Ликвидация основных средств по не зависящим от
налогоплательщика причинам
------------------------------------------------------------------
К сожалению, в жизнедеятельности предприятий нередко бывают
ситуации, когда возникает необходимость списать с баланса объект
основных средств не зависимо от желания руководителя в силу
сложившихся обстоятельств. Такое неприятное событие, как
ликвидация основных средств в связи с их уничтожением или
разрушением в результате действия обстоятельств непреодолимой
силы, или в других случаях, когда ликвидация осуществляется без
согласия налогоплательщика, прибавляет неприятностей еще и в связи
с тем, что такие операции подлежат налогообложению в особом
порядке.
В данной консультации рассмотрены наиболее типичные ситуации,
при которых возникает необходимость ликвидации основных средств по
не зависящим от налогоплательщика причинам (далее - вынужденная
ликвидация), а также особенности отражения таких операций в
бухгалтерском и налоговом учете.
Причины вынужденной ликвидации
В соответствии с пп. 8.4.8 п. 8.4 ст. 8 Закона о прибыли
( 283/97-ВР ) ликвидация основных фондов не зависимо от
желания налогоплательщика может осуществляться в связи с:
- их полным или частичным уничтожением или разрушением
вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы (форс-
мажора);
- их хищением;
- угрозой или неминуемой заменой, разрушением или сносом (при
условии подтверждения наличия такой угрозы или неизбежности в
порядке, определенном законодательством);
Ликвидация вследствие действия обстоятельств непреодолимой
силы или стихийного бедствия (форс-мажора) осуществляется при
наличии одного из следующих документов, например:
- подтверждение Торгово-промышленной палаты Украины о
наступлении обстоятельств непреодолимой силы или стихийного
бедствия на территории Украины;
- подтверждение уполномоченных органов другого государства,
легализированных консульскими учреждениями Украины, в случае
наступления обстоятельств непреодолимой силы или стихийного
бедствия на территории такого государства;
- решение Президента Украины о введении чрезвычайной
экологической ситуации в отдельных местностях Украины,
утвержденное ВР Украины;
- решение КМ Украины о признании отдельных местностей Украины
пострадавшими от наводнения, засухи, пожара и других видов
стихийного бедствия.
Ликвидация основных фондов группы 1
Необходимо напомнить, что в бухгалтерском учете порядок
списания с баланса, предусмотренный п.п. 33-35 ПБУ 7 "Основные
средства" ( z0288-00 ) является единым для всех основных средств,
независимо от их классификации и причин списания.
В налоговом учете при отражении вынужденной ликвидации
основных фондов следует учитывать их принадлежность к группе,
определенной в соответствии с пп. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закона о
прибыли ( 283/97-ВР ), а также причины ликвидации.
Согласно пп. 8.4.8 п. 8.4 ст. 8 Закона о Прибыли при
вынужденной ликвидации объекта основных фондов группы 1 сумма
балансовой стоимости такого объекта включается в состав валовых
расходов налогоплательщика в том отчетном периоде, в котором
осуществляется ликвидация, а его стоимость приравнивается к нулю.
Согласно п. 4.9 Закона о НДС ( 168/97-ВР ) операции, связанные
с вынужденной ликвидацией основных фондов, не являются базой
обложения НДС.
Пример 1
Фирма "Бережок" в марте 2002 года вынуждена списать ангар для
техники, разрушенный вследствие стихийного бедствия 6-8 марта,
сопровождавшегося сильным разрушительным ветром. Решением КМ
Украины территория признана зоной, пострадавшей от стихийного
бедствия. Ангар введен в эксплуатацию в III квартале 1998 года.
|-------------------------------|---------------------------------|
| Сведения об объекте | Сумма, грн. |
| |------------------|--------------|
| |Бухгалтерский учет|Налоговый учет|
|-------------------------------|------------------|--------------|
|Балансовая стоимость группы | - | 42211,00 |
|1 до списания ангара | | |
|-------------------------------|------------------|--------------|
|Первоначальная стоимость ангара| 16800,00 |
|-------------------------------|------------------|--------------|
|Сумма износа (амортизации) * | 3594,41 | 2353,78 |
|-------------------------------|------------------|--------------|
|Остаточная стоимость | 13205,59 | 14446,22 |
|-------------------------------|------------------|--------------|
|Расходы на ликвидацию | 1750,00, |
| | кроме того, НДС - 350 |
|-------------------------------|------------------|--------------|
|Оприходованы стройматериалы | 9150,00 | - |
|-------------------------------|------------------|--------------|
|Продана часть стройматериалов | 4700,00, |
| | кроме того, НДС - 940 |
|-------------------------------|------------------|--------------|
|Оприходован металлолом | 3690,00 | - |
|-------------------------------|------------------|--------------|
|Сдан металлолом | 3690,00, |
| | кроме того, НДС - 738 |
|-------------------------------|------------------|--------------|
|Балансовая стоимость группы | - | 27764,28 |
|после списания ангара | | |
|-------------------------------|------------------|--------------|
___________________
* Предполагается, что амортизация (износ) в бухгалтерском
учете с 01.10.2000 г. начислялась по линейному методу в
соответствии с ПБУ 7 ( z0288-00 ). Срок полезного использования
для начисления амортизации - 10 лет.
Операции выбытия ангара для техники (объекта основных фондов
группы 1 в налоговом учете) в связи с вынужденной ликвидацией в
бухгалтерском и налоговом учете отразятся следующим образом:
|---|-------------------------|-------------|--------|----------------|
| № | Содержание операции |Бухгалтерский| Сумма, | Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |------|------| |-------|--------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|------|------|--------|-------|--------|
| 1 |Отражено списание ангара:| | | | | |
| |на сумму остаточной | 991 | 103 |13205,59| - |14446,22|
| |стоимости; | | | | | |
| |-------------------------|------|------|--------|-------|--------|
| |на сумму износа | 131 | 103 | 3594,41| - | - |
|---|-------------------------|------|------|--------|-------|--------|
| 2 |Отражены расходы, | 991 | 377 | 1750,00| - | 1750,00|
| |связанные с ликвидацией | | | | | |
| |ангара | 641/ | 377 | 350,00| | |
| | | ндс | | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-------|--------|
| 3 |Оприходованы строительные| 205 | 751 | 9150,00| - | - |
| |материалы, полученные от | | | | | |
| |ликвидации ангара | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-------|--------|
| 4 |Оприходован металлолом | 209 | 751 | 3690,00| - | - |
|---|-------------------------|------|------|--------|-------|--------|
| 5 |Сдан металлолом | 377 | 712 | 4428,00|3690,00| - |
| | | | | | | |
| | | 712 | 641/ | 738,00| | |
| | | | ндс | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-------|--------|
| 6 |Списана стоимость | 943 | 209 | 3690,00| - | - |
| |металлолома | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-------|--------|
| 7 |Частично реализованы | 361 | 712 | 5640,00|4700,00| - |
| |стройматериалы | | | | | |
| | | 712 | 641/ | 738,00| | |
| | | | ндс | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-------|--------|
| 8 |Списана себестоимость | 943 | 205 | 4700,00| - | - |
| |реализованных | | | | | |
| |стройматериалов | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-------|--------|
| 9 |Отражен финансовый | 794 | 991 |14955,59| - | - |
| |результат | | | | | |
| | | 751 | 794 |12840,00| | |
| | | | | | | |
| | | 712 | 793 | 8390,00| | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-------|--------|
Таким же образом в бухгалтерском и налоговом учете отражаются
операции списания с баланса основных средств, если предприятие
вынуждено разобрать объект в связи с его неудовлетворительным
состоянием, представляющим угрозу или неизбежную замену. В таких
случаях необходимость ликвидации объекта основных средств также
должна быть подтверждена документально соответствующими
компетентными органами. Например, предприятие вынуждено разобрать
теплотрассу, разрушенную в результате подтопления подземными
водами. Факт разрушения теплотрассы подтверждается заключением
энергопоставляющей компаний о её неудовлетворительном состоянии,
представляющем угрозу окружающим. Такая ликвидация в налоговом
учете рассматривается как вынужденная ликвидация объекта основных
фондов группы 1.
Операции вынужденной ликвидации основных фондов группы 1 по
другим причинам (кроме хищения), в том числе вследствие
форс-мажорных обстоятельств, в бухгалтерском и налоговом учете
отражаются аналогично.
Ликвидация основных фондов групп 2, 3
К счастью, в обычной деятельности предприятий действие
обстоятельств непреодолимой силы - ураганы, глобальные пожары или
землетрясения - не такое уж частое явление, чего нельзя сказать о
таких явлениях, как хищения или аварии автотранспорта. Именно
объекты основных фондов группы 2, 3 чаще всего могут быть похищены
(трудно представить, какими усилиями можно украсть, например,
теплотрассу или ангар). Особенно в последнее время участились
случаи хищения из офисов оргтехники (компьютерной техники,
ксероксов). Кроме того, ни одно предприятие, использующее
автотранспорт, к сожалению, не может быть застраховано от ДТП.
До 2002 года в "налоговых" правилах отражения таких операций,
пожалуй, разобрались и привыкли к ним. Но виртуозные изыскания
отечественных законодателей способов пополнения казны превзошли
все ожидания, и в результате украинская бухгалтерия имеет ст. 7
Закона о Госбюджете - 2002, усугубленную Налоговым разъяснением о
применении норм указанной статьи, утвержденным приказом
Государственной налоговой администрации Украины от 13.02.2002 г. №
68 ( v0068225-02 ). Указав, что нормы пп. 8.3.5 п. 8.3, а также
пп. 8.4.4 и 8.4.6 п. 8.4 ст. 8 Закона о Прибыли ( 283/97-ВР ) в
течение 2002 года не применяются, данное разъяснение "потеряло"
п.п. 8.4.8 "б", 8.4.9 "б" Закона о прибыли, касающиеся отражения
операций ликвидации основных фондов, разрушенных или пришедших в
негодность по не зависящим от налогоплательщика причинам. После
разъяснения в письме ГНАУ от 29.04.2002 г. № 2534/6/15-1116
( v2534225-02 ) о применении налогового разъяснения о том, что в
текущем бюджетном году при отражении в налоговом учете операций
с основными фондами групп 2 и 3 вместо п.п. 8.4.4, 8.4.6, 8.4.8
"б", 8.4.9 "б" п. 8.4 ст. 8 Закона применяются п.п. 8.4.3, 8.4.5,
8.4.8 "а", 8.4.9 "а" указанного пункта, все становится на круги
своя, т.е. в налоговом учете все операции, связанные с ликвидацией
основных фондов, в т. ч. и по не зависящим от налогоплательщика
причинам, отражаются одинаково для всех групп (1, 2, 3).
Необходимо напомнить, что если не установлено лицо, виновное в
порче или хищении основных фондов, списание основных фондов групп
2, 3 отражается в том же порядке, который приведен в примере 1.
Согласно пп. 8.4.9 п. 8.4 ст. 8 Закона о Прибыли в случае
когда страховая организация или другое юридическое или физическое
лицо, признанное виновным в нанесенном ущербе, возмещает сумму
ущерба, то сумма возмещения включается в состав валовых доходов
налогоплательщика.
В соответствии с п. 2 Порядка № 116 ( 116-96-п ) размер ущерба
в связи с хищением, недостачей, уничтожением (порчей) материальных
ценностей определяется, исходя из их балансовой (первоначальной)
стоимости за вычетом амортизационных отчислений, но не ниже 50%
балансовой стоимости на момент установления факта хищения,
недостачи или порчи с учетом индексов инфляции, ежемесячно
определяемых Минстатом, НДС и акцизного сбора.
Размер ущерба начисляется по формуле:
Ру = [(Ба - А) х Иинф + НДС + Асб] х 2, где:
Ру - размер ущерба;
Ба - балансовая (первоначальная) стоимость материальных
ценностей на момент установления факта хищения, недостачи,
уничтожения (порчи);
А - амортизационные отчисления;
Иинф - общий коэффициент инфляции;
НДС - сумма налога на добавленную стоимость;
Асб - размер акцизного сбора.
Пример 2
На предприятии ООО "Ивушка" в мае 2002 года похищены 2
компьютера. Виновное лицо установлено и возместило нанесенный
предприятию ущерб. Компьютеры относятся к машинам и оборудованию в
соответствии с классификацией ПБУ 7 ( z0288-00 ) в бухгалтерском
учете и к основным фондам группы 2 - в налоговом.
В таблице представлены сведения об основных средствах и расчет
суммы ущерба.
|--------------------------------|-----------------------------------|
| Сведения об объекте | Сумма, грн. |
| |-----------------|-----------------|
| |Компьютер DX 486 |Компьютер PENTIUM|
| |Ввод в эксплуата-|III |
| |цию - декабрь |Ввод в эксплуата-|
| |1995 г. |цию - февраль |
| | |2002 г. |
|--------------------------------|-----------------|-----------------|
|Балансовая стоимость группы | 145800,40 |
|до списания в налоговом учете | |
|--------------------------------|-----------------|-----------------|
|Первоначальная стоимость | 1860,00 | 2926,00 |
|объекта (Ба) | | |
|--------------------------------|-----------------|-----------------|
|Сумма износа (амортизации) в | 1753,18 | 243,84 |
|бухгалтерском учете (А) | | |
|--------------------------------|-----------------|-----------------|
|Сумма амортизации в налоговом | 1396,14 | 182,88 |
|учете | | |
|--------------------------------|-----------------|-----------------|
|Остаточная стоимость в | 106,82 | 2682,16 |
|бухгалтерском учете | | |
|--------------------------------|-----------------|-----------------|
|Остаточная стоимость в | 463,86 | 2743,12 |
|налоговом учете | | |
|--------------------------------|-----------------|-----------------|
|Коэффициент инфляции (Иинф ) | 1,00 |
|--------------------------------|-----------------|-----------------|
|Размер ущерба (Ру): [(1860,00 х | | |
|х 50 : 100)* х 1,00 + 186,00] х | 2232,00 | 6437,18 |
|х 2 [(2926,00 - 243,84) х 1,00 +| | |
|+ 536,43] х 2 | | |
|--------------------------------|-----------------|-----------------|
|Всего | 8669,18 |
|--------------------------------|-----------------|-----------------|
|Валовые доходы (п. 8.4.9) | 463,86 | 2743,12 |
|--------------------------------|-----------------|-----------------|
|НДС | 186,00 | 536,43 |
|--------------------------------|-----------------|-----------------|
|Сумма, подлежащая перечислению | |
|в бюджет: 8669,18 - 106,82 - | 5157,77 |
|- 2682,16 - 186,00 - 536,43 | |
|--------------------------------|-----------------------------------|
|Балансовая стоимость группы | |
|после ликвидации в налоговом | 142593,42 |
|учете: 145800,40 - 463,86 - | |
|- 2743,12 | |
|--------------------------------|-----------------------------------|
____________________
* Остаточная стоимость объекта меньше 50 % первоначальной
(балансовой) стоимости.
В соответствии с п. 10 Порядка № 116 из сумм, удержанных в
соответствии с указанным Порядком, осуществляется возмещение
убытков, нанесенных предприятию, а остаток средств перечисляется в
Государственный бюджет. Необходимо обратить внимание, что
указанным Порядком предусмотрено, начисление суммы ущерба для
взыскания её с виновного в хищении лица, исходя из суммы
первоначальной стоимости в бухгалтерском учете. Следовательно, в
случае хищения объектов основных средств сумма фактических убытков
предприятия равна остаточной стоимости этих объектов в
бухгалтерском учете. В налоговом учете порядок расчета суммы
компенсации похищенного имущества не предусмотрен.
Операции выбытия объектов основных фондов группы 2 в связи с
хищением в бухгалтерском и налоговом учете отразятся следующим
образом:
|---|-------------------------|-------------|--------|---------------|
| № | Содержание операции |Бухгалтерский| Сумма, | Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |------|------| |-------|-------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|------|------|--------|-------|-------|
| 1 |Отражено списание | | | | | |
| |компьютера DX 486: | | | | | |
| |на сумму остаточной | 976 | 106 | 106,82 | - | 463,86|
| |стоимости; | | | | | |
| |-------------------------|------|------|--------|-------|-------|
| |на сумму износа | 131 | 106 |1753,18 | - | - |
|---|-------------------------|------|------|--------|-------|-------|
| 2 |Отражено списание | | | | | |
| |компьютера PENTIUM III | | | | | |
| |на сумму остаточной | 976 | 106 |2682,16 | - |2743,12|
| |стоимости; | | | | | |
| |-------------------------|------|------|--------|-------|-------|
| |на сумму износа | 131 | 106 | 243,84 | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-------|-------|
| 3 |Начислена сумма возмеще- | 375 | 716 |8669,18 |2788,98| - |
| |ния виновным лицом | | | | * | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-------|-------|
| 4 |Отражен НДС | 716 | 641/ | 722,43 | - | - |
| | | | ндс | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-------|-------|
| 5 |Отражена сумма возмещения| 716 | 642 | 5157,77| - | - |
| |в бюджет | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-------|-------|
| 6 |Перечислены суммы: | | | | | |
| |НДС | 641/ | 311 | 722,43| - | - |
| | | ндс | | | | |
| | | | | | | |
| |в бюджет | 642 | 311 | 5157,77| | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-------|-------|
| 7 |Отражен финансовый | 793 | 976 | 2788,98| - | - |
| |результат | | | | | |
| | | 716 | 793 | 2788,98| | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-------|-------|
__________________________
* Сумма компенсации фактических убытков предприятия равна:
106,82 + 2682,16.
Пример 3
Предприятие "Ивушка" списывает автомобиль ГАЗ 33-07 (грузовой
фургон), поврежденный в результате дорожно-транспортного
происшествия. По заключению экспертной комиссии автомобиль
восстановлению не подлежит. Если автомобиль пришел в негодность и
восстановить его невозможно или экономически нецелесообразно, то
он должен быть списан независимо от того, хочет этого собственник
или нет. Ущерб возмещается предприятию страховой компанией.
Автомобиль относится к транспортным средствам в соответствии с
классификацией ПБУ 7 ( z0288-00 ) в бухгалтерском учете и к
основным фондам группы 2 - в налоговом.
|---------------------------------------------|------------------|
| Сведения об объекте | Сумма, грн. |
|---------------------------------------------|------------------|
|Балансовая стоимость группы 2 до списания | |
|автомобиля: | |
|в налоговом учете | 248120,52 |
|---------------------------------------------|------------------|
|Первоначальная стоимость автомобиля | 11962,00 |
|---------------------------------------------|------------------|
|Сумма износа * | 9470,31 |
|---------------------------------------------|------------------|
|Остаточная стоимость | 2491,69 |
|---------------------------------------------|------------------|
|Сумма страхового возмещения | 2500,00 |
|---------------------------------------------|------------------|
|Балансовая стоимость группы после списания | |
|автомобиля: | |
|в налоговом учете: 248120,52 - 2491,69 | 245628,83 |
|---------------------------------------------|------------------|
____________________
* Предполагается, что амортизация (износ) автомобиля в
бухгалтерском и налоговом учете начисляется по налоговому методу.
Операции выбытия автомобиля в связи с вынужденной ликвидацией
в результате ДТП в бухгалтерском и налоговом учете отразятся
следующим образом:
|---|-------------------------|-------------|--------|---------------|
| № | Содержание операции |Бухгалтерский| Сумма, | Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |------|------| |-------|-------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|------|------|--------|-------|-------|
| 1 |Отражено списание | | | | | |
| |автомобиля: | | | | | |
| |на сумму остаточной | 993 | 103 | 2491,69| - |2491,69|
| |стоимости | | | | | |
| |-------------------------|------|------|--------|-------|-------|
| |на сумму износа | 131 | 103 | 9470,31| - | - |
|---|-------------------------|------|------|--------|-------|-------|
| 2 |Отражена сумма страхового| 377 | 751 | 2500,00|2500,00| - |
| |возмещения | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-------|-------|
| 3 |Получена сумма страхового| 311 | 377 | 2500,00| - | - |
| |возмещения | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-------|-------|
| 4 |Отражен финансовый | 794 | 993 | 2491,69| - | - |
| |результат | | | | | |
| | | 751 | 794 | 2500,00| | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-------|-------|
Операции списания оформляются актами на списание по типовым
формам № ОЗ-3 и № ОЗ-4 (для автотранспорта) первичной учетной
документации по учету основных средств, утвержденным приказом
Министерства статистики Украины от 29.12.95 № 352 ( v0352202-95 ).
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон о Прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона Украины
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и дополне-
ниями.
2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную
стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) с изменениями
и дополнениями.
3. Закон о Госбюджете-2002 - Закон Украины "О Государственном
бюджете Украины на 2002 год" от 20.12.2001 г. № 2905-III
( 2905-14 )с изменениями и дополнениями.
4. Указ № 857 - Указ Президента Украины "О некоторых
изменениях в налогообложении" от 07.08.98 г. № 857/98 ( 857/98 )
с изменениями и дополнениями.
5. Порядок № 941 - Порядок обращения взыскания на движимое
имущество, находящееся в налоговом залоге, для погашения налоговой
задолженности налогоплательщика (кроме физических лиц - субъектов
предпринимательской деятельности) и реализации такого имущества,
утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 22.06.98
г. № 941 ( 941-98-п ), с изменениями и дополнениями.
6. Порядок № 116 - Порядок определения размера ущерба от
хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей,
утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 22.01.96
г. № 116 ( 116-96-п ), с изменениями и дополнениями.
7. ПБУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7
"Основные средства", утвержденное приказом Министерства финансов
Украины от 27.04.2000 г. № 92 ( z0288-00 ), с изменениями и допол-
нениями.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№ 22/02, стр. 52
[31.05.2002]
Людмила Ильяш
бухгалтер-консультант АФ "ГлавБух-Аудит"
------------------------------------------------------------------