Прибыли нет, а отчет есть
Лучше б наоборот.
Форма отчета неприбыльных организаций завышает объект
налогообложения по итогам I квартала следующего за отчетным года
------------------------------------------------------------------
О невнятности формулировки первого абзаца п/п. 7.11.9 Закона о
Прибыли ( 334/94-ВР ) мы уже писали в "Бухгалтере" № 3'2002 на
с. 30-31.
Ввиду важности этого фрагмента Закона для наших дальнейших
рассуждений воспроизведем его:
"В случае если доходы неприбыльных организаций, полученные
в течение отчетного (налогового) года из источников,
определенных соответствующими подпунктами 7.11.2 - 7.11.7,
[оставшиеся] на конец первого квартала следующего за отчетным
года, превышают 25 процентов от общих валовых доходов,
полученных в течение такого отчетного (налогового) года,
такая неприбыльная организация обязана уплатить налог с
нераспределенной суммы прибыли по ставке 30 процентов к сумме
такого превышения. Внесение в бюджет указанного налога
осуществляется по результатам первого квартала следующего за
отчетным года в сроки, установленные для прочих плательщиков
налога".
Слово в прямоугольных скобках добавлено нами самостоятельно
для придания тексту большей "понимабельности". Однако даже такое
вольное обращение с текстом Закона не снимает всех проблем в
определении объекта обложения, поскольку многое здесь зависит
от наполнения прозвучавших выше понятий "общие валовые доходы"
и "нераспределенная сумма прибыли" конкретным смыслом.
Неоднозначность в их толковании способна породить серьезные
проблемы. Покажем, что сделанная оговорка - вовсе не попытка
искусственного нагнетания страстей.
Изменившаяся форма отчета об использовании денежных средств
неприбыльными учреждениями и организациями {1} позволяет узнать
мнение ГНАУ по этому вопросу, так как в нынешнем своем виде
предполагает получение объекта обложения путем постепенного
заполнения строчек II части. Позволим себе воспроизвести эту самую
II часть налогового отчета "неприбыльщиков":
II часть
|---|--------------------------------|------|--------|-----------|
| № | Показатели | Код | За |Нарастающим|
|п/п| |строки|отчетный| итогом с |
| | | |квартал |начала года|
| |--------------------------------|------|--------|-----------|
| | 1 | 2 | 3 | 4 |
|---|--------------------------------|------|--------|-----------|
| 10| Сумма доходов из других | 10 | | |
| | источников, подлежащих | | | |
| | налогообложению | | | |
|---|--------------------------------|------|--------|-----------|
| 11| Расходы, прямо связанные с | 11 | | |
| | получением доходов из других | | | |
| | источников | | | |
|---|--------------------------------|------|--------|-----------|
| 12| Прибыль, подлежащая | 12 | | |
| | налогообложению (строка 10 - | | | |
| | строка 11 ) | | | |
|---|--------------------------------|------|--------|-----------|
| 13| Начисленный налог на прибыль с | 13 | | |
| | других доходов за отчетный | | | |
| | налоговый период | | | |
| | (строка 12 х 30 : 100) | | | |
|---|--------------------------------|------|--------|-----------|
| 14| Сумма доходов, освобождаемых | 14 | | |
| | от налогообложения, полученных | | | |
| | за предыдущий отчетный | | | |
| | (налоговый) год | | | |
|---|--------------------------------|------|--------|-----------|
| 15| Прибыль от дохода из других | 15 | | |
| | источников, уменьшенная на | | | |
| | сумму налога за предыдущий | | | |
| | отчетный (налоговый) год | | | |
|---|--------------------------------|------|--------|-----------|
| 16| Общие валовые доходы за | 16 | | |
| | предыдущий отчетный (налоговый)| | | |
| | год (сумма строк 14 и 15) | | | |
|---|--------------------------------|------|--------|-----------|
| 17| Сумма расходов за предыдущий | 17 | | |
| | отчетный (налоговый) год и за | | | |
| | первый квартал текущего года | | | |
|---|--------------------------------|------|--------|-----------|
| 18| Нераспределенная сумма прибыли | 18 | | |
| | на конец I квартала, следующего| | | |
| | за отчетным (строка 16 - | | | |
| | строка 17) | | | |
|---|--------------------------------|------|--------|-----------|
| 19| Норматив получения доходов | 19 | | |
| | согласно законодательству | | | |
| | (строка 16 х 25 : 100) | | | |
|---|--------------------------------|------|--------|-----------|
| 20| Сумма превышения | 20 | | |
| | (разность строк 18 и 19) | | | |
|---|--------------------------------|------|--------|-----------|
| 21| Начисленный налог на прибыль | 21 | | |
| | с суммы превышения | | | |
| | положительное значение | | | |
| | строки 20 х 30 : 100) | | | |
|---|--------------------------------|------|--------|-----------|
| 22| Начисленный налог на прибыль | 22 | | |
| | в I квартале сумма строк 13 | | | |
| | и 21) | | | |
|---|--------------------------------|------|--------|-----------|
По нашему мнению, в общие валовые доходы должны были бы
попадать именно доходы - и льготируемые, и нельготируемые. Авторы
же изменений предпочли сумму общих валовых доходов увидеть
несколько меньшей: под общими валовыми доходами за предыдущий
отчетный (налоговый) год налоговиками понимается результат
сложения общей годовой суммы доходов, освобождаемых от
налогообложения, с прибылью от дохода (а не с доходом!) из других
(то есть нельготируемых) источников, уменьшенной на сумму налога
за предыдущий отчетный (налоговый) год (см. стр. 16).
Именно от этой суммы (льготируемый доход плюс нельготируемая
прибыль, уменьшенная на налог) считается и так называемый
"норматив получения доходов согласно законодательству" - то есть
те самые сакраментальные 25% (см. стр. 19). Следовательно,
посчитанная по "отчетным правилам" граница, превышение которой
налогоопасно, может быть нарушена с большей степенью вероятности
(так как рассчитана в меньшем значении, чем могла бы).
Теперь о той величине, которая должна сравниваться с 25%-ной
границей. Форма отчета совершенно однозначно подводит нас к мысли,
что сравнивается общий валовой доход (посчитанный по описанному
выше фискальному правилу), уменьшенный на сумму расходов за
предыдущий отчетный (налоговый) год и за первый квартал текущего
года ("уставные" расходы, то есть расходы, соответствующие
льготируемым доходам), - таким образом считается величина,
отражаемая по стр. 18.
Мы полагаем - и это прочитывается уже в начале исследуемого
абзаца п/п. 7.11.9, - что сравнению подлежит именно льготируемый
доход, уменьшенный (оставшийся нераспределенным на конец I
квартала текущего года) на "льготируемые" ("уставные") расходы.
Следовательно, эта величина - сравниваемая с 25%-ной границей -
искусственно завышена (на нельготируемую прибыль, уменьшенную на
уплаченный с нее налог).
Выходит, что процедура расчета налога в новой форме отчета
(как его величины, так и признака наступления налогооблагаемости)
построена так, чтобы сделать необходимость начисления налога более
вероятной, а его величину - большей.
Чтобы доказать это, приведем условный пример.
Предположим, некая неприбыльная организация получила в течение
отчетного года доход 100 тыс. грн. из соответствующих ей
источников, определенных в одном их подпунктов 7.11.2 - 7.11.7
(именно этот доход мы для краткости именуем льготируемым). В то же
время ею был получен и доход из иных источников - допустим,
18 тыс. грн. от продажи принадлежащей неприбыльной организации
бумаги. Этот последний доход в любом случае должен быть обложен по
правилам абз. 2 п/п. 7.11.9 налогом на прибыль. Так, если
соответствующие расходы, которые могут быть учтены для этих целей,
составляют, к примеру, 12 тыс. грн., то заплатить придется
1,8 тыс. грн.: (18 тыс. - 12 тыс.) х 0,3. И всё!
В течение отчетного года и в I квартале следующего организация
на определенные ее уставом цели израсходовала в общей сумме
72 тыс. грн. По итогам I квартала следующего за отчетным года, по
нашему мнению (и это следует из текста Закона), необходимо
сравнивать оставшиеся неизрасходованными на уставные цели доходы
из льготируемого источника (100 тыс. - 72 тыс. = 28 тыс.) с 25% от
общих валовых доходов (118 тыс. х 0,25 = 29,5 тыс.).
В итоге по Закону получается, что налог уплачивать не нужно
(ведь предельные 29,5 тыс. - это больше, чем 28 тыс.).
"По ГНАУ" же пределом, превышение которого налогоопасно,
будет: (100 тыс. + (18 тыс. - 12 тыс.) - 1,8 тыс.) х 0,25 = 26,05
тыс. (стр. 19). А сравнивать с ним предлагается: (100 тыс. +
(18 тыс. - 12 тыс.) - 1,8 тыс.) - 72 тыс. = 32,2 тыс. (стр. 18).
При этом получается, что разница строк 18 и 19 (32,2 тыс. - 26,05
тыс. = 6,15 тыс.) подлежит обложению налогом по ставке 30% (так
что часть доходов из иных источников подвергается повторному
налогообложению). Такая вот неприбыльная арифметика.
Теперь посмотрим, так ли считался объект налогообложения
раньше - согласно прежней редакции отчета. Величина, подлежащая по
окончании I квартала текущего года обложению налогом по ставке
30%, отражалась по стр. 19 отчета и звучала как
"доходы, полученные в течение отчетного (налогового) года из
источников, определенных по строкам 1-18, на конец первого
квартала следующего за отчетным года, превышающие 25 процентов
от общих валовых доходов, полученных в течение такого
отчетного (налогового) года".
По строкам с 1 по 17 показывались льготируемые доходы, а вот
по строке 18 отражались "доходы от деятельности, осуществление
которой разрешается согласно законодательству", подлежащие
налогообложению в общем порядке, предусмотренном для плательщиков
налога. Так что завышенный объект обложения не является
изобретением последней редакции отчета.
Интересным в этом плане представляется пример расчета в
соответствии с подпунктом 7.11.9 пункта 7.11 статьи 7 Закона
Украины "О налогообложении прибыли предприятий" ( 283/97-ВР ),
содержавшийся в приложении к Порядку определения структуры
признака неприбыльных учреждений (организаций) {2}:
|---|--------|----------|----------|-----------|--------|--------|---------|
| № |Получены|Использо- |Использо- |Сумма, не |25% от |Сумма |Подлежит |
|п/п|общие |вано на |вано на те|распреде- |общей |превыше-|уплате по|
| |валовые |цели, |же цели |ленная на |суммы |ния |ставке |
| |доходы |предусмот-|в I кв. |конец I кв.|валовых |(гр. 5 -|30[%] |
| |в 1999 |ренные |2000 года |2000 года |доходов | гр. 6) |(гр. 7 х |
| |году |уставом, в| |(гр. 2 - |(гр. 2 | | 0,30) |
| | |1999 году | | гр. 3 - | х 0,25)| | |
| | | | | гр. 4) | | | |
|---|--------|----------|----------|-----------|--------|--------|---------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
|---|--------|----------|----------|-----------|--------|--------|---------|
| 1 | 8000 | 3000 | 2000 | 3000 | 2000 | 1000 | 300 |
|---|--------|----------|----------|-----------|--------|--------|---------|
| 2 | 8000 | 4000 | 2000 | 2000 | 2000 | 0 | 0 |
|---|--------|----------|----------|-----------|--------|--------|---------|
| 3 | 8000 | 5000 | 2000 | 1000 | 2000 | 0 | 0 |
|---|--------|----------|----------|-----------|--------|--------|---------|
Первое, что обращает на себя внимание: и 25%-ная граница, и
облагаемое налогом превышение оставшейся нераспределенной на конец
I квартала суммы считаются с использованием общих валовых доходов
(в отношении способа исчисления которых, напомним, на тот момент
ГНАУ еще не высказалась).
Второй интересный факт: данные первой строки таблички с
примерами практически полностью совпадают с числами, которые
приводились в п. 7 письма Комитета ВР по вопросам финансов и
банковской деятельности от 11.05.98г. № 06-10/309 ( v_309450-98 ).
Но в условном примере из названного письма Комитета было
расписано, что общие валовые доходы неприбыльной организации
сформировались
"на сумму 8000 гривень в виде:
- денежных средств и имущества, поступивших бесплатно или
в виде безвозвратной финансовой помощи и добровольных
пожертвований;
- пассивных доходов;
- денежных средств и имущества, поступивших от проведения их
основной деятельности.
В 1998 году на цели, определенные уставом такой
благотворительной организации, использовано 3000 гривень. В
течение первого квартала 1999 года из полученной в 1998 году
суммы 8000 гривень на те же цели использовано еще 2000
гривень. Таким образом, нераспределенная сумма на конец
первого квартала 1999 года составляет 3000 гривень (8000 -
3000 - 2000), что превышает сумму в размере 2000 гривень,
составляющую 25 процентов от общей суммы валовых доходов (8000
х 0,25).
Сумма такого превышения - 1000 гривень (3000 - 2000) подлежит
налогообложению по ставке 30 процентов в соответствии с
нормами подпункта 7.11.9 статьи 7 Закона".
А вот дольше-то в письме сообщается:
"Однако в случае если, в частности, благотворительная
организация получает доходы из источников иных, нежели
определены соответствующими подпунктами пункта 7.11 статьи 7
Закона, такая благотворительная организация обязана уплатить
налог на прибыль, которая определяется как сумма доходов,
полученных из таких иных источников, уменьшенная на сумму
расходов, связанных с получением таких доходов, но не выше
суммы таких доходов".
Правильно! Дело в том, что условный пример Комитета (в
дальнейшем творчески переработанный налоговиками) в своих
начальных данных содержал только льготируемые доходы.
Соответственно, сумма льготируемых доходов и общие валовые доходы
за отчетный год просто совпадали. Этим и объяснялось использование
одной и той же суммы для определения и 25%-ной границы, и
облагаемой налогом суммы превышения. Но вот незаконно плюсовать к
льготируемым доходам еще и прибыль от иной деятельности (однажды
уже обложенную) для определения налогооблагаемого превышения по
итогам I квартала Комитет, судя по всему, не собирался! {3}
Таким образом, со стороны ГНАУ налицо явная подтасовка с
объектом обложения "неприбыльщиков". Сначала она не столь явно
проявилась в приложении к Порядку определения структуры признака
неприбыльных учреждений (организаций), а также в Порядке
составления отчета об использовании денежных средств неприбыльных
организаций и учреждений. Теперь же подтасовка эта стала
совершенно очевидной в новой редакции "неприбыльного" отчета.
Ну и что же делать? - спросит читатель. Ответов, как обычно в
подобных ситуациях, - минимум два.
Первый: "прогнуться" и делать все так, как того хочет ГНАУ.
Второй: следовать формулировкам Закона, а хитро составленную
форму отчета заменить собственной, воспользовавшись для этого
положениями абз. 2 п/п. 4.4.2"з" Закона "О порядке погашения...":
"Плательщик налогов имеет право представить налоговый отчет по
иной форме, если он считает, что форма налоговой отчетности,
определенная центральным налоговым органом, увеличивает или
уменьшает его налоговые обязательства вопреки нормам закона по
такому налогу, сбору (обязательному платежу)".
Трудно, страшно, нереально? Ну, это для кого как. Поэтому
выбор каждый делает самостоятельно.
{1} См. "Бухгалтер" № 21'2002, с. 22-26.
{2} Ныне это приложение отменено вместе с абз. 5 п. 3 разд. 1
Порядка приказом ГНАУ от 29.04.2002 г. № 203 - тем же, который
утвердил новую редакцию Порядка составления отчета об
использовании денежных средств неприбыльных организаций и
учреждений.
{3} Это, кстати, просматривается и в вопросе, на который дается
ответ в п. 7 письма Комитета:
"Каков порядок определения неприбыльной организацией налога на
прибыль в случае, когда доходы такой неприбыльной организации,
полученные в течение отчетного (налогового) года из
источников, определенных соответствующими подпунктами
7.11.2 - 7.11.7 статьи 7 Закона, на конец первого квартала
следующего за отчетным года превышают 25 процентов общих
валовых доходов, полученных в течение такого отчетного
(налогового) года?".
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№23/02, стр. 42
[01.06.2002]
Александр Ключник
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------