Самостоятельная ликвидация основных фондов и НДС
------------------------------------------------------------------
В последнее время мы уделяли достаточно много внимания
вопросам, связанным с налоговым учетом по налогу на прибыль
операций с основными фондами (см., например, публикации:
"Консервация основных производственных фондов" // "Налоги и
бухгалтерский учет", 2002, № 22; "Новый учет балансовой стоимости
объектов основных фондов" // "Налоги и бухгалтерский учет", 2002,
№ 23 и ряд других). Это было обусловлено в значительной степени
влиянием новых законодательных актов и разъясняющих их документов.
На сегодняшний день можно говорить о том, что в этом вопросе (не
без помощи сотрудников ГНАУ), (см. статью "Некоторые вопросы
налогового учета балансовой стоимости основных фондов групп 2 и 3
в 2002 году" // "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 35,
подготовленную начальником организационно-методического управления
ГУ налогообложения прибыли и отчислений в целевые фонды ГНА
Украины) появилась какая-то определенность.
В то же время общение с читателями (как очное - на семинарах,
так и заочное - по письмам, телефонным разговорам) свидетельствует
о наличии у плательщиков вопросов, связанных с обложением налогом
на добавленную стоимость операций с основными фондами и прежде
всего операций по ликвидации основных фондов. Надо сказать, что
эти проблемы уже являлись предметом рассмотрения на страницах
нашей газеты (см., например, статью "Ликвидация основных фондов:
новое в налогообложении" // "Налоги и бухгалтерский учет", 1999, №
52). Однако с тех пор "много воды утекло" и вновь обратиться к ним
будет совсем не бесполезно. Более того, проблемы обложения налогом
на добавленную стоимость операций по ликвидации основных фондов
приобрели новые грани. Но обо всем по порядку. Вначале рассмотрим
порядок начисления налоговых обязательств по НДС применительно к
ликвидации основных фондов. Затем остановимся на судьбе "входного"
налогового кредита.
Налоговые обязательства по НДС при ликвидации
Обратимся к п. 4.9 ст. 4 Закона Украины "О налоге на
добавленную стоимость" от 3 апреля 1997 года № 168/97-ВР, с
изменениями и дополнениями ( 168/97-ВР ) (далее - Закон об НДС).
В его первом абзаце указано, что если основные производствен-
ные фонды или непроизводственные фонды ликвидируются по
самостоятельному решению налогоплательщика, такая ликвидация
рассматривается для целей налогообложения как продажа таких
основных производственных фондов или непроизводственных фондов
по обычным ценам, действовавшим на момент такой продажи, а для
основных фондов группы 1 - по обычным ценам, но не ниже их
балансовой стоимости.
Как видим, общее правило фактически говорит о необходимости
начисления налоговых обязательств по НДС при ликвидации любых
основных фондов.
Более того, определена даже база налогообложения. Причем для
второй и третьей групп ОФ - на уровне обычной цены без привязки к
балансовой стоимости соответствующего объекта. Это связано с тем,
что действующее налоговое законодательство (или, по крайней мере,
действовавшее до 1 января 2002 года) не предусматривает
пообъектного учета основных фондов второй и третьей групп.
Несмотря на то что в целях применения Закона Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" от 22 мая 1997 года №
283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и дополнениями (далее -
Закон о налоге на прибыль) имеет смысл вести учет их балансовой
стоимости пообъектно (с применением правил, установленных для
объектов первой группы), говорить о безусловном использовании
балансовой стоимости объектов второй и третьей групп в целях
определения минимально допустимого размера базы налогообложения не
приходится. Если найдутся основания для применения обычной цены
для объектов второй и третьей групп, отличной от их балансовой
стоимости (особенно принимая во внимание применяемый вариант
расчета такой балансовой стоимости), то в целях применения первого
абзаца п. 4.9 ст. 4 Закона об НДС должна применяться такая обычная
цена, в том числе если она ниже балансовой.
Вместе с этим, второй абзац п. 4.9 ст. 4 Закона об НДС
позволяет начисления налоговых обязательств вообще избежать. В нем
прямо указано: "Правила настоящего пункта (т. е. первого абзаца
п. 4.9 - примеч. авт.) не распространяются на случаи, когда
основные производственные фонды или непроизводственные фонды
ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением вследствие
действия обстоятельств непреодолимой силы, в других случаях, когда
такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в
том числе в случае хищения основных фондов, или когда
налогоплательщик представляет в орган государственной налоговой
службы соответствующий документ об уничтожении, разборке или
преобразовании основного фонда другими способами, вследствие чего
основной фонд не может использоваться в будущем по первоначальному
назначению".
Обратите внимание, что выделенные слова не содержат никаких
ограничений относительно причин ликвидации (путем уничтожения,
разборки или преобразования) объекта основных фондов. Кроме того,
в них речь идет об объектах всех групп основных фондов.
Долгое время оставался нерешенным вопрос относительно перечня
документов, о которых говорится в процитированной норме (так как
ГНАУ долгое время умалчивала о своей позиции по данному вопросу).
Мы же с самого начала появления пункта 4.9 статьи 4 в Законе об
НДС ( 168/97-ВР ) настаивали на отнесении к таким документам актов
по форме № ОЗ-3 (или № ОЗ-4). На сегодняшний день можно говорить о
том, что и ГНАУ определилась по данному вопросу.
Так, в письме от 06.05.2001 г. № 2235/6/16-1215-26 (далее -
письмо-1/"Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 45)( v2235225-01 )
ГНАУ указывает, что такой перечень документов "зависит от того, к
какой группе основных фондов принадлежит объект, который
уничтожается, разбирается или преобразуется, и по какой установ-
ленной типовой форме оформляется акт на их списание ("Акт на
списание основных средств" или "Акт на списание автотранспортных
средств")". Это письмо фактически дает "зеленый свет" для
признания надлежащим образом составленных документов по форме
№ ОЗ-3 или № ОЗ-4 основанием для неначисления НДС при ликвидации
основных фондов.
Указанные типовые формы первичной учетной документации
утверждены приказом Министерства статистики Украины от 29.12.95 г.
№ 352 ( v0352202-95 ). Согласно этому документу форма № ОЗ-3
применяется для оформления выбытия основных средств (кроме
автотранспортных средств, для которых применяется форма № ОЗ-4)
при полном или частичном их списании. Акт составляется в двух
экземплярах комиссией, назначенной руководителем предприятия,
утверждается руководителем предприятия или лицом, на то уполномо-
ченным. Первый экземпляр акта передают в бухгалтерию, второй
остается у лица, ответственного за хранение основных средств, и
является основанием для сдачи на склад запчастей, которые остались
в результате их списания, а также материалов, металлолома и т. п.
Исходя из этого, а также из содержания второго абзаца п. 4.9
ст. 4 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) можно говорить о том, что
представление соответствующих актов в налоговый орган в составе
отчетности по НДС не требуется. Главное, чтобы эти документы
были в наличии при проведении налоговой проверки.
Не важно также, в какой степени самортизированы ликвидируемые
объекты (полностью или частично). В письме-1 указывалось, что
"при наличии заключения соответствующей экспертной комиссии
относительно невозможности использования этих фондов по
первоначальному назначению вследствие несоответствия существующим
техническим или эксплуатационным нормам или невозможности
осуществления ремонта в связи с отсутствием запасных частей,
которые уже не производятся, или экономического обоснования
нецелесообразности проведения такого ремонта, а также при
отнесении балансовой стоимости таких фондов в состав валовых
расходов {1}, операции по ликвидации основных фондов могут быть
исключены из объекта обложения налогом на добавленную стоимость".
Напомним, что ранее ГНАУ требовала начисления НДС в любом
случае, когда не полностью самортизированные основные фонды
ликвидировались по собственному решению предприятия. Примером
является письмо ГНАУ от 29.03.2000 г. № 1568/6/16-1220-26
( v1568225-00 ).
Кроме того, как свидетельствует практика налоговых проверок, и
в настоящее время на местах очень часто безосновательно
игнорируются нормы второго абзаца п. 4.9 ст. 4 Закона об НДС
( 168/97-ВР ), которые фактически выводят из объекта налогообложе-
ния операции по ликвидации основных фондов, при наличии
оформленных актов. Декларируется принцип: ликвидация - значит
продажа, продажа - значит налоговые обязательства.
Еще раз подчеркнем, что Закон об НДС - закон прямого действия.
Поэтому при соблюдении условий абзаца второго п. 4.9 ст. 4
оснований для начисления налоговых обязательств просто нет.
В третьем абзаце п. 4.9 ст. 4 Закона об НДС ( 168/97-ВР )
прописаны правила ликвидации ТМЦ, полученных в результате
ликвидации основных фондов, а именно: "В случае если вследствие
ликвидации основного фонда получаются комплектующие, составные
части, компоненты или другие отходы, имеющие стоимость, ликвида-
ция таких комплектующих, составных частей, компонентов или других
отходов осуществляется по правилам, установленным для ликвидации
основного фонда".
Интересно отметить, что данная норма (кстати, многими
критикуемая) по инициативе Комитета ВР по вопросам финансов и
банковской деятельности исключена из проекта Налогового кодекса, а
первые два абзаца п. 4.9 ст. 4 Закона об НДС полностью перенесены
в этот проект. Так что руководствоваться ими нам, скорее всего,
предстоит еще долго.
Налоговый кредит при ликвидации
Намного больше подводных камней таит в себе вопрос
относительно "судьбы" налогового кредита по НДС, отраженного при
приобретении ликвидируемых основных фондов. Если, конечно, он
вообще был отражен при приобретении. Если его не было (например,
основные фонды приобретались в советские времена или уже в
"несоветские", но у неплательщика НДС), то и вопросов с его
корректировкой не должно возникать. Более того, следует учитывать,
что в карточках первичного учета сумма "входного" НДС может и не
отражаться, а иные расчетные и платежные документы до ликвидации
могут быть уже уничтожены в предусмотренном порядке.
Ни для кого не станет откровением позиция ГНАУ по данному
вопросу. Так, например, в письме-1 ГНАУ указывает, что сумма НДС,
которая приходится на несамортизированную часть балансовой
стоимости основных фондов, исключается из состава налогового
кредита. Это же неоднократно утверждали специалисты ГНАУ в
многочисленных консультациях.
Как правило, налоговики ссылаются при этом на п.п. 7.4.4 ст. 7
Закона об НДС ( 168/97-ВР ), согласно которому "в случае если
плательщик приобретет товары (работы, услуги), стоимость которых
не относится в состав валовых расходов производства (обращения) и
не подлежит амортизации, налоги, уплаченные в связи с таким
приобретением, возмещаются за счет соответствующих источников и
в состав налогового кредита не включаются".
Однако, по нашему мнению, этот вывод не является бесспорным.
Закон об НДС не содержит прямой нормы, которая бы позволяла
провести соответствующие корректировки в порядке, предлагаемом
ГНАУ. Те ситуации, при которых законодатель действительно
предусматривал проведение корректировок налогового кредита,
описаны в пп. 7.4.2 и 7.4.3 ст. 7 Закона об НДС. Вместе с тем в
п.п. 7.4.2 нет и намека на ситуацию, связанную с ликвидацией
основных фондов, а в п.п. 7.4.3 речь идет о корректировке,
проводимой в налоговом периоде получения права на налоговый кредит
(т. е. в периоде приобретения товаров).
Более того, согласно п.п. 7.4.1 ст. 7 Закона об НДС:
"налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов,
уплаченных (начисленных) плательщиком налога в отчетном периоде в
связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых
относится в состав валовых расходов производства (обращения),
и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих
амортизации". Эта норма не ставит право на налоговый кредит в
зависимость от того, в каком размере (полном или частичном) был
самортизирован объект основных фондов или в каком размере
стоимость товаров относится в налоговый кредит.
Здесь можно привести аналогии с импортом товаров из оффшорных
зон, по которому валовые расходы составляют 85 % от стоимости
товаров. По крайней мере однажды ГНАУ абсолютно правомерно
признала право на налоговый кредит в этом случае в полном
объеме, а не в размере, пропорциональном стоимости, относимой
в валовые расходы (см. письмо от 10.01.2001 г. № 147/7/16-1117
( v0147225-01 )).
Все это означает, что возможность отразить налоговый кредит
появляется у плательщика при приобретении основных фондов,
подлежащих амортизации. Понятно, что в период с момента
приобретения до момента ликвидации основные фонды подлежали
амортизации и амортизировались, т. е. правила п.п. 7.4.1 ст. 7
Закона об НДС ( 168/97-ВР ) были соблюдены.
Конечно, если балансовая стоимость основных фондов не достигла
значения 1700 грн. (речь идет об объектах первой группы), то часть
стоимости самортизирована не была. Но, как мы уже отмечали, это
еще не повод говорить об уменьшении налогового кредита.
Если следовать логике ГНАУ, то можно прийти к следующему
крайне парадоксальному выводу: корректировать налоговый кредит
следует и в случае обычной продажи основных фондов. Согласно п.п.
8.4.3 ст. 8 Закона о налоге на прибыль при продаже основных фондов
первой группы балансовая стоимость группы 1 уменьшается на сумму
балансовой стоимости такого объекта (с дальнейшим сравнением ее с
выручкой от продажи). То есть недоамортизированная на момент
продажи часть стоимости объекта уже никогда у плательщика
амортизироваться не будет, равно как не будет включаться в состав
валовых расходов. Совершенно очевидно, что этот вывод абсурден.
Конечно, при продаже основных фондов начисляются налоговые
обязательства. Но Закон об НДС в рассматриваемом случае не
увязывает право на налоговый кредит с дальнейшим начислением
или неначислением НДС (в отличие от иных ситуаций, прямо
предусмотренных пп. 7.4.2 и 7.4.3 ст. 7 Закона об НДС).
Поэтому мы считаем, что нет никаких законодательных оснований
сторнировать налоговый кредит, приходящийся на несамортизированную
часть балансовой стоимости основных фондов, хотя и вынуждены
предупредить, что доказать это налоговым органам будет очень
сложно (а это значит, что осторожным плательщикам, вероятно, имеет
смысл руководствоваться требованиями ГНАУ).
Если рассматривать операцию по ликвидации основных фондов
комплексно, то следует обратить внимание на следующее. После
ликвидации основных фондов первой группы в большинстве случаев
остаются ТМЦ, которые в дальнейшем могут быть реализованы. При
такой реализации и должны начисляться налоговые обязательства
(см., например, письмо ГНАУ от 02.04.99 г. № 4948/7/16-1220-26
( v4948225-99 )). И если в дополнение к этому предположить,
что должен сторнироваться налоговый кредит по НДС (без его
"восстановления" при начислении налоговых обязательств по ТМЦ),
то в результате получим двойную уплату налога.
Приведем пример. Предприятие приобрело объект основных фондов
(старый торговый киоск) за 1200 грн. (200 грн. - НДС). По
истечении определенного периода использования (например, 1 год + 1
день) этот объект решили ликвидировать. Однако амортизация была
начислена только в размере 5 % балансовой стоимости (т. е. в сумме
50 грн.). В результате этого недоамортизированной осталась 0,95
часть стоимости объекта. Реализованы оприходованные после
ликвидации ТМЦ за 240 грн. (40 грн. - НДС).
Следуя логике ГНАУ, необходимо отсторнировать налоговый кредит
на сумму 190 грн. и, кроме того, начислить налоговые обязательства
в размере 40 грн. Таким образом, сумма потерь по НДС составит 30
грн. (т. е. 200 грн. - 190 грн. - 40 грн.). Причем это в лучшем
случае. В худшем налоговики вдобавок ко всему этому могут
потребовать обложить налогом саму операцию по ликвидации исходя из
базы налогообложения - 950 грн. на основании абзаца первого п. 4.9
ст. 4 Закона об НДС ( 168/97-ВР ).
Для сравнения: в случае если бы этот объект вообще не
эксплуатировался, а был реализован за 240 грн., то при заданных
условиях предприятие "наработало" бы 160 грн. налогового кредита,
а в худшем случае (если бы проводились уценки, в порядке,
предлагаемом ГНАУ) по НДС вышло бы на ноль.
Как видим, корректировка налогового кредита не имеет под собой
никакого экономического (не говоря уже о законодательном)
обоснования.
Что касается объектов второй и третьей групп, то даже таких
далеко "неочевидных" оснований для сторнирования налогового
кредита в Законе об НДС нам найти не удалось. Однако это
совершенно не означает, что такие требования не будут выдвигать
налоговики. Кроме того, о необходимости сторнирования налогового
кредита и в этом случае сегодня говорят и отдельные независимые
консультанты. Основанием для такого вывода является статья 7
Закона Украины "О Государственном бюджете Украины на 2002 год" от
20 декабря 2001 года № 2905-III ( 2905-14 ) (далее - Закон о
госбюджете), в которой, напомним, указано, что для целей
налогообложения амортизация на основные фонды II и III групп,
выведенные из эксплуатации, не начисляется. Причинно-следственная
связь незамысловата. Налоговый кредит отражается только по тем
объектам, которые подлежат амортизации, а раз выведенные из
эксплуатации (ликвидированные) основные фонды не амортизируются,
то и НДС из состава налогового кредита "снимается".
По нашему мнению, вопрос сторнирования налогового кредита при
ликвидации объектов второй и третьей групп однозначно может быть
решен в пользу плательщика.
Дело в том, что положения статьи 7 Закона о госбюджете носят
временный характер. И если эта норма не будет продлена или
перенесена в Закон о налоге на прибыль как постоянная, то по
истечении срока ее действия балансовая стоимость ликвидированных
объектов второй и третьей групп будет подлежать амортизации, что,
в свою очередь, не дает никаких (даже косвенных) оснований для
применения п.п. 7.4.4 ст. 7 Закона об НДС ( 168/97-ВР ).
Это фактически подтверждает и ГНАУ в своих рекомендациях по
заполнению приложения М к декларации о прибыли предприятия.
Напомним, что балансовая стоимость всех объектов второй и третьей
групп (в том числе и ликвидированных) должна отражаться по строкам
34.2 и 34.3 приложения М. При этом стоимость ликвидированных по
решению плательщиков объектов этих групп отражается по строкам
34,7 и 34.8 приложения М (см. письмо ГНАУ от 29.04.2002 г. №
2534/6/15-1116 ( v2534225-02 ) // "Налоги и бухгалтерский учет",
2002, 39). В целях начисления амортизации в 2002 году из значений
строк 34.2 и 34.3 вычитаются значения строк 34.7 и 34.8 и к
полученной разнице применяется соответствующая норма амортизации.
Если рассматриваемая статья 7 Закона о госбюджете не будет
продлена, то после истечения срока ее действия (т. е. после 1
января 2003 года) нормы амортизации будут применяться к суммам,
отраженным по строкам 34.2 и 34.3 (которые включают стоимость
ликвидированных объектов второй и третьей групп).
Приведенные аргументы позволяют утверждать, что никаких
корректировок налогового кредита по НДС по ликвидируемым объектам
основных фондов второй и третьей групп производить не надо. Это в
равной степени относится и к другим случаям вывода из эксплуатации
(при капитальном ремонте, реконструкции, модернизации и
консервации основных фондов).
{1} Надо понимать, что ГНАУ намекает здесь на п.п. 8.4.8 ст. 8
Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ), в котором речь идет об
увеличении валовых расходов на сумму балансовой стоимости
"вынужденно заменяемого" объекта. Хотя эта связь "а также при..."
представляется нам надуманной.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 52/02, стр. 22
[01.07.2002]
Д. Винокуров
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------