Подскажите, каким образом предприятие (общество с ограниченной
ответственностью) может получить иностранную валюту от
нерезидента? Каков порядок налогообложения этих операций?
* * *
Рассмотрим три варианта получения резидентом Украины
иностранной валюты от нерезидента:
- получение валютных средств от нерезидента в виде взноса в
уставный фонд;
- получение срочной возвратной безвозмездной (возмездной)
финансовой помощи (по договору займа или предоставления кредита);
- получение безвозвратной финансовой помощи.
Вариант: получение валютной выручки от нерезидента за
поставленную продукцию (товары, работы, услуги) рассматриваться не
будет.
Получение иностранной валюты от нерезидента в качестве взноса
в уставный фонд общества с ограниченной ответственностью
Налогообложение. В соответствии с подпунктом 4.2.5 Закона
Украины "О налогообложении прибыли предприятий" ( 283/97-ВР )
(далее - Закон о Прибыли) не включаются в состав валового дохода
суммы денежных средств "...", поступающие налогоплательщику в виде
прямых инвестиций "..." в корпоративные права, эмитированные таким
налогоплательщиком "...". Прямая инвестиция - хозяйственная
операция, которая предусматривает внесение средств или имущества в
уставный фонд юридического лица в обмен на корпоративные права
(подпункт 1.28.2 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )). Таким образом, в
случае поступления валютных средств на счет предприятия от
нерезидента в качестве взноса в уставный фонд, сумма таких средств
не подлежит включению в состав валового дохода такого предприятия
и, соответственно, обложению налогом на прибыль предприятий
независимо от того, кто является инвестором: физическое или
юридическое лицо.
Процедура. Процедура увеличения уставного фонда (внесения
взноса в уставный фонд после создания предприятия) предусмотрена
Законом Украины "О хозяйственных обществах" ( 1576-12 ) и должна
быть детально регламентирована учредительными документами
общества.
Увеличение уставного фонда может быть, как правило,
осуществлено только после внесения полностью всеми участниками
своих вкладов (ст. 16 Закона Украины "О хозяйственных обществах").
Решение об увеличении уставного фонда принимается на общем
собрании участников общества. На общем собрании рассматривается
вопрос о приеме в качестве нового участника нерезидента, размер
его взноса, порядок и сроки внесения. По результатам голосования
принимается соответствующее решение, которое отражается в
протоколе общего собрания участников общества. При этом в устав
общества вносятся соответствующие изменения (см. ст. 59 Закона
Украины "О хозяйственных обществах"). Общество обязано в
пятидневный срок уведомить орган, который произвел регистрацию, об
изменениях, произошедших в учредительных документах, для внесения
необходимых изменений в государственный реестр (ст. 7 Закона
Украины "О хозяйственных обществах").
Регистрация иностранных инвестиций. Особенности предприятий с
иностранными инвестициями.
Нормативными актами, регулирующими порядок государственной
регистрации иностранных инвестиций, являются Закон Украины "О
режиме иностранного инвестирования", Постановление Кабинета
Министров Украины "Об утверждении Положения о порядке
государственной регистрации иностранных инвестиций" № 928
( 928-96-п ) от 07.08.96 г.
В соответствии со статьей 13 Закона Украины "О режиме
иностранного инвестирования" государственная регистрация
иностранных инвестиций осуществляется областной государственной
администрацией в течение трех рабочих дней после фактического их
внесения. Отметим, что факт нерегистрации иностранной инвестиции
не свидетельствует о том, что инвестиция не внесена.
В соответствии с Законом Украины "О режиме иностранного
инвестирования" ( 93/96-ВР ) предприятием с иностранными
инвестициями является предприятие любой организационно-правовой
формы, иностранная инвестиция в уставном фонде которого, при его
наличии, составляет не менее 10 процентов.
Предприятие приобретает статус предприятия с иностранными
инвестициями со дня зачисления иностранной инвестиции на его
баланс. Данная норма говорит о том, что только после фактического
внесения иностранной инвестиции предприятие приобретет статус
предприятия с иностранными инвестициями.
Отметим, что предприятия с иностранными инвестициями льгот по
налогообложению, а также таможенных льгот не имеют. Отсутствие
таможенных и налоговых льгот подтверждается решением
Конституционного суда Украины от 29 января 2002 года по делу по
конституционному представлению Кабинета Министров Украины
относительно официального толкования положений части первой статьи
5 Закона Украины "Об устранении дискриминации в налогообложении
субъектов предпринимательской деятельности, созданных с
использованием имущества и средств отечественного происхождения" и
части первой статьи 19 Закона Украины "Об инвестиционной
деятельности" ( 93/96-ВР ) (дело о налогообложении предприятий с
иностранными инвестициями). Конституционный суд установил, что
положения части первой статьи 5 Закона Украины "Об устранении
дискриминации в налогообложении субъектов предпринимательской
деятельности, созданных с использованием имущества и средств
отечественного происхождения" во взаимосвязи с другими положениями
этого Закона являются основанием как для отказа в предоставлении,
так и для прекращения ранее предоставленных льгот в сфере
валютного и таможенного регулирования и взыскания налогов, сборов
(обязательных платежей) предприятиям с иностранными инвестициями,
их дочерним предприятиям, а также филиалам, отделениям, иным
обособленным подразделениям, включая постоянные представительства
нерезидентов, независимо от времени внесения иностранных
инвестиций и их регистрации.
Негативным моментом в налогообложении предприятий с
иностранными инвестициями является тот факт, что в соответствии с
пунктом 11.5 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость"
( 168/97-ВР ) предприятиям с иностранными инвестициями при ввозе
товаров на территорию Украины запрещено выписывать налоговые
векселя. Иных особенностей налогообложения предприятий с
иностранными инвестициями законодательство Украины не содержит.
В соответствии с Законом Украины "О внешнеэкономической
деятельности" ( 959-12 ) к предприятиям с иностранными
инвестициями применяется, как правило, национальный режим, который
означает, что иностранные субъекты хозяйственной деятельности
имеют объем прав и обязанностей не меньший, чем субъекты
хозяйственной деятельности Украины.
Получение срочной возвратной безвозмездной (возмездной)
финансовой помощи (по договору займа или предоставления
кредита)
Налогообложение средств, полученных по договору займа от
нерезидента (физического или юридического лица) в иностранной
валюте.
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает другой
стороне (заемщику) в собственность денежные средства, а заемщик
обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег. По
законодательству Украины договор займа считается заключенным в
момент передачи денежных средств.
В соответствии с пунктом 5 Положения (стандарта)
бухгалтерского учета 15 ( z0860-99 ) "Доходы" доход признается
при увеличении актива или уменьшении обязательства,
обуславливающих увеличение собственного капитала (за исключением
увеличения капитала за счет взносов участников предприятия), при
условии, что оценка доходов может быть достоверно определена.
Согласно вышеприведенному определению доход возникает тогда,
когда увеличиваются активы или уменьшаются обязательства. В случае
получения займа происходит одновременно увеличение активов
(денежных средств) и увеличение обязательств (задолженности перед
заимодавцем). Другими словами, полученные по договору займа активы
не "очищены" от обязательств.
Кроме того, в определении дохода присутствует такой критерий
как "увеличение собственного капитала". Однако привлечение заемных
средств на возвратной основе и последующий возврат заемных средств
никак не влияет на состояние и размер собственного капитала. Из
всего изложенного вытекает, что получение заемных средств и
последующий их возврат не приводит к возникновению дохода
(валового дохода) ни у одной из сторон.
Налогообложение средств, полученных от нерезидента в качестве
кредита с условием последующего возврата суммы долга и выплаты
процентов.
В соответствии с подпунктом 1.11 Закона о Прибыли кредит -
средства и материальные ценности, которые предоставляются
резидентами или нерезидентами в пользование юридическим или
физическим лицам на определенный срок и под процент.
Финансовый кредит - средства, которые предоставляются банком -
резидентом или нерезидентом, квалифицированным как банковское
учреждение согласно законодательству страны пребывания
нерезидента, или резидентами или нерезидентами, имеющими статус
небанковских финансовых учреждений, согласно соответствующему
законодательству в заем юридическому или физическому лицу на
определенный срок, для целевого использования и под процент.
В соответствии с подпунктом 7.9.1 Закона о Прибыли не
включаются в валовой доход и не подлежат налогообложению средства
или имущество, привлеченные плательщиком налога в связи с
получением плательщиком налога финансовых кредитов от других лиц -
кредиторов "...". При возврате основной суммы кредита, такая
выплата не включается в состав валовых затрат (см. п.п. 7.9.2
Закона о Прибыли).
На основании подпункта 5.5.1 Закона о Прибыли к составу
валовых затрат относятся любые расходы, связанные с выплатой или
начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по
любым кредитам, депозитам) на протяжении отчетного периода, если
такие выплаты или начисления осуществляются в связи с ведением
хозяйственной деятельности плательщика налога. На основании того,
что суммы процентов подлежат отнесению к составу валовых расходов
только в том случае, если такие выплаты или начисления
осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности
общества и тот факт, что в определении финансового кредита
присутствует условие целевого использования кредита, рекомендуем в
кредитном договоре указывать цели использования кредита, которые
должны совпадать с целями ведения хозяйственной деятельности
предприятия (например, для закупки высокотехнологического
оборудования, товаров, приобретения нематериальных активов для
ведения (подготовки, организации) хозяйственной деятельности).
Процедура получения займа (кредита) в иностранной валюте.
Правила предоставления финансовых кредитов устанавливаются
Национальным банком Украины (относительно банковских кредитов), а
также Кабинетом Министров Украины (относительно небанковских
финансовых организаций) в соответствии с законодательством.
В соответствии с пунктом 1 Указа Президента Украины "Об
урегулировании порядка получения резидентами кредитов, займов в
иностранной валюте от нерезидентов и применения штрафных санкций
за нарушение валютного законодательства" договоры, которые
предусматривают исполнение резидентами долговых обязательств перед
нерезидентами по привлеченным от них кредитам, займам в
иностранной валюте подлежат регистрации Национальным банком
Украины. Уполномоченные банки осуществляют обслуживание операций
по договорам на основании регистрационных свидетельств.
Регистрация договоров осуществляется Национальным банком Украины в
течение семи рабочих дней с даты поступления необходимых для
регистрации документов. В течение этого срока НБУ выдает
регистрационные свидетельства. Кредиты могут быть получены только
в безналичной форме.
В соответствии с Постановлением Правления НБУ № 602
( z0015-00 ) от 22.12.99 г. "Об утверждении Положения о порядке
регистрации договоров, которые предусматривают выполнение
резидентами долговых обязательств перед нерезидентами по
привлеченным от нерезидентов кредитам, займам в иностранной
валюте", регистрационные свидетельства выдаются
резидентом-заемщиком ОПЕРУ НБУ и территориальными управлениями НБУ
по местонахождению уполномоченного банка, который должен
осуществлять обслуживание операций резидента-заемщика по договору.
Отметим, что регистрация договора должна произойти до
фактического получения кредита.
НБУ осуществляет регистрацию заключенных резидентами кредитных
договоров в случае, если процентная ставка по ним не превышает
размера средневзвешенной процентной ставки, по которой
коммерческие банки Украины предоставляют субъектам хозяйствования
кредиты в иностранной валюте на внутреннем кредитном рынке.
Кроме того, Постановлением Правления НБУ от 28 мая 2001 г.
№ 203 ( z0505-01 ), зарегистрированном в Министерстве юстиции
Украины 13 июня 2001 г. № 505, установлено, что с даты вступления
в силу этого Постановления и до соответствующего указания НБУ
регистрация НБУ заключенных резидентами договоров,
предусматривающих привлечение от нерезидентов, в том числе
нерезидентов, зарегистрированных в оффшорных зонах, кредитов в
иностранной валюте, осуществляется при условии, когда размер
процентной ставки не превышает 17 процентов годовых.
Получение безвозвратной финансовой помощи в иностранной валюте
Налогообложение. В соответствии с подпунктом 4.1.6 Закона о
Прибыли сумма безвозвратной финансовой помощи подлежит включению в
состав валовых доходов предприятия как доход от внереализационных
операций. Таким образом, сумма безвозвратной финансовой помощи
подлежит обложению налогом на прибыль предприятий. Этот вариант
невыгоден с точки зрения налогообложения, но, с другой стороны,
предприятие освобождено от всяческих обязательств перед
нерезидентом, которые предусматривают предыдущие варианты.
Требований о регистрации договоров дарения между нерезидентом
и резидентом Украины, по которым резидент Украины получает сумму в
иностранной валюте, законодательство Украины не содержит.
Отметим, что исходя из смысла статьи 244 Гражданского кодекса
УССР ( 1540-06 ) (в том случае если договор дарения будет
регулироваться нормами материального права Украины) договор
дарения валютных ценностей должен быть нотариально удостоверен.
-----------------------------------------------------------------
"Ориентир"
№21/02, стр. 40
[07.06.2002]
И. Сокол
Директор ООО АФ "Капитал"
------------------------------------------------------------------