Документарный аккредитив: порядок проведения расчетов и
налогообложение
------------------------------------------------------------------
Одной из форм расчетов, предусмотренной Инструкцией о
безналичных расчетах в Украине в национальной валюте, утвержденной
постановлением НБУ от 29.03.2001 г. № 135 ( z0368-01) (далее -
Инструкция № 135), являются расчеты по аккредитивам (документарным
аккредитивам).
Несмотря на то что такая форма расчетов существует в Украине
достаточно давно, она пока еще не нашла широкого применения не
только внутри Украины, но и в международных расчетах (хотя,
конечно, во внешнеэкономической деятельности аккредитив
используется более широко).
Участники расчетов
Согласно Инструкции № 135 ( z0368-01 ) аккредитив - это
договор, содержащий обязательства банка-эмитента, по которому этот
банк по поручению клиента (заявителя аккредитива) или от
своего имени против документов, которые соответствуют условиям
аккредитива, обязан выполнить платеж в пользу бенефициара или
поручает другому (исполняющему) банку осуществить этот платеж.
Как видим, в процедуре расчетов по аккредитиву участвуют
четыре стороны:
1. Заявитель аккредитива. Таковым является плательщик по
аккредитиву (покупатель товаров) и назван он так, видимо, потому,
что для открытия аккредитива он должен подать обслуживающему банку
заявление об открытии аккредитива.
2. Банк-эмитент. Это банк, в котором открывается аккредитив,
т. е. по сути, это - банк заявителя аккредитива, через который
будет перечислен платеж.
3. Исполняющий банк. Это банк, который по поручению
банка-эмитента осуществляет платеж против документов, определенных
в аккредитиве. Исполняющий банк в зависимости от операции по
аккредитиву также может быть авизующим банком, т. е. может
уведомлять бенефициара об открытии и условиях аккредитива. По
сути, - это банк бенефициара, через который он получит платеж.
4. Бенефициар. Таковым является лицо, которому предназначен
платеж или в пользу которого открыт аккредитив, т. е.
бенефициар-получатель денежных средств, продавец товаров (работ,
услуг).
Схема расчетов
Условия и порядок проведения расчетов по аккредитивам
предусматриваются в договоре между бенефициаром и заявителем
аккредитива и не должны противоречить действующему
законодательству, в том числе нормативно-правовым актам НБУ. Если
в тексте этого договора присутствует ссылка на Унифицированные
правила и обычаи для документарных аккредитивов в редакции 1993
года (публикация Международной торговой палаты № 500), то расчеты
будут регулироваться этим документом, однако в части, не
противоречащей действующему законодательству. Если речь идет о
международных расчетах, то согласно Указу Президента Украины
"О мерах относительно упорядочения расчетов по договорам,
которые заключают субъекты предпринимательской деятельности
Украины" от 04.10.94 г. № 566/94 ( 566/94 ) они обязательно должны
регулироваться этими Правилами.
Аккредитив является договором, обособленным от договора
купли-продажи или другого контракта, на которых он может
базироваться, даже если в аккредитиве есть ссылка на них, т. е.,
по сути, аккредитив носит акцессорный характер. По операциям с
аккредитивами все заинтересованные стороны имеют дело только с
документами, а не с товарами, услугами или другими видами
выполнения обязательств, с которыми могут быть связаны эти
документы.
Рассмотрим в общих чертах последовательность действий
участников аккредитивной операции.
1. Между продавцом (потенциальным бенефициаром) и покупателем
(потенциальным заявителем аккредитива) заключается договор
купли-продажи товара, в разделе "Порядок расчетов" которого
указывается, что расчет будет производиться посредством
аккредитива с указанием его формы (о формах аккредитивов поговорим
ниже).
2. После того как товар готов к отгрузке, продавец оповещает
об этом покупателя.
3. Получив такое извещение, покупатель направляет
банку-эмитенту заявление на открытие аккредитива. Форма заявления
приведена в приложении 7 к Инструкции № 135 ( z0368-01 ). Здесь
особое внимание следует уделить реквизитам заявления. Дело в том,
что отсутствие одного из них согласно п. 12 раздела VIII
Инструкции № 135 ( z0368-01 ) чревато отказом в открытии
аккредитива и возвратом заявления. Этот этап сделки имеет свои
особенности при использовании покрытого аккредитива, которые
рассмотрим ниже, в рамках анализа форм аккредитивов.
4. Банк-эмитент направляет банку бенефициара уведомление об
открытии и условиях аккредитива. Как правило, такое уведомление
направляется через исполняющий банк. Об открытии и условиях
аккредитива исполняющий банк должен уведомить (авизовать)
бенефициара в течение 10 рабочих дней со дня получения сообщения
от банка-эмитента.
5. Продавец отгружает товар в установленные сроки.
6. После отгрузки товаров бенефициар вместе с реестром
документов по аккредитиву представляет исполняющему банку
необходимые документы, предусмотренные условиями аккредитива (как
правило, это товаросопроводительные документы, свидетельствующие о
том, что товар отгружен). Форма реестра приведена в приложении 21
к Инструкции № 135 ( z0368-01 ). Эта Инструкция рекомендует
заявителю аккредитива указывать в условиях аккредитива, кем
должен оформляться (удостоверяться и т. п.) каждый документ,
наличие которого предусмотрено условиями аккредитива, и его
содержание. Это позволит избежать недоразумений.
7. Исполняющий банк тщательно проверяет представленные
бенефициаром документы по соблюдению всех условий аккредитива,
после чего документы направляются в банк-эмитент.
8. Получив документы, банк-эмитент проверяет их и перечисляет
средства на счет бенефициара.
9. После этого документы передаются заявителю аккредитива.
|-----------------------| |------------|
| Покупатель |<----------1----------->| Покупатель |
|(заявитель аккредитива)|<----------2------------|(бенефициар)|
|-----------------------|<----------5------------|------------|
| / \\ | / \\
| | | |
3 9 6 8
| | | |
\\ / | \\ / |
|--------------| |------------------|
|Банк заявителя|-----------4------------->| Банк бенефициара |
|(банк-эмитент)|<----------7--------------|(исполняющий банк)|
|--------------|-----------8------------->|------------------|
Схема проведения расчетов с помощью аккредитива
Срок действия аккредитива
До вступления в силу Инструкции № 135 ( z0368-01 ) расчеты по
аккредитивам регламентировались Инструкцией № 7 о безналичных
расчетах в хозяйственном обороте Украины, утвержденной
постановлением Правления НБУ от 02.08.96 г. № 204 ( v0204500-96 ).
В этом документе содержалась норма, согласно которой срок действия
аккредитива в банке-эмитенте ограничивался 15-ю днями со дня
открытия, не учитывая нормативный срок прохождения документов
спецсвязью между банками.
Срок действия аккредитива - это предельный срок, в течение
которого бенефициар может представить документы в банк для оплаты,
по истечении этого срока средства возвращаются заявителю
аккредитива. Учитывая то, что в случае внесения изменений в
условия поставки товара руководитель банка-эмитента имел право
продлить срок действия аккредитива на 10 дней, то максимальный
срок действия аккредитива раньше ограничивался 25-ю днями.
На сегодняшний день согласно нормам Инструкции № 135
( z0368-01 ) такого ограничения нет, т. е. срок действия
аккредитива устанавливается заявителем. Таким образом, во всех
аккредитивах обязательно должны предусматриваться дата истечения
срока и место представления документов для платежа.
Формы аккредитивов
Форм аккредитивов в зависимости от степени предоставленного
бенефициару обеспечения несколько. Приведем основные из них,
упомянутые в Инструкции № 135 ( z0368-01 ).
1. Аккредитив может быть покрытым и непокрытым.
Для осуществления платежей по покрытому аккредитиву средства
плательщика в полной сумме заблаговременно бронируются на
отдельном счете в банке-эмитенте или в исполняющем банке.
По непокрытому аккредитиву оплата, в случае временного
отсутствия средств на счете плательщика, гарантируется
банком-эмитентом за счет банковского кредита.
По сути, непокрытый аккредитив представляет собой своего рода
кредит, поэтому на практике большинство банков предпочитает
оперировать покрытым аккредитивом (именно поэтому ниже будем
рассматривать эту форму). Понятно, что по такому аккредитиву
вместе с подачей заявления в банк-эмитент (этап 3 схемы),
плательщик должен подать платежное поручение на перечисление
средств для их бронирования. Банк-эмитент либо перечисляет
средства заявителя на аналитический счет "Расчеты по аккредитивам"
в исполняющем банке, либо оставляет их у себя (также на
аналитическом счете "Расчеты по аккредитивам") и сообщает ему об
условиях аккредитива.
Таким образом, до момента выплаты средств бенефициару по
покрытому аккредитиву, они фактически замораживаются. Этот вариант
не очень выгоден плательщику, равно как и предоплата, однако при
аккредитиве он имеет уверенность, что средства не "пропадут".
2. Аккредитив может быть отзывным и безотзывным.
Отзывной аккредитив может быть изменен или аннулирован
банком-эмитентом в любое время без предварительного уведомления
бенефициара (например, в случае несоблюдения условий,
предусмотренных договором, досрочного отказа банком-эмитентом от
гарантирования платежей по аккредитиву). Безотзывной аккредитив
можно аннулировать или изменить условия только по согласию с
бенефициаром, в пользу которого он был открыт, и банка-эмитента.
Иными словами, безотзывной аккредитив представляет собой
твердое обязательство банка-эмитента уплатить средства в порядке и
в сроки, определенные условиями аккредитива, если предусмотренные
им документы представлены в банк, указанный в аккредитиве, или
банк-эмитент и соблюдены сроки и условия аккредитива.
Отзывной аккредитив невыгоден продавцу, поскольку не
предоставляет ему достаточного обеспечения: он может быть отозван
без согласия продавца. Поэтому на практике эта форма аккредитива
используется крайне редко. Если же стороны все-таки решили
использовать отзывной аккредитив, то об этом необходимо указать на
аккредитиве, поскольку согласно п. 5 раздела VIII Инструкции № 135
( z0368-01 ) в случае отсутствия такой отметки аккредитив
считается безотзывным.
3. Аккредитив может быть подтвержденным и неподтвержденным.
Подтверждение аккредитива представляет дополнительную гарантию
платежа со стороны другого банка, не являющегося банком-эмитентом.
Подтверждение безотзывного аккредитива другим банком
(подтверждающим банком) по полномочию или просьбе банка-эмитента
представляет собой твердое обязательство подтверждающего банка, в
дополнение к обязательству банка-эмитента, при условии, что
предусмотренные документы представлены и соблюдены сроки и условия
аккредитива. Разумеется, что подтвержденный аккредитив выгоден
бенефициару - степень его обеспечения существенно повышается.
Кроме перечисленных выше, в мировой практике используются
также трансферабельные (переводные) аккредитивы, резервные
аккредитивы, револьверные аккредитив, делимые и неделимые
аккредитивы.
Акцепт заявителя
Интерес вызывает то, что условиями аккредитива может быть
предусмотрен акцепт заявителя аккредитива, т. е. его согласие на
оплату или гарантирование оплаты документов.
В таком случае уполномоченное лицо заявителя должно
представить бенефициару:
- документ, удостоверяющий его личность;
- образец его подписи, удостоверенный заявителем аккредитива
(если его нет в исполняющем банке);
- поручения, выданные заявителем аккредитива, о его
полномочиях.
На документах, которые по условиям аккредитива должны быть
акцептованы, уполномоченное лицо делает следующую запись:
"Акцептован за счет аккредитива от ______ № ___
(дата)
Уполномоченным _______________________________________________
(название заявителя аккредитива)
Подпись ______________________ ____________".
(дата)
В исполняющем банке ответственный исполнитель проверяет
наличие акцептной надписи и соответствие ее представленному
образцу.
Таким образом, акцепт заявителя является своего рода
дополнительной гарантией для заявителя.
"За" и "против" аккредитивной формы расчетов
Преимущества аккредитивной формы расчетов очевидны. Для
продавца - это твердое и надежное обеспечение платежа. Он точно
знает, что, выполнив все условия договора, он при подаче
необходимых документов в исполняющий банк получит оплату за
отгруженный товар. Для покупателя аккредитивная форма расчетов
также представляет немалый интерес - он получает гарантию, что
платеж будет произведен только после предъявления продавцом
необходимых документов, удостоверяющих отгрузку товара. Не
отгрузив товар, продавец не получит деньги. Иными словами, и
продавец, и покупатель уверены в том, что каждый получит свое, а
это в современных условиях немало.
Для продавца выгоден подтвержденный безотзывной аккредитив,
именно он представляет для него наибольшие гарантии (именно эта
форма аккредитива используется чаще остальных).
И все-таки, несмотря на все положительные стороны аккредитива,
существуют и отрицательные.
Во-первых, это сложность и громоздкость расчетов; в расчетах
задействовано несколько сторон, оформляется масса документации, к
составлению каждого из документов необходимо подходить с особой
тщательностью.
Во-вторых, временной фактор. Документы проходят через банки,
что неизбежно приводит к потере времени.
В-третьих, стоимостный фактор. Стоимость аккредитива
достаточно высока. За проведение операций (открытие,
подтверждение, прием и проверка документов) банки взимают
комиссию, зависящую от суммы аккредитива. Зачастую все эти расходы
несет покупатель.
Судя по всему, приведенные аргументы пока еще отпугивают
предприятия от применения аккредитивной формы расчетов. Кроме
того, в некоторых случаях (например, в мелких сделках) их
использование просто невыгодно.
Более широкое распространение аккредитив получил во
внешнеэкономических сделках, там, где продавец и покупатель
недостаточно осведомлены о платежеспособности друг друга и между
ними не существует достаточной степени доверия.
Налогообложение и бухгалтерский учет
Основной вопрос, возникающий при отражении аккредитивных
расчетов в налоговом учете, заключается в определении даты первого
события как для продавца, так и для покупателя. Рассмотрим
налоговый учет продавца. Согласно п.п. 7.3.1 Закона Украины
"О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР
( 168/97-ВР ), с изменениями и дополнениями (далее - Закон об
НДС), датой возникновения налоговых обязательств по продаже
товаров (работ, услуг) считается дата, которая приходится на
налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из
событий, происшедшее ранее:
- или дата зачисления средств от покупателя на банковский счет
плательщика налога как оплата товаров (работ, услуг), подлежащих
продаже;
- или дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата
оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ
(услуг) плательщиком налога.
Таким же образом определен момент возникновения валовых
доходов в п.п. 11.3.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ),
с изменениями и дополнениями.
Как мы уже указывали выше, бенефициар не может получить
денежные средства на свой банковский счет до момента представления
в исполняющий банк документов, свидетельствующих об отгрузке
товара (более того, до направления документов в банк-эмитент этих
средств вообще может и не быть в исполняющем банке). Иными
словами, отгрузка товара будет предшествовать получению денежных
средств, следовательно, именно по этой дате и будут увеличиваться
налоговые обязательства по НДС и валовые доходы поставщика.
Что касается покупателя, то согласно п.п. 7.5.1 ст. 7 Закона
об НДС ( 168/97-ВР ) датой возникновения налогового кредита
считается дата осуществления первого из событий:
- или дата списания денежных средств с банковского счета
плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг);
- или дата получения налоговой накладной, удостоверяющей факт
приобретения плательщиком налога товаров (работ, услуг).
Аналогично определяется и момент возникновения валовых
расходов покупателя с той лишь разницей, что при отгрузке "по
факту" ориентироваться надо не на дату получения налоговой
накладной, а на дату оприходования товаров, а для работ (услуг) -
дату фактического получения результатов работ (услуг).
Можно ли считать перечисление средств плательщиком со своего
банковского счета на аналитический счет "Расчеты по аккредитивам"
списанием их в оплату товаров? На наш взгляд, нет. Дата открытия
аккредитива не может быть датой увеличения валовых расходов
предприятия, поскольку аккредитив является лишь формой безналичных
расчетов и при его открытии списания средств с банковских счетов
предприятия (тем более в оплату товаров) не происходит, а средства
перераспределяются между счетами.
Следовательно, в зависимости от того, что будет являться
первым событием - получение средств бенефициаром (раскрытие
аккредитива) или оприходование товаров, зависит и момент
возникновения у покупателя права на налоговый кредит (при условии
наличия налоговой накладной) и увеличение валовых расходов. В
подавляющем большинстве случаев первым событием будет
оприходование товаров, следовательно, ориентироваться надо на
него. Кстати, в этом отношении бухгалтерский учет, на наш взгляд,
будет совпадать с налоговым. Напомним, что раньше, до внедрения
нового Плана счетов, "аккредитивные" средства учитывались на
субсчете 55/2 "Аккредитивы и особые счета по грузообороту" старого
Плана счетов. Аналогичного счета в новом Плане счетов нет. Однако
в приложении к письму Министерства финансов Украины от 04.02.2000
№ 18-424 ( v-424201-00 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002,
№ 9) указано, что сальдо субсчета 55/2 старого Плана счетов
переносится на субсчет 313 нового Плана счетов. Проводя аналогию с
прежним порядком отражения перечисления средств на аналитический
счет "Расчеты по аккредитивам", отметим, что сейчас оно отражается
проводкой: Дт 313 - Кт 311.
Подытоживая вышеизложенное, отметим, что и у плательщика, и у
получателя средств по аккредитиву налоговые последствия будут
возникать по дате оприходования (отгрузки) товара.
Рассмотрим пример. Между двумя резидентами заключен договор на
продажу товара стоимостью 120000 грн. (в том числе НДС - 20000
грн). Условиями договора предусмотрено, что расчеты производятся с
безотзывного подтвержденного аккредитива, открытого покупателем в
пользу продавца в банке покупателя и авизованного через
исполняющий банк (банк-продавца). Покупатель открыл аккредитив и
перечислил денежные средства. После отгрузки товара продавец
передал документы в исполняющий банк и получил оплату.
В налоговом и бухгалтерском учете это будет выглядеть
следующим образом:
|---|--------------------------|--------|-------------|-------------|
| № | Содержание операции | Сумма, |Бухгалтерский| Налоговый |
|п/п| | грн. | учет | учет |
| | | |------|------|------|------|
| | | | Д-т | К-т | ВР | ВД |
| | | | | | | |
|---|--------------------------|--------|------|------|------|------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
|---|--------------------------|--------|------|------|------|------|
| У продавца |
|---|--------------------------|--------|------|------|------|------|
| 1 | Отгружен товар | 120000| 361 | 702 | - |100000|
|---|--------------------------|--------|------|------|------|------|
| 2 | Отражены налоговые | 2000| 702 | 641 | - | - |
| | обязательства по НДС | | | | | |
|---|--------------------------|--------|------|------|------|------|
| 3 | Списан на финансовый | 100000| 702 | 791 | - | - |
| | результат доход от | | | | | |
| | реализации | | | | | |
|---|--------------------------|--------|------|------|------|------|
| 4 | Списан товар с баланса | ...| 902 | 281 | - | - |
|---|--------------------------|--------|------|------|------|------|
| 5 | Списана себестоимость | ...| 791 | 902 | - | - |
| | товаров на финансовый | | | | | |
| | результат | | | | | |
|---|--------------------------|--------|------|------|------|------|
| 6 | После представления | 120000| 311 | 361 | - | - |
| | необходимых документов в | | | | | |
| | банк получены денежные | | | | | |
| | средства на банковский | | | | | |
| | счет | | | | | |
|---|--------------------------|--------|------|------|------|------|
| У покупателя |
|---|--------------------------|--------|------|------|------|------|
| 7 | Открыт аккредитив в | 120000| 313 | 311 | - | - |
| | пользу продавца и | | | | | |
| | перечислены денежные | | | | | |
| | средства | | | | | |
|---|--------------------------|--------|------|------|------|------|
| 8 | Получен товар от | 100000| 281 | 631 |100000| - |
| | поставщика | | | | | |
|---|--------------------------|--------|------|------|------|------|
| 9 | Отражен налоговый | 20000| 641 | 631 | - | - |
| | кредит по НДС | | | | | |
|---|--------------------------|--------|------|------|------|------|
| 10| Перечислены средства | 120000| 631 | 313 | - | - |
| | с аналитического счета | | | | | |
| | "Расчеты по | | | | | |
| | аккредитивам" на | | | | | |
| | банковский счет | | | | | |
| | получателя | | | | | |
|---|--------------------------|--------|------|------|------|------|
| 11| Оплачена комиссия банка | ...| 377 | 311 | - | - |
| | | | {1} | | | |
|---|--------------------------|--------|------|------|------|------|
| 12| Списана на расходы | ...| 92 | 377 | - | - |
| | комиссия банка | | | | | |
|---|--------------------------|--------|------|------|------|------|
Если ваш контрагент - нерезидент
Как мы уже упоминали, аккредитив пока еще в основном
применяется в международной торговле. Рассмотрим налоговые
последствия таких сделок для покупателя-резидента.
Особых отличий здесь не будет. Открытие аккредитива и
перечисление денежных средств на аккредитивный счет не может
считаться основанием для возникновения налоговых обязательств по
импортному НДС (поскольку объектом налогообложения являются
операции по ввозу товаров (работ, услуг) на таможенную территорию
Украины), равно как и основанием для возникновения валовых
расходов (по вышеуказанным причинам). Иными словами, и налоговые
обязательства, и валовые расходы будут определяться по дате
оформления ввозной ГТД.
Налоговые последствия для продавца-резидента также не будут
иметь никаких особых отличий. Валовые доходы будут определяться по
дате отгрузки товара на экспорт, а налоговые обязательства по НДС
(по нулевой ставке) - по дате вывоза товара за пределы таможенной
территории Украины. Здесь нельзя не упомянуть об "особом" мнении
ГНАУ, изложенном в письме от 07.03.2002 г. № 4082/7/16-1217-20
( v4082225-02 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 32).
Напомним, в этом письме безосновательно утверждается, что если
продавец товаров продает (передает) товары покупателю, в том числе
нерезиденту, на таможенной территории Украины, то НДС начисляется
по полной ставке. Продолжая мысль письма, отметим, что
сторнирование этих налоговых обязательств и право на применение
нулевой ставки в таком случае возникнет после вывоза товара. Но
это тема отдельного разговора. (Более подробно можно прочитать в
рубрике "Налоговые оптимизации" ("Налоги и бухгалтерский учет",
2002, № 17, № 26) и в рубрике "Бухгалтерский калейдоскоп" ("Налоги
и бухгалтерский учет", 2001, № 104).
"90 дней"
Говоря о внешнеэкономической деятельности, нельзя обойти
стороной проблему "90 дней". Законом Украины "О порядке
осуществления расчетов в иностранной валюте" от 23.09.94 г.
№ 185/94-ВР ( 185/94-ВР ) четко определено, что при применении
расчетов по импортным операциям резидентов в форме документарного
аккредитива указанный девяностодневный срок действует с момента
осуществления уполномоченным банком платежа в пользу нерезидента.
А такой платеж осуществляется при раскрытии аккредитива, т. е.
дата отсчета увязана с моментом получения нерезидентом денежных
средств от исполняющего банка.
Что касается экспортеров, то с момента таможенного оформления
(выписки вывозной ГТД) продукции, которая экспортируется, для них
будет отсчитываться 90-дневный срок. Отсчет прекратится только в
момент зачисления выручки на их валютные счета в уполномоченных
банках, т. е. прекращение отсчета увязано с раскрытием
аккредитива.
В то же время нельзя сказать, что проблема "90 дней" должна
волновать участников сделки, ведь в аккредитиве указывается срок
его действия. А участники сделки уверены, что каждый получит свое
в установленные сроки.
{1} В письме НБУ от 19.06.98 г. № 12-111/811 "Перечень операций
расчетно-кассового обслуживания, осуществляемых учреждениями
банков в Украине и стоимость которых, в соответствии с
п. п. 3.2.5 ст. 3 Закона об НДС" и в совместном письме ГНАУ и
НБУ от 08.06.98 г. № 12-116/770-4061/6137/11/16-1101 указаны
операции с документарными аккредитивами. Следовательно, они
считаются расчетно-кассовым обслуживанием, а значит, комиссия
банка не облагается НДС.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№53/02 стр. 34
[04.07.2002]
Д. Костюк
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------