Межналожное пространство
Налоги при совместной деятельности безНДСных "единоналожников"
------------------------------------------------------------------
На одном из семинаров прозвучал интересный вопрос. Два
юридических лица - плательщики 10%-ного единого налога заключили
договор о совместной деятельности (далее - СД), открыли в банке
отдельный текущий счет {1} и начали в рамках СД производить и
реализовывать продукцию, получая выручку от ее реализации на
упомянутый отдельный счет. О сути проблемы вы, наверное, уже
догадались: как такая деятельность облагается?
Признаться, с ходу ответить на этот вопрос мы затруднились.
Понятно, что заключение юрлицами-"единоналожниками" договора
об СД - дело вполне законное, поскольку ни Указ Президента
от 28.06.99 г. № 746/99 ( 746/99 ) (далее - Указ № 746) {2},
ни изданные под него нормативы, ни остальное действующее
законодательство никаких запретов на этот счет не содержат.
Понятны и те преимущества, которые дает подобная организация
бизнеса. Например, в рамках СД "единоналожники" могут спокойно
применять бартерные расчеты (почему - будет дальше).
В отношении же налогообложения нужно признать: кроме общих
соображений о том, что СД как-то облагаться должна, никаких более
конкретных норм применить нельзя.
Но поставим себя на место налогового инспектора и попытаемся
обосновать хоть какое-то обложение "единоналожной" СД - то ли
единым налогом, то ли налогом на прибыль, то ли НДС.
Попытка № 1: единый налог
Здесь главная трудность связана с определением объекта
налогообложения. Как известно, согласно ст. 3 Указа № 746
( 746/99 ) {3} таким объектом является выручка от реализации
продукции (товаров, работ, услуг). А по ст. 1 {4} выручкой
считается сумма, поступившая от операций по продаже на расчетный
счет или в кассу. В обеих статьях речь явно идет как о товарах,
работах, услугах, так и о счете (кассе), принадлежащих самому
предприятию-"единоналожнику". В нашем же случае ни счет, на
который поступает выручка, ни сама продукция конкретному
"единоналожнику" непосредственно не принадлежат - они находятся
в совместном управлении в рамках СД. Возможно, такой аргумент
звучит и не слишком убедительно, поскольку согласно ст. 432 ГК
( 1540-06 ) имущество, созданное или приобретенное в результате
СД, является общей собственностью ее участников и доля каждого
участника в этом имуществе определяется в договоре СД. То есть в
принципе для целей обложения ЕН можно определить, какая часть
дохода от реализации принадлежит каждому участнику. Но в данной
ситуации есть и другой, пожалуй более важный, аргумент: в ст. 7
Указа № 746 ( 746/99 ) {5} установлено, что его действие не
распространяется, в частности, на
"совместную деятельность, определенную пунктом 7.7 Закона
Украины "О налогообложении прибыли предприятий" ( 283/97-ВР )"
(почему, кстати, ее и не касается запрет бартера).
Так что обосновать обложение единым налогом выручки от
реализации, поступающей на отдельный счет СД, инспектору будет, на
наш взгляд, проблематично.
Другое дело - необложение таких доходов в ситуации, когда
часть их поступит со счета СД уже на текущий счет
участника-"единоналожника" (в качестве "прибыли от СД" {6}). Здесь
у инспектора будут некоторые основания утверждать, что такие
поступления связаны с реализацией продукции, а значит, должны
облагаться единым налогом.
Спорить с таким утверждением достаточно трудно, но все-таки
можно. Нужно утверждать, что эта "часть прибыли от СД" - не что
иное, как внереализационный доход "единоналожника" (а вовсе не
доход от реализации). Внереализационные же доходы по Указу № 746
( 746/99 ) налогообложению не подлежат. {7}
Попытка № 2: налог на прибыль
Доходы, полученные от СД, можно попытаться обложить по нормам
Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) (по п. 7.7 "Налогообложение
доходов от совместной деятельности").
Следует признать, что некоторые косвенные аргументы в пользу
такого варианта имеются. Прежде всего это п. 3 Методических
рекомендаций по учету субъектов малого предпринимательства -
плательщиков единого налога, утвержденных приказом ГНАУ
от 02.12.99 г. № 670 ( v0670225-99 ), {8} в котором указывается:
"Для решения вопроса о наличии у субъекта малого
предпринимательства - юридического лица права на переход на
упрощенную систему налогообложения устанавливают:
"..."
что субъект предпринимательской деятельности - юридическое
лицо, ответственное за удержание и внесение налога в бюджет
при исполнении договоров о совместной деятельности,
определенной п. 7.7 ст. 7 Закона Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" ( 283/97-ВР ), подаёт заявление
юридического лица не для договоров о совместной деятельности".
Похоже, Методрекомендации исходят из того, что у плательщика,
участвующего в СД и ведущего ее обособленный учет, при переходе на
упрощенную систему доходы от СД продолжают облагаться налогом на
прибыль, хотя непосредственная деятельность самого предприятия
подпадает только под единый налог. В принципе, подобный вывод
следует и из письма Госкомпредпринимательства от 02.03.2001 г.
№ 1-221/1310 ( v1310563-01 ) (см. "Бухгалтер" № 14'2001, с. 67).
Заметим, что к рассматриваемой нами ситуации и
Методрекомендации, и письмо Госкомпредпринимательства можно
применить лишь по аналогии. Ведь речь в них идет о случаях, когда
предприятие в момент перехода на упрощенную систему уже
задействовано в СД. Стало быть, до перехода, пока предприятие
являлось плательщиком налога на прибыль, его доходы от СД
вполне закономерно облагались по нормам п. 7.7 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ).
Но будет ли такая аналогия корректной? Ведь в нашей ситуации
СД затевается, когда предприятия "единоналожный" статус уже имеют.
Да, собственно, и сделанный нами вывод совсем уж четко из
Методрекомендаций не следует. Нигде ведь прямо не сказано, что
доходы от СД продолжают облагаться налогом на прибыль уже после
перехода предприятия на единый налог.
Между тем нормы п. 7.7 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )
распространяются только на плательщиков налога на прибыль {9},
каковыми наши участники СД не являются в силу ст. 6 Указа № 746
( 746/99 ) {10}.
Тот факт, что в ст. 7 Указа № 746 ( 746/99 ) упоминаются и СД,
и п. 7.7 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ), ситуацию никак не меняет.
Во-первых, главная мысль этого фрагмента Указа состоит в том, что
на единый налог нельзя перевести саму СД, а во-вторых, п. 7.7
назван там лишь постольку, поскольку в нем содержится определение
термина "совместная деятельность".
В то же время не исключается и иной вариант толкования
упомянутого фрагмента статьи 7 Указа № 746 ( 746/99 ): раз
действие Указа не распространяется на СД, то и "освободительные"
нормы ст. 6 Указа для "единоналожников", участвующих в СД,
применительно к доходам от этой СД не работают. При такой
трактовке данной нормы обложение доходов от "единоналожной" СД
налогом на прибыль уже выглядит не столь нереально {11}.
Какая же трактовка нормы ст. 7 Указа является более корректной
- решайте сами.
Попытка № 3: НДС
С НДСом - проблем не меньше, чем с единым налогом и налогом на
прибыль. Понятно, что "десятипроцентники" согласно той же ст. 6
Указа № 746 ( 746/99 ) плательщиками НДС не являются. Стало быть,
полученные ими СД-доходы облагаться НДС не должны.
Может, в качестве плательщика НДС должна рассматриваться сама
СД (особенно если доходы от нее превысили 3600 необлагаемых
минимумов)? Такая версия опирается в первую очередь на ст. 16
Указа Президента от 07.08.98 г. № 857/98 ( 857/98 ) {12} и на
п. 1.2 Порядка заполнения и представления НДСной декларации {13},
в соответствии с которыми декларацию от имени СД должен
представлять тот из участников, которому поручено ведение общих
дел по договору.
Изъяны подобного подхода бросаются в глаза.
Во-первых, согласно п. 1.2 и ст. 1 Закона об НДС ( 168/97-ВР )
плательщиками налога могут выступать только "лица" - юридические
и физические. Сама же СД "лицом" не является (вспомните
традиционную формулу: "совместная деятельность без образования
юридического лица"), а следовательно, плательщиком быть не может.
Во-вторых, эти "лица" либо сами по себе должны быть
плательщиками НДС (хотя бы одно из них), либо в принципе могут
быть зарегистрированы в качестве плательщиков. {14} В нашем же
случае оба участника - неплательщики априори (если только не
трактовать нормы ст. 7 Указа № 746 ( 746/99 ) под тем углом, что
здесь не работает ст. 6 Указа, - см. выше).
Наконец, в-третьих, ссылка на ст. 16 Указа № 857/98
( 857/98 ) (и опирающийся на нее Порядок заполнения и
представления декларации по НДС) некорректно. Указанные нормы не
расширяют круг плательщиков, а лишь конкретизируют порядок уплаты
налога при осуществлении СД. Так что с НДСом - не всё тик просто
(тем более - когда доходы от СД еще не превысили порог, с которого
"начинается" плательщики, - 3600 необлагаемых минимумов).
Итоги
Как видите, ситуация сложилась парадоксальная: за какой налог
ни возьмись, строгих оснований облагать им доходы
от "десятипроцентной" СД - нет, особенно если деятельность ведется
через отдельный счет, на котором и остаются полученные доходы,
продолжающие "крутиться" в рамках СД. {15}
Не исключено, что некоторые плательщики единого налога,
опираясь на п/п. 4.4.1 Закона "О порядке погашения...", задумают
сотворить эдакий СД-офшор и вообще не платить с него никаких
налогов. Но это, пожалуй, будет слишком уж нагло. Кроме того,
указанные действия налоговые милиционеры могут расценить как
умышленное уклонение от уплаты налогов (дескать, не знали, как
облагать - надо было у нас спросить). Рисковать таким образом мы
вам не советуем. Гораздо разумнее поступить по-другому. Если уж вы
вляпались в подобную ситуацию, то рассчитайте наиболее выгодный
для вас вариант налогообложения, а затем посоветуйтесь в
своей районной налоговой. Умело манипулируя вышеприведенными
аргументами, вы, надеемся, сможете - при наличии добрых личных
отношений - подтолкнуть инспектора к избранному вами варианту,
причем такое согласование желательно оформить письменно.
В противном случае может сработать добрая отечественная
традиция: доходы, которые трудно обложить хоть чем-нибудь, в итоге
облагаются всем. Не заручись вы поддержкой ГНИ, возможна ситуация,
когда в ходе проверки вам доначислят и НДС с налогом на прибыль по
доходам от СД, и единый налог при перечислении этих денег на ваш
собственный счет. Плюс - это выльется во всевозможные штрафы,
пени, жалобы, судебные разбирательства и т. д., и т. п.
Очень, знаете ли, большие неприятности могут приключиться.
{1} Открытие текущего счета (только одного) в национальной (и/или
иностранной) валюте для СД предусмотрено п. 1.5 Инструкции о
порядке открытия и использования счетов в национальной и
иностранной валюте, утвержденной постановлением Правления НБУ
от 18.12.98 г. № 527 (см. "Бухгалтер" № 12'2001, с. 57, и
"Бухгалтерскую газету" № 4'2002, с. 6).
Порядок открытия таких счетов изложен в п/п. 2.2.12 Инструкции
(см. "Бухгалтер" № 12'2001, с. 62).
{2} См. "Бухгалтер" № 14'2001, с. 48-50.
{3} См. там же, с. 48.
{4} См. там же.
{5} См. там же, с. 50.
{6} Только с такой формулировкой и желательно производить
перечисление, поскольку при формулировке "доходы от продажи
товаров (работ, услуг)" борьба за необложение таких доходов
станет еще сложнее.
{7} Правда, налоговики с этим не согласны и в своих письмах и
консультациях с завидным упорством требуют внереализационные
доходы облагать. О незаконности такого подхода писалось
неоднократно - см., например, письма Госкомпредпринимательства
от 18.09.2000 г. № 5-513/3395 (в "Бухгалтере" № 22'2000 на
с. 9) и от 24.10.2001 г. № 1-221/6346 (в "Бухгалтере"
№ 32'2001 на с. 20-21).
{8} См. "Бухгалтер" № 14'2001, с. 58.
{9} См. п/п. 7.7.2 и 7.7.5 Закона, а также Порядок ведения
налогового учета и составления налоговой отчетности
результатов совместной деятельности на территории Украины без
образования юридического лица, утвержденный приказом ГНАУ
от 11.07.97 г. № 234, в "Бухгалтере" № 19'2000 на с. 62-67.
{10} См. "Бухгалтер" № 14'2001, с. 49.
{11} Здесь можно провести аналогию с налогом на землю, по которому
Кабмин, разъясняя "единоналожный" Указ, в п. 6 своего
Постановления от 16.03.2000 № 507 (см. "Бухгалтер" № 14'2001,
с. 50) ограничил освобождение "единоналожников" от платы за
землю только в отношении земельных участков, используемых в
предпринимательской деятельности.
{12} См. "Бухгалтер" № 5'2001, с. 68.
{13} См. с. 28т настоящего выпуска.
{14} Мы считаем, что плательщиками налога в ситуации с
налогообложением СД фактически выступают все ее участники, а
не сама СД (о чем уже было) и не тот участник, которому
поручено ведение общих дел (он только выполняет формальности,
связанные с налогообложением СД, и несет на себе груз
ответственности за эти действия). Поэтому облагать обороты
СД, по крайней мере ту их часть, которая приходится на лиц,
априори плательщиками НДС не являющихся, на наш взгляд, не
очень законно.
{15} Если же расчеты по СД ведутся не через отдельный СД-счет, а
через счет участника, то отстаивать необложение поступлений
от СД единым налогом - намного сложнее.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№25/02, стр. 30
[01.07.2002]
Алексей Павленко
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------