Аудиторська оцінка можливості
подальшого функціонування підприємства

На завершальному етапі аудиту (перед тим, як скласти висновок та звіт про перевірку звітності) аудитору необхідно оцінити можливість подальшого функціонування підприємства-клієнта, оскільки цей аспект має безпосередній вплив на зміст та вид аудиторського висновку.
Концепцію постійної діяльності підприємства закладено в ст. 4 Закону України від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та у ПБО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», в яких зазначено один із основних принципів ведення бухгалтерського обліку i підготовки фінансової звітності — принцип безперервності діяльності (оцінка активів та зобов’язань підприємства здійснюється виходячи із припущення, що його діяльність триватиме далі).
Аудиторською палатою України затверджено ННА № 21 «Концепція діючого підприємства». Крім того, існує аналогічний Міжнародний стандарт аудиту 570 «Припущення про безперервність діяльності підприємства». В обох нормативних документах пояснюється доречність припущень про безперервність діяльності підприємства, яке перевіряється, ознаки, що свідчать про можливість припинення функціонування господарюючого суб’єкта, аудиторські докази, які можуть стати підтвердженням цього, а також як оцінка аудитором постійності діяльності підприємства-клієнта впливає на його висновок щодо всієї фінансової звітності. На жаль, цій проблемі українські аудитори майже не надають значення, що суттєво знижує якість перевірок та впливає на достовірність зроблених висновків. Ознаки, наявність яких є індикатором того, що підприємство може припинити свою діяльність, доцільно розподілити на три групи: фінансові, виробничі та інші.
До фінансових ознак можна віднести такі:
наявність негативних чистих активів або негативних чистих поточних активів (поточні активи мінус короткострокові зобов’язання);
невелике значення показника співвідношення руху грошових коштів до загальних зобов’язань;
висока величина показника співвідношення боргових зобов’язань до акціонерного капіталу (означає високий ступінь залежності від зовнішніх джерел фінансування);
незначний дохід на інвестиційні вклади;
низька рентабельність виробництва;
низький рівень співвідношення оборотного капіталу до суми продажів;
нестабільність отримання прибутку;
малий коефіцієнт покриття проценту;
значні суми позик з фіксованим строком, дата погашення яких наближається, а реструктуризація або погашення малоймовірні; або надмірне використання короткострокових кредитів для фінансування довгострокових активів;
значні збитки від основної діяльності;
різке зниження ціни акцій підприємства;
значна різниця (негативна) між ринковою ціною акцій та їх балансовою вартістю;
заборгованість з виплати або припинення виплати дивідендів;
високий рівень співвідношення постійних витрат до загальних витрат підприємства;
нездатність розрахуватися з кредиторами в установлені терміни;
зміна умов оплати товарів постачальникам (постачальники не надають товарного кредиту, а вимагають попередньої оплати або оплати в момент поставки товару);
нездатність підтримувати належний рівень необоротних активів;
неспроможність забезпечити фінансування виробництва нової важливої продукції або отримати інші значні інвестиції;
наявність великої кількості неліквідних запасів матеріалів i готової продукції.
Аудитор повинен звернути увагу і на виробничі ознаки, що можуть свідчити про можливість припинення діяльності підприємства:
втрата основних керівників без їх заміни або значне зниження ефективності управління при незмінності керівництва;
втрата основних ринків збуту;
втрата основних покупців та постачальників;
позбавлення підприємства ліцензії на зайняття діяльністю, яка є для нього основною;
фінансування за рахунок простроченої кредиторської заборгованості;
проблеми з кадровим забезпеченням;
дефіцит найважливіших ресурсів, внаслідок чого відбуваються перебої у виробництві продукції.
До інших ознак належать:
грубе порушення чинного законодавства;
погіршення взаємовідносин з банками;
несплата податків та інших обов’язкових платежів;
судові позови проти підприємства, які перебувають у процесі розгляду i можуть завершитись рішенням суду, виконання якого є неможливим для підприємства;
жорстка конкуренція;
можливість економічного захоплення іншими підприємствами;
зміни в законодавстві або політиці уряду;
часті банкрутства підприємств тієї самої галузі промисловості.
У зв’язку з нестабільністю економіки України та неналежною увагою до ведення управлінського обліку підприємствами, через значні недоліки у процесі управління, недосконалість чинного законодавства чимало підприємств i організацій мають реальний шанс опинитися на межі банкрутства. Тому аудитор повинен приділяти цій проблемі належну увагу. Зауважимо, що наявність однієї або декількох із вищезазначених ознак можливого припинення діяльності підприємства не завжди ставить під сумнів припущення про безперервність його діяльності. При цьому аудитору потрібно враховувати, що дія цих ознак (чинників) може пом’якшуватись або зовсім нейтралізуватись під впливом інших чинників. Наприклад, для вирішення проблеми погашення боргів перед постачальниками, повернення кредитів керівництвом підприємства можуть вживатись такі заходи, як продаж активів, перегляд графіків погашення кредитів, залучення додаткового капіталу, реструктуризація боргів та ін. Для компенсації втрати основного постачальника підприємство може укласти договори з іншими підприємствами; при зниженні обсягів продаж — вжити заходів з виходу на альтернативні ринки збуту; для поліпшення загального стану підприємства — призначити на ключові керівні посади відповідних фахівців.

Таблиця

Підприємство-клієнт ____________________
Період перевірки _______________________
Термін перевірки _______________________
Номер та дата документа ________________		 Аудиторська фірма __________________________________
Реєстраційне свідоцтво _______________________________
Аудитор ____________________________________________
Серія, номер та дата видачі сертифіката __________________
   
ТЕСТ-АНКЕТА
ОЦІНКИ МОЖЛИВОСТІ БЕЗПЕРЕРВНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВА
   
№ з/п
Досліджувані питання, напрями перевірки
Виконано або немає можливості*
Виявлені слабкі сторони та ризики
Коментарі
Посилання на робочі документи
1
Виявлення чинників ризику
 
 
 
 
1.1
З’ясувати, чи діє на підприємстві система індикації, яка дає змогу встановити: проблеми ліквідності; інші чинники ризику господарювання
 
 
 
  
1.2
Переконатись у тому, що частота використання такої системи достатня
 
 
 
  
1.3
Переконатись, що на підприємстві постійно здійснюється зіставлення бюджетних (планових) показників з фактичними
 
 
 
 
1.4
Переконатись, що відсутнє аномальне збільшення запасів товарів на складах
 
 
 
 
1.5
Оцінити рівень обороту запасів товарів
 
 
 
 
1.6
Переконатись у нормальному використанні виробничих потужностей
 
 
 
 
1.7
Чи існує морально застаріле обладнання або таке, що не використовується?
 
 
 
 
1.8
Чи має місце продовження строків погашення зобов’язань, кредитів через економічні проблеми або значне зростання кількості несплат?
 
 
 
 
1.9
Переконатись у тому, що було дотримано принцип відповідності (розмежування звітних періодів) щодо відображення в обліку продажу товарів покупцям та надходження матеріалів від постачальників
 
 
 
 
1.10
Переконатись у тому, що понесені наперед і відображені в обліку витрати справді відповідають виплатам, які можна віднести до витрат майбутніх періодів
 
 
 
 
1.11
Переконатись у реальності погашення дебіторської заборгованості за відвантажену продукцію шляхом додаткового аналізу фінансової спроможності покупців
 
 
 
 
1.12
Переконатись у тому, що: на дату закінчення звітного періоду зареєстровано всі пасиви підприємства; за відображеними в обліку зобов’язаннями фактично були отримані товари, матеріали або послуги в межах одного звітного періоду; розмежовано довгострокові та короткострокові зобов’язання; відображено окремо необоротні та поточні активи
 
 
 
 
1.13
З’ясувати, чи не перебуває майно підприємства під заставою
 
 
 
 
1.14
Чи не передані під заставу цінні папери?
 
 
 
 
1.15
Перевірити, чи не створювало підприємство запасів сировини з метою їх перепродажу
 
 
 
 
1.16
Перевірити, чи укладало підприємство договори на продаж продукції на строки, на які можна передбачити збитки з причини зміни ринкових курсів валют
 
 
 
 
1.17
З’ясувати, чи існують поручительства з боку материнської компанії або керівників
 
 
 
 
1.18
З’ясувати наявність гарантій з боку партнерів по бізнесу або пов’язаних сторін
 
 
 
 
1.19
Перевірити, чи спроможне підприємство виконати свої гарантії, надані пов’язаним підприємствам
 
 
 
 
1.20
З’ясувати, чи може значно змінитися найближчим часом вартість сировини та матеріалів
 
 
 
 
1.21
Перевірити, чи не існує судових процесів або значних спорів з колишніми працівниками
 
 
 
 
1.22
Перевірити, чи не застосовується до підприємства режим податкової або соціальної санації
 
 
 
 
1.23
Перевірити, чи правильно підприємство застрахувало: свої активи; свої ризики можливого припинення діяльності
 
 
 
 
1.24
Перевірити, чи можуть кредити в іноземній валюті призвести до значних втрат через зміни валютних курсів
 
 
 
 
1.25
Встановити співвідношення власного та залученого капіталу
 
 
 
 
1.26
Перевірити, чи не завищено фінансові витрати
  
  
  
  
1.27
Переконатись у достатності засобів фінансування для запланованого придбання основних засобів або їх довгострокової оренди
  
  
  
  
1.28
Отримати інформацію про одержані кредити та видані позики
 
 
 
 
1.29
Перевірити, чи виставляли постачальники штрафні санкції за недотримання строків оплати
 
 
 
 
1.30
З’ясувати, чи існують значні затримки в оплаті: праці персоналу; постачальників; податків та інших обов’язкових платежів
 
 
 
 
1.31
З’ясувати, чи не продає підприємство свою продукцію за цінами: нижчими за ринкові; нижчими ніж собівартість
 
 
 
 
1.32
З’ясувати, чи не має на меті підприємство скоротити обсяг своєї діяльності
 
 
 
 
1.33
Перевірити, чи немає ліцензій, строк дії яких закінчується
 
 
 
 
1.34
Перевірити, чи не складає обмежена кількість покупців основний оборот підприємства по продажах
 
 
 
 
1.35
Перевірити, чи не залежить підприємство від незначної кількості постачальників
 
 
 
 
1.36
Визначити, чи існують альтернативні джерела постачання одних і тих самих матеріалів
 
 
 
 
1.37
З’ясувати, чи існують проблеми у взаємовідносинах з персоналом: соціальні конфлікти; звільнення
 
 
 
 
1.38
Чи часто змінювалось керівництво підприємства і з яких причин?
 
 
 
 
1.39
Чи не було підозрілого зниження обягів продажу?
 
 
 
 
1.40
Чи не отримувало керівництво фінансову винагороду, не адекватну його діяльності?
 
 
 
 
2
Оцінка ризиків для з’ясування можливості подальшого функціонування підприємства
 
 
 
 
2.1
Чи виявили відповіді на попередні запитання труднощі щодо підтвердження можливості подальшої діяльності підприємства?
 
 
 
 
2.2
Чи можна вважати, що підприємство перебуває в стані припинення платежів через:
недостатність власних коштів;
відсутність погашення однієї або декількох дебіторських заборгованостей;
затримок платежів:
а) постачальникам;
б) персоналу;
в) податків та інших обов’язкових платежів;
перевищення належних до сплати зобов’язань над активами;
неможливість отримання кредиту;
штрафні санкції за значні затримки
 
 
 
 
2.3
Чи свідчать виявлені факти про банкрутство підприємства?
 
 
 
 
2.4
При позитивній відповіді на запитання 2.1, а також якщо фінансування підприємства залежить від зовнішніх джерел, зробити відповідну помітку в аудиторському висновку або залежно від ступеня ризику пояснити причину відмови від підтвердження можливості постійності функціонування підприємства
 
 
 
 
2.5
При ствердній відповіді на запитання 2.2 повідомити керівництво про виявлені проблеми; дати пояснення у висновку
 
 
 
 
2.6
При ствердній відповіді на запитання 2.3 повідомити керівництво підприємства, що підприємство перебуває на межі банкрутства; зробити обгрунтування у висновку
 
 
 
 
3
Висновки
 
 
 
 
     
   
____________
*Якщо відповідну перевірку було здійснено — поставити відмітку (наприклад, X, W або підпис аудитора). Якщо перевірку неможливо виконати — зазначити «н/в».
Аудитор __________________________________
_____________________
(підпис)
Керівник групи аудиторів ____________________
_____________________
(підпис)


Згідно з МСА 570 аудитор повинен зібрати доречні аудиторські докази, достатні для того, щоб спробувати вирішити для себе питання, чи зможе підприємство продовжувати свою діяльність у найближчому майбутньому.
Традиційно аудитор здійснює аудиторські процедури, спрямовані на отримання необхідних даних, на основі яких він зможе зробити висновок щодо всієї фінансової звітності. Якщо у процесі аудиту виникає сумнів щодо можливості подальшого функціонування підприємства, то аудитор може виконати додаткові спеціальні процедури:
аналіз i обговорення з керівництвом планів i прогнозів щодо руху грошових коштів; отримання прибутку; розширення (зменшення) обсягів діяльності; ліквідації або придбання нових основних засобів (при цьому краще отримати від керівництва підприємства письмову інформацію щодо планів i прогнозів);
аналіз i обговорення останніх за часом проміжних фінансових звітів підприємства (в більшості випадків вони відносяться до наступного періоду, що перевіряється, звітного періоду);
вивчення умов випуску облігацій та кредитних угод;
ознайомлення з протоколами зборів акціонерів (власників) та засідань ради директорів з метою виявлення фінансових труднощів;
опитування юриста підприємства відносно наявності претензій та судових позовів;
оцінка подій, що сталися після закінчення звітного періоду, з метою виявлення тих із них, які можуть вплинути на спроможність підприємства продовжувати свою діяльність у найближчому майбутньому.
Для систематизації зібраних аудиторських доказів щодо можливості подальшого функціонування підприємства пропонуємо українським аудиторам складати спеціальний тест-анкету (див. таблицю), за результатами якої робити висновок з досліджуваної проблеми. Цей робочий документ аудитора розроблено автором на основі досвіду, набутого під час стажування у французькій аудиторській фірмі «Мазар».
У модифікованому МСА «Припущення щодо безперервності діяльності підприємства», який застосовується при аудиторській перевірці фінансової звітності за період, що закінчується 31.12.2000 р. або після цієї дати, додатково наголошується на обов’язках керівництва підприємства-клієнта оцінювати безперервну діяльність господарюючого суб’єкта. Це пояснюється вимогами МСБО 1 «Надання фінансової звітності», в параграфах 23 i 24 якого зазначається, що при підготовці фінансової звітності керівництво повинно оцінювати здатність підприємства продовжувати свою безперервну діяльність. Фінансова звітність має готуватись на основі припущення про безперервність діяльності підприємства, за винятком випадків, коли керівництво має намір ліквідувати підприємство, припинити торговельні операції. Якщо при винесенні оцінки керівництво поінформовано про суттєві чинники невизначеності, пов’язані з подіями або умовами, які можуть зумовити значні сумніви у здатності підприємства безперервно здійснювати свою діяльність, то слід розкрити інформацію про такі фактори невизначеності.
Оцінка безперервності діяльності, проведена керівництвом підприємства, є ключовим елементом при аналізі аудитором цього питання. Аудитор має перевірити обгрунтованість запевнень керівництва, за необхідності провести додаткові контрольні процедури, які було зазначено вище. В кінцевому підсумку аудитор має зробити однозначний висновок щодо того, чи здатне підприємство продовжувати свою діяльність у найближчому майбутньому. Згідно з МСБО, МСА та зарубіжним аудиторським досвідом мінімальним періодом, протягом якого підприємство повинно продовжувати свою діяльність (без порушення принципу безперервності), є дванадцять місяців з дати складання перевіреного аудитором балансу або не менше шести місяців з дати видачі аудиторського висновку.
Проте слід мати на увазі, що аудитор не може точно передбачати майбутні події або умови, які можуть зумовити припинення підприємством його безперервної діяльності. Відповідно відсутність в аудиторському висновку будь-яких згадок про чинники невизначеності, які стосуються безперервності діяльності підприємства, не може розглядатись як гарантія здатності підприємства продовжувати свою діяльність безперервно.
Залежно від того, чи зможе аудитор підтвердити можливість подальшого функціонування підприємства, складається відповідний вид аудиторського висновку (див. рисунок).

Олександр БЕЗУГЛОВ,
головний державний податковий інспектор
Головного управління оподаткування фізичних осіб ДПА України
По материалам журнала "ВІСНИК ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ УКРАЇНИ" № 32 СЕРПЕНЬ 2002 року;