженность носит, так сказать, абстрактный
характер и, как правило, не идентифицируется с конкретным
договором и конкретным кредитором. Вексель может долго гулять по
рукам, а затем предъявляться последним векселедержателем к оплате.
Как видите, факт ликвидации кредитора абсолютной гарантии
того, что обязательство не придется погашать в будущем, вам не
дает. На это и нужно напирать.
В свете изложенного утверждайте, что списывать в бухучете это
обязательство в доходы до истечения срока исковой давности по нему
- некорректно. {2} Сказанное не касается случая, когда вам
достоверно известно, что обязательство подлежать погашению не
будет (например, если кредитор был вашим дочерним предприятием и
вы полностью осведомлены обо всех его "предсмертных" операциях).
Однако того, что с вами согласятся, мы не гарантируем.
Теперь о налоговом учете.
Большинство бухгалтеров, как уже отмечалось, видимо, испытают
в подобных ситуациях желание от греха подальше включить
сомнительную сумму в валовой доход. Вот пусть они и отражают
валовые доходы, чтобы спать спокойно. У вас, судя по вопросу,
такого желания нет. Поэтому дальнейший наш ответ дается в расчете
на то, что вы рискнете не авансировать бюджет налогом на прибыль.
Обратимся к Закону о Прибыли ( 334/94-ВР ). Прочитаем
внимательно определение термина "безнадежная задолженность"
(п. 1.25 Закона) и попытаемся обосновать, что к вашему долгу оно
неприменимо. С ликвидацией юрлица прямо связана лишь такая
разновидность "безнадежной задолженности", как
"задолженность, оказавшаяся непогашенной вследствие
недостаточности имущества "... " ликвидируемого юридического
лица".
Но речь здесь идет о ликвидации дебитора, а не кредитора, как
у вас. Да и по тексту Закона термин "безнадежная задолженность"
применяется только в связи с налогообложением кредиторов, то есть
по отношению к дебиторским, а не кредиторским задолженностям. Так
что по этому критерию ваша задолженность - не "безнадежная", и
нормы Закона касательно безнадежных задолженностей к ней
неприменимы.
Еще один вид безнадежной задолженности - задолженность,
по которой истек срок исковой давности. Согласно ст. 223 ГК
( 1540-06 ) "обязательство прекращается ликвидацией юридического
лица (должника или кредитора)". На основании данной нормы, а также
ст. 80 ХПК ( 1798-12 ) {3} мы в "Бухгалтере" № 4'2002 на с. 28-29
пришли к выводу, что поскольку в подобной ситуации предъявить иск
невозможно, то дебиторская задолженность ликвидированного
плательщика с определенной натяжкой все-таки может считаться
безнадежной.
Однако в данной ситуации вам - смелому предприятию - следует
утверждать, что такой подход не очень стыкуется с Законом о
Прибыли ( 334/94-ВР ). Подходя к ст. 71 ГК ( 1540-06 ) формально,
все-таки можно настаивать на том, что в вашем случае истечения
срока исковой давности не произошло, а значит, нет и безнадежной
задолженности. Ведь для применения ст. 223 ГК ( 1540-06 ) вам надо
быть стопроцентно уверенными, что ликвидированное юрлицо на момент
ликвидации оставалось вашим кредитором, а такая уверенность во
многих случаях (например, при уступке требования) невозможна.
Поэтому вам выгодно говорить именно о формальном подходе:
дескать, срок исковой давности согласно ст. 71 ГК ( 1540-06 )
составляет именно 3 года (не больше и не меньше), и никакие
события, включая ликвидацию кредитора, повлиять на него не могут.
Поэтому до истечения этого срока налоговые последствия по вашему
договору не возникают - в полном соответствии с Законом о Прибыли
( 334/94-ВР ).
При этом можно сослаться, например, на специальное письмо ГНАУ
на эту тему от 30.06.99 г. № 3805/6/15-1216 ( v3805225-99 )
"Относительно вопросов налогообложения кредиторской задолженности,
по которой истек срок исковой давности", где указывалось:
"Статьей 71 Гражданского кодекса ( 1540-06 ) определено[, что]
общий срок для защиты права по иску лица, права которого
нарушены (исковая давность), устанавливается в три года.
"..."
Таким образом, кредиторская задолженность, по которой истек
срок исковой давности, считается доходом и облагается налогом
в общеустановленном порядке согласно действующему
законодательству". {4}
И никаких оговорок насчет иных сроков исковой давности в этом
письме нет. Опять же, никаких разъяснений ГНАУ и других ведомств о
том, что при ликвидации одной из сторон до истечения 3-летнего
срока с момента нарушения права срок исковой давности нужно
считать истекшим, нами не найдено.
Пойдем дальше. Из "доходных" норм Закона ближе всего к вашей
ситуации "внереализационный" п/п. 4.1.6. В нем, в частности,
упоминаются такие виды доходов, как безвозвратная финансовая
помощь и бесплатно предоставленные товары (работы, услуги).
Из вашего вопроса непонятно, как конкретно возникла ваша
задолженность: из-за "неотоваривания" вами предоплаты, полученной
от покупателя, или из-за неоплаты товаров, поставленных вам
продавцом. Тем не менее мы считаем, что в любом случае можно
пытаться доказать, что ваша задолженность во внереализационные
доходы не попадает. Попробуем это обосновать.
Определение безвозвратной финпомощи приведено в п. 1.22 Закона
о Прибыли ( 334/94-ВР ) (приводим ту часть определения, которая
хоть как-то может быть соотнесена с вашей ситуацией):
"Безвозвратная финансовая помощь - это:
сумма денежных средств, переданная плательщику налога согласно
договорам дарения, другим подобным договорам, не
предусматривающим соответствующей компенсации или возврата
таких денежных средств (за исключением бюджетных дотаций и
субсидий), либо без заключения таких договоров;
"..."
сумма задолженности плательщика налога перед другим
юридическим или физическим лицом, оставшаяся невзысканной
после истечения срока исковой давности".
Если ваша задолженность - "предоплатная", то договор, по
которому вам были переданы деньги, не подобен тем, о которых
идет речь во втором абзаце п. 1.22 (см. выше), поскольку
предусматривает "соответствующую компенсацию".
Аналогично, если вы задолжали за полученные товары (работы,
услуги), они не вписываются в "бесплатно предоставленные" (см.
п. 1.23 Закона) по той же причине: ваш договор предусматривает
компенсацию.
Таким образом, под действие абз. 2 п. 1.22 ваш долг однозначно
не подпадает. Не распространяется на него и абзац о сроке исковой
давности, поскольку такой срок по вашей задолженности еще не истек
- см. наши рассуждения выше.
Следует утверждать, что сумму вашей задолженности вообще
нельзя считать доходом, поскольку списание ее в валовой доход ни
Законом, ни подзаконными нормативами прямо не предусмотрено. К
тому же в свете определенных хозяйственных нюансов, о которых мы
говорили в связи с бухучетом (возможное правопреемство, уступка
требования и т. п.), такое списание будет выглядеть не очень
корректно и в налоговом учете.
Не помешает также обрисовать инспектору следующую ситуацию.
Скажем, вы списываете задолженность на валовые доходы. А после
этого является новый кредитор и предъявляет вам правомерное
требование о ее погашении. Тогда списание придется признать
ошибочным. Следовательно, в налоговом учете понадобится
корректировка в связи с исправлением ранее допущенной ошибки
(а не в связи с изменением обстоятельств). "Тогда, - скажете вы
инспектору, - за то, что мы проавансировали бюджет, уплатив при
списании лишний налог, вы же и "наградите" нас админштрафом по
п. 11.11 Закона "О государственной налоговой службе в Украине"
( 509-12 ) {5} за искажение налогового учета". Если у инспектора
есть совесть, этот аргумент может и подействовать.
Между прочим, при списании на валовые доходы суммы
"товарной" задолженности налоговики могут (невзирая на письмо
ГНАУ от 26.12.2001 г. № 8303/6/15-1116 ( v8303225-01 ) {6})
за компанию поднять вопрос о правомерности оставления в валовых
затратах стоимости полученных от "усопшего" кредитора товаров
(работ, услуг) и необходимости сторнировки из налогового кредита
НДС по ним (хотя по "предоплатной" задолженности вопрос о
сторнировке первого валового дохода и налоговых обязательств
наверняка подниматься не будет).
В общем, если наши доводы показались вам убедительными,
позвольте своей задолженности "довисеть" положенный срок до
истечения исковой давности, а уж тогда списывайте. {7}
Решение, как всегда, за вами. Принимая его, обязательно
соотнесите уровень риска со степенью вашей смелости, а также с
вашей заинтересованностью в делах предприятия.
Ну а очень смелым еще раз напомним правило о конфликте
интересов (применение которого, впрочем, все еще остается
несколько фантастическим)...
Дополнение от Бориса Бартера
Было бы некорректно умолчать о еще одной возможности, которая
открывается в описанной выше ситуации. Допустим, вы обязаны были
поставить определенный товар не позднее 1 июня, а ваш кредитор
ликвидировался 1 мая.
Так вот, можно утверждать, что течение сроков исковой давности
для вас вовсе не начиналось, а значит, упомянутые три года не
истекут никогда.
Согласно ст. 76 Гражданского кодекса течение срока исковой
давности начинается со дня возникновения права на иск. Право же на
иск возникает со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о
нарушении своего права.
То есть условием возникновения права на иск является нарушение
должником прав кредитора.
На дату ликвидации кредитора вы его прав не нарушили: такая
ликвидация не влечет переноса сроков исполнения обязательств
должниками. И то, что кредитор ликвидировался не дождавшись вашего
исполнения, - это его личные проблемы.
Ну а когда наступило 1 июня, вы ведь предприняли всё
возможное, чтобы поставить товар? Другое дело, что ваше исполнение
никем не было принято, поскольку первоначальный кредитор
самоликвидировался, а о новом (если таковой имеется) вам ничего не
известно. Данная ситуация именуется просрочкой кредитора (ст. 215
ГК). При таких обстоятельствах должник не признаётся просрочившим
свое обязательство (ст. 213 ГК). То есть и по состоянию на 1 июня
факт нарушения вами обязательств отсутствует. Вот и выходит, что
покуда вы ждете явления нового кредитора народу, три года исковой
давности течь не начинают.
Несколько сложнее ситуация с денежными обязательствами. В
данном случае должник не лишен возможности внести денежные суммы в
депозит нотариальной конторы. В соответствии со ст. 177 ГК
"в случае отсутствия кредитора, а также в случае уклонения его
от принятия исполнения или другой просрочки с его стороны
"..." должник по денежному обязательству "..." имеет право
внести причитающиеся с него деньги "..." в депозит
государственной нотариальной конторы или частного нотариуса,
которые уведомляют об этом кредитора.
Внесение денег "... " в депозит государственной нотариальной
конторы или частного нотариуса считается исполнением
обязательства".
Не исключено, что налоговый инспектор заявит, что, дескать,
возможности для исполнения денежного обязательства у вас были, а
значит, было и нарушение, сопряженное с началом течения срока
исковой давности. Между нами говоря, это не факт. Как нам кажется,
ст. 177 ГК задумывалась законодателем как юридическая возможность,
которая, тем не менее, не отменяет ни просрочку у кредитора, ни
отсутствие вины у должника.
Кроме того, согласно Инструкции о порядке совершения
нотариальных действий нотариусами Украины должник сообщает
нотариусу наименование кредитора (п. 159). Неизвестно, как поведет
себя нотариус, услышав, что кредитор на самом деле не существует,
а имя нового - неизвестно. Скорее всего, пошлет он вас к чертовой
бабушке вместе с вашей задолженностью. Тогда-то вы можете быть
совершенно уверены в том, что ничье право вам так и не удалось
нарушить.
{1} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 84.
{2} Да и в Инструкции о применении Плана счетов (см. "Бухгалтер"
№ 1-2'2000, с. 65) в отношении субсчета 717 "Доход от списания
кредиторской задолженности" упоминаются только доходы от
списания задолженностей с истекшим сроком исковой давности.
{3} См. "Бухгалтер" № 21'2001, с. 61.
{4} Те же выводы звучат в письме ГНАУ от 25.02.2000 г.
№ 1947/6/15-1116 (см. "Бухгалтерскую газету" № 15-16'2000,
с. 4) и в ряде других писем.
{5} См. "Бухгалтер" № 1-2'2002, с. 13т.
{6} См. "Бухгалтер" № 7'2002, с. 9-10.
{7} Не помешает также, чтобы при неотражении дохода и в
бухгалтерском, и в налоговом учете ваши действия были
идентичны.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№22/02, стр. 30
[01.06.2002]
Алексей Павленко
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------