Работник, получивший заем, уволился. В случае непогашения
займа при увольнении какие возникают налоговые последствия у
предприятия и работника?
* * *
Прежде всего нужно отметить, что увольнение работника
не влечет прекращения его обязательства по возврату
предприятию-заимодавцу занятой суммы денег, предусмотренного
ст. 374 ГК ( 1540-06 ). Ведь Гражданский кодекс устанавливает
исчерпывающий перечень оснований для прекращения обязательства
(глава 19), среди которых увольнение не значится.
Наиболее типичное основание для прекращения
гражданско-правовых обязательств содержится в ст. 216 ГК Украины
( 1540-06 ), согласно которой
"обязательство прекращается исполнением, произведенным
надлежащим образом".
Следовательно, по общему правилу обязательство заемщика
прекращается в момент, когда он вернет заимодавцу ранее полученную
им сумму денежных средств. {1}
Итак, заемщик, несмотря на увольнение, должен вернуть долг
в установленном законом или договором порядке, то есть в
соответствующее время и в надлежащем месте. В противном случае
имеет место такая неприятность, как просрочка со стороны должника
(ст. 213 и 214 ГК ( 1540-06 )).
Напомним, что должник, просрочивший исполнение денежного
обязательства, по требованию кредитора возвращает долг с учетом
установленного индекса инфляции за весь срок просрочки, а также 3%
годовых от просроченной суммы, если законом или договором не
установлен иной размер процентов (ст. 214 ГК ( 1540-06 ) в
редакции от 08.10.99 г.). Таким образом, предприятие в случае
просрочки возврата вправе потребовать от бывшего работника вернуть
сумму займа с учетом инфляции и 3% годовых.
Теперь следует разобраться с тем, когда же наступает просрочка
возврата займа. Прежде всего, обратим внимание на то, что в
действующем ГК особенности в отношении сроков возврата займа нигде
не определены. Поэтому ориентироваться в данном случае нужно на
договор: если он устанавливает конкретный срок возврата средств,
то уволенный работник должен будет вернуть заем в сроки, указанные
в договоре.
Отметим, кстати, что по общему правилу увольнение не только не
прекращает, но и никак не изменяет обязательство по возврату займа
(то есть сроки возврата в таком случае не переносятся). Ведь
увольнение - это изменение (прекращение) трудовых отношений,
в то время как заем - отношения гражданско-правовые, которые от
трудовых не зависят.
Впрочем, все-таки существует исключение, при котором
увольнение может повлиять на сроки возврата займа: если, например,
в договоре займа указано, что в случае увольнения работник-заемщик
обязан вернуть заем не позднее следующего дня после увольнения
(так называемая сделка, совершенная под условием, - см. ст. 61
ГК ( 1540-06 )).
При отсутствии в договоре займа условий о сроке возврата суммы
займа применяется общее правило: если срок возврата в договоре не
определен, предприятие имеет право потребовать вернуть деньги в
любое время (в том числе и в момент увольнения), и в соответствии
со ст. 165 ГК ( 1540-06 ) заемщик обязан исполнить свое
обязательство в семидневный срок со дня предъявления требования.
Что касается налоговых последствий, то при получении
гражданином займа такой заем не облагается подоходным налогом.
Это подтверждается, например, письмом ГГНИУ от 09.09.94 г.
№ 14-113/10-3709 ( v3709225-94 ) {2}, письмом ГНАУ от 14.12.98 г.
№ 14847/10/17-0517 ( v4847225-98 ) {3}, а также консультацией в
"Вестнике налоговой службы Украины" № 46/2000 на с. 47 и др.
Налоговики вполне обоснованно аргументируют свое мнение тем,
что сумма, которая выплачена по договору займа и должна быть
возвращена в установленные договором сроки, не является объектом
обложения и в совокупный налогооблагаемый доход лица не
включается. В отношении же бессрочных займов столь либеральные
консультации ГНАУ отсутствуют. Тем не менее мы не видим оснований
для обложения бессрочных займов подоходным налогом. Ведь
бессрочный заем, как и срочный, подлежит возврату. Просто для
срочного займа срок возврата установлен договором, а для
бессрочного - законом. Возвратностью заем отличается от матпомощи,
которая возврата не предполагает.
У предприятия-заимодавца заем на валовые затраты, разумеется,
не относится.
Теперь посмотрим, каковы налоговые последствия невозврата
денег заемщиком. Факт невозврата денег в сроки, установленные
договором и законом, на налогообложение не влияет. Ведь, как
мы отметили выше, обязанность возврата после истечения
соответствующего срока не исчезает, а лишь становится нарушенной
(просроченной). Должник может быть принужден к ее исполнению через
суд в течение сроков исковой давности. После истечения таких
сроков задолженность становится безнадежной {4} и ее можно
рискнуть отнести в состав валовых затрат на основании п/п. 5.2.8
Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ).
А как же быть с работником? В смысле - с бывшим?
В принципе, нужно согласиться с тем, что после истечения срока
исковой давности у него появляется доход - ведь он освобождается
от обязанности возвратить определенную сумму денег. В связи с этим
возникает вопрос: кто ответственен за уплату подоходного налога?
Сразу возникает соблазн возложить ответственность на
предприятие, поскольку напрашивается аналогия с налогообложением в
ситуации, когда ранее предоставленный заем по решению предприятия
трансформируется в матпомощь и работник освобождается от
обязанности вернуть деньги.
Напомним, что в последнем случае ГНАУ не сомневается, что
обязанность удержания и перечисления подоходного налога возложена
на предприятие (см. вышеупомянутые письма и консультации ГНАУ).
Руководствуясь подобной аналогией, осторожный бухгалтер,
видимо, предпочтет "накрутить" подоходный налог на сумму
просроченного займа {5} и перечислить ее в бюджет за счет
предприятия.
А вот смелый бухгалтер может воздержаться от удержания
подоходного налога. Ведь согласно п/п. 14.1.1 Инструкции о
подоходном налоге с граждан ( z0064-93 ) налог исчисляется и
удерживается предприятиями при выплате ими доходов гражданам.
Можно ли считать, что предприятие, которое в течение сроков
исковой давности не успело обратиться с иском в суд и взыскать
долг, выплачивает доход гражданину?
По нашему мнению, такое утверждение является сомнительным,
ведь решение о выплате дохода предприятием не принималось и доход
появился не вследствие действий предприятия, а вследствие события
(истечение сроков), которое объективно по природе. Так что
предприятие не может быть признано источником выплаты дохода.
Налоговое законодательство традиционно различает доходы,
полученные от другого налогоплательщика, и доходы в виде
задолженности, оставшейся невзысканной после истечения срока
исковой давности (см., например, п. 1.22 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР )). Так что правильней считать, что такой доход
возник у гражданина вследствие объективных событий, а значит,
гражданин сам должен его задекларировать и уплатить подоходный
налог. Однако еще раз предупреждаем: данный подход, скорее всего,
налоговикам не понравится.
В этой связи важное значение приобретают сроки исковой
давности. Рассмотрим вопрос об их исчислении подробнее.
Гражданское законодательство предусматривает два вида сроков
исковой давности: общие и специальные (сокращенные). Сокращенные
сроки исковой давности установлены законодательными актами для
отдельных видов требований, к каковым заем не относится.
Известно, что общий срок исковой давности на основании ст. 71
ГК ( 1540-06 ) составляет 3 года. Исчисление сроков давности, если
заем был выдан на определенный срок, трудностей не вызывает. Чуть
сложнее ситуация с бессрочными ссудами: после трех лет с момента
предоставления бессрочного займа его еще нельзя относить к
безнадежной задолженности.
Ведь течение срока исковой давности начинается со дня
возникновения права на иск, которое, в свою очередь, возникает со
дня, когда заимодавец узнал или должен был узнать о нарушении
своих прав (ст. 76 ГК ( 1540-06 )). То есть по договорам займа
срок исковой давности по требованиям о взыскании суммы займа
отсчитывается со дня, установленного для возврата суммы займа. По
бессрочному же займу этот момент привязан к тому сроку, когда
заимодавец потребует его возврата, плюс семь дней, которые даются
заемщику согласно ст. 165 ГК ( 1540-06 ).
Естественно, до предъявления требования заимодавца к заемщику
последний не нарушает обязательства по возврату. Получается, что в
таком случае отсчет срока исковой давности не начинается -
следовательно, он никогда не закончится и такая задолженность,
пока нет требования возврата, просто не может стать просроченной и
безнадежной. А значит, ее нельзя в соответствии с п/п. 5.2.8
Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) включить в состав валовых затрат.
Обратим внимание еще на один нюанс: согласно ст. 79 ГК
( 1540-06 ) основанием перерыва течения срока исковой давности
является признание должником долга. Это правило части второй
ст. 79 ГК ( 1540-06 ) распространяется только на отношения, в
которых одной или обеими сторонами являются граждане. Поэтому если
заемщик-гражданин признаёт свой долг, то время, истекшее до
перерыва, в срок исковой давности не засчитывается. А со дня
перерыва срок исковой давности начинает исчисляться снова - без
включения в него срока, прошедшего до перерыва. Действиями же,
свидетельствующими о признании долга, являются письменные или
устные заявления (надлежащим образом доказанные), другие действия.
Правда, уважаемые авторы Научно-практического комментария к
гражданскому законодательству Украины считают, что нет оснований
распространять правило части второй ст. 79 ГК ( 1540-06 ) на
требования граждан к юридическим лицам и наоборот. {6} Мы такое
мнение не разделяем: все-таки ст. 79 ГК ( 1540-06 ) достаточно
четко указывает на то, что для прерывания необходимо, чтобы хотя
бы одной из сторон являлся гражданин. Таким образом, признание
долга по договору займа бывшим работником прерывает течение срока
исковой давности. В этом случае со списанием займа придется
повременить. Может быть, это и хорошо: ведь в таком случае не
возникает угрозы подоходного налога.
{1} Другими основаниями прекращения обязательств являются,
например, зачет (ст. 217), новация (ст. 220), ликвидация
должника (ст. 223). А вот смерть заемщика не влечет
прекращения обязательства, поскольку согласно ст. 223 ГК
обязательство прекращается смертью должника только в том
случае, если его исполнение не может быть произведено без
личного участия должника. Возврат же денег вполне может (а
значит - должен) быть произведен наследником заемщика.
{2} См. "Бухгалтер" № 11-12'2000, с. 99.
{3} См. "Бухгалтерскую газету" № 9'99, с. 10.
{4} Напомним, что к безнадежной задолженности в соответствии с
п. 1.25 Закона о Прибыли относится в том числе и задолженность
по обязательствам, по которой истек срок исковой давности.
{5} 20% : (100% - 20%) x 100% = 25%.
{6} См. Притыка Д. Н., Карабань В. Я., Ротань В. Г.
Научно-практический комментарий к гражданскому
законодательству Украины. В 4-х т. - Т. 1. - Киев-Севастополь:
Институт юридических исследований, 2000, - С. 684.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№25/02, стр. 34
[01.07.2002]
Алла Погребняк, Станислав Погребняк
------------------------------------------------------------------