У «Віснику» № 30/2002 було надруковано статтю
«Договір комісії — угода про надання послуг», де автором
розглядалися правові та юридичні аспекти укладання таких
договорів. Продовжуючи цю тему, на ваші численні прохання,
отримані редакцією через анкети, пропонуємо до вашої уваги
статтю бухгалтера-аналітика «Вісника» Марини Буханцевої, де на
конкретних прикладах розглянуто відображення у бухгалтерському
обліку обох сторін, тобто комісіонера та комітента,
господарських операцій при виконанні договору комісії на
купівлю/продаж продукції.
Як відомо, комерційні
комісійні операції полягають у здійсненні однією стороною —
комісіонером (посередником) від свого імені, за рахунок i за
дорученням іншої сторони — комітента (замовника) угод
купівлі-продажу. У господарській практиці такі операції інколи
називають операціями з передачі товару на реалізацію, а
взаємовідносини між комітентом i комісіонером регулюються
договором комісії, предметом якого є послуги, виражені в
укладанні комерційних угод. Згідно з договором комісії на
купівлю/продаж продукції комісіонер не купує товари комітента,
а лише здійснює угоди з придбання або реалізації товарів.
Комітент залишається власником товару до того часу, поки
цей товар не продано кінцевому покупцю, навіть у разі, коли
товар передається у володіння комісіонеру.
Виконуючи свої
обов’язки відповідно до укладеної угоди, комісіонер отримує
комісійну винагороду за виконання доручень комітента. Розмір
винагороди встановлюється у відсотковому співвідношенні до
суми угоди з покупцем (постачальником). Розмір так званої
відсоткової ставки визначається умовою договору. Комітент може
сплатити комісіонеру додаткову винагороду, якщо товар продано
(придбано) на більш вигідних умовах. Розмір додаткової
винагороди також визначається в договорі.
Гроші від
продажу (придбання) продукції надходять на розрахунковий
рахунок комісіонера. Винагорода комісіонеру виплачується
шляхом утримання належних останньому сум із коштів,
перерахованих покупцем (постачальником) комісіонерові за
продаж (придбання) товарів за дорученням комітента. Договором
обумовлюються термін, порядок, вид i форма розрахунків
комісіонера з комітентом за проданий (придбаний) товар.
У
договорі комісії зазначаються витрати комісіонера, які
відшкодовує комітент. Угодою може бути встановлено розмір
витрат комісіонера, які не можуть перевищувати визначеного
відсотка від суми угоди з покупцем (постачальником), інакше
сума витрат, яка перевищує встановлений відсоток,
відшкодовується комісіонером зі своєї винагороди. Витрати
комісіонеру відшкодовуються шляхом утримання коштів, отриманих
від покупця.
Отже, комісіонер не є власником товару,
переданого йому комітентом за договором комісії. Тому,
приймаючи продукцію на комісію, комісіонер веде облік цього
товару на забалансовому рахунку 02 «Активи на відповідальному
зберіганні» з використанням субрахунку 024 «Товари, прийняті
на комісію».
Відображення комісійної винагороди в
бухгалтерському обліку комітента відбувається за дебетом
рахунку 93 «Витрати на збут» та кредитом рахунку 68
«Розрахунки за іншими операціями» з використанням субрахунку
685 «Розрахунки з іншими кредиторами». Крім того, договором
може бути передбачено виплату комісійної винагороди
комісіонеру з виручки за проданий товар за встановленим
відсотком від суми угоди з покупцем. У цьому разі відображення
суми комісійної винагороди відбуватиметься таким чином:
№ з/п
|
Зміст
господарської
операції
|
Бухгалтерський облік |
| Д-т |
К-т |
Сума,
грн. |
| 1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
| 1 |
Відображення суми комісійної винагороди:
для підприємств, які використовують рахунки класу 8
«Витрати за елементами» для підприємств, які не
використовують рахунки класу 8 «Витрати за
елементами» |
84
93
93 |
685
84
685 |
1500
1500
1500 |
| 2 |
Відображення суми податкового кредиту з
ПДВ |
644 |
685 |
250 |
Відображення комісійної винагороди в бухгалтерському обліку
комісіонера відбувається з використанням рахунків 36
«Розрахунки з покупцями та замовниками» i 70 «Доходи від
реалізації». Отримання комісійної винагороди від комітента
обліковується за кредитом рахунку 70 «Доходи від реалізації»
(з використанням субрахунку 702 «Дохід від реалізації
товарів») та дебетом рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та
замовниками» (з використанням субрахунку 361 «Розрахунки з
вітчизняними покупцями»).
Фінансовий результат формується
у звичайному порядку — шляхом закриття рахунків обліку доходів
i витрат — на рахунку 79 «Фінансові результати».
Відповідно до п. 1.31 ст. 1 Закону України від 28.12.94 р.
№ 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (у
редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР) із
змінами та доповненнями (далі — Закон № 334/94-ВР) продажем
товарів не вважаються операції з надання товарів у межах
договорів комісії, схову (відповідального зберігання),
доручення, інших цивільно-правових договорів, які не
передбачають передачу прав власності на такі товари.
Також
згідно з п. 11.3 ст. 11 цього Закону датою збільшення валового
доходу вважається дата, яка припадає на податковий період,
протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася
раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на
банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт,
послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт,
послуг) за готівку — дата її оприбуткування в касі платника
податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг)
— дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником
податку. А датою збільшення валових витрат (обігу) вважається
дата, яка припадає на податковий період, протягом якого
відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата
списання коштів з банківських рахунків платника податку на
оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за
готівку — день їх видачі з каси платника податку; або дата
оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг)
— дата фактичного отримання платником податку результатів
робіт (послуг).
Таким чином, для комітента першою подією
при збільшенні валового доходу буде отримання коштів на
банківський рахунок (в касу) за товар, який придбала третя
особа (покупець), а збільшенням валових витрат — перерахування
коштів комісіонеру на придбання останнім товару (робіт,
послуг) для комітента та виплата комісійної винагороди
комісіонеру після виконання ним умов угоди. У комісіонера
збільшення валових витрат відбуватиметься після отримання
комісійної винагороди від комітента за виконані роботи
відповідно до укладеного договору.
Розглянемо відображення
господарських операцій, які здійснює комісіонер-посередник за
дорученням комітента-замовника, в бухгалтерському та
податковому обліку обох сторін договору комісії.
Приклад
1. Два підприємства уклали договір комісії. Відповідно до умов
договору підприємство-комітент доручило
підприємству-комісіонеру продати товар за вартістю, визначеною
комітентом у розмірі 30000 грн., у тому числі ПДВ — 5000 грн.
Після виконання договору комітент перерахував на банківський
рахунок комісіонера суму комісійної винагороди — 1500 грн. (5%
від вартості товару), у тому числі ПДВ — 250 грн.
№
з/п |
Зміст господарської операції |
Бухгалтерський облік |
| Д-т |
К-т |
Сума, грн. |
| 1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
| Підприємство-комітент |
| 1 |
Передача товару комісіонеру |
283 «Товари на комісії» |
281 «Товари на складі» |
21000 |
| 2 |
Оплата комісіонером товару |
311 «Поточні рахункив національній валюті» |
685 «Розрахунки з іншими кредиторами» |
30000 |
| Сума доходу від реалізації товару |
685 «Розрахунки з іншими кредиторами» |
702 «Дохід від реалізації товарів» |
30000 |
| Податкові зобов’язання з ПДВ |
702 «Дохід від реалізації товарів» |
641 «Розрахунки за податками» |
5000 |
| 3 |
Списання балансової вартості товару, який передано
комісіонеру |
902 «Собівартістьреалізованих товарів» |
283 «Товари на комісії» |
21000 |
| Фінансовий результат від реалізації
товару |
791 «Результат основноїдіяльності» |
902 «Собівартістьреалізованих товарів» |
21000 |
| 702 «Дохід від реалізації товарів» |
791 «Результат основної діяльності» |
25000 |
| 4 |
Списання вартості комісійноївинагороди |
93 «Витрати на збут» |
685 «Розрахунки з іншими кредиторами» |
1250 |
| Сума податкового кредиту з ПДВ |
641 «Розрахунки за податками» |
685 «Розрахунки з іншими кредиторами» |
250 |
| 5 |
Оплата послуг комісіонера |
685 «Розрахунки з іншими кредиторами» |
311 «Поточні рахункив національній валюті» |
1500 |
|
Підприємство-комісіонер |
| 1 |
Отримання товару від комітента |
024 «Товари, прийняті на комісію» |
— |
30000 |
| 2 |
Відвантаження товару покупцю |
361 «Розрахункиз вітчизняними покупцями» |
702 «Дохід від реалізаціїтоварів» |
30000 |
| Податкові зобов’язання з ПДВ |
702 «Дохід від реалізаціїтоварів» |
685 «Розрахунки з іншими кредиторами» |
30000 |
| 3 |
Перерахування грошей за товар комітенту |
685 «Розрахунки з іншими кредиторами» |
311 «Поточні рахункив національній валюті» |
30000 |
| 4 |
Дохід комісіонера від реалізації послуг |
361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» |
702 «Дохід від реалізаціїтоварів» |
1500 |
| Сума податкового зобов’язання з ПДВ |
702 «Дохід від реалізаціїтоварів» |
641 «Розрахунки за податками» |
250 |
| 5 |
Фінансовий результат від надання
комісійних послуг |
791 «Результат основноїдіяльності» |
93 «Витрати на збут» |
300 |
| 702 «Дохід від реалізації товарів» |
791 «Результат основної діяльності» |
1250 |
| 6 |
Отримання суми комісійної винагороди від
комітента |
311 «Поточні рахунки в національній валюті» |
361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» |
1500 |
У процесі виконання доручення комітента відповідно до
укладеного договору комісіонер поніс витрати на суму 300 грн.
При здійсненні господарських операцій, пов’язаних з
роботою підприємств за договором комісії, у комітента виникає
валовий дохід після оплати комісіонером товару, який було
взято останнім на комісію (у даному випадку валовий дохід
комітента становитиме 30000 грн.). А валові витрати комітента
будуть пов’язані з оплатою послуг комісіонера у вигляді
комісійної винагороди без урахування суми ПДВ, яка є
податковим кредитом для комітента (у даному випадку валові
витрати комітента становитимуть 1250 грн.). Одночасно до
валових витрат відноситься i балансова вартість товару, який
було реалізовано за договором комісії.
Приклад 2. Два
підприємства уклали договір комісії. Відповідно до умов
договору підприємство-комітент доручило
підприємству-комісіонеру придбати товар. Для цього на
банківський рахунок комісіонера перераховано кошти на суму
31000 грн. Комісіонер придбав товар на суму 30000 грн., у тому
числі ПДВ — 5000 грн. Придбаний товар, а також надлишок
перерахованих коштів у сумі 1000 грн. передано комітенту.
Після закінчення терміну дії договору комітент перерахував на
банківський рахунок комісіонера комісійну винагороду в розмірі
1500 грн., у тому числі ПДВ — 250 грн.
У процесі виконання
доручення комітента комісіонер поніс витрати на суму 450 грн.
|
№з/п |
Зміст господарської
операції |
Бухгалтерський облік
|
|
Д-т |
К-т |
Сума, грн. |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
Підприємство-комітент |
| 1 |
Перерахування коштів комісіонеру |
371 «Розрахунки за виданими авансами» |
311 «Поточні рахункив національній валюті» |
31000 |
|
2
|
Отримання товару від комісіонера |
281 «Товари на складі» |
685 «Розрахунки з іншими кредиторами» |
25000 |
| Сума податкового кредиту з ПДВ |
641 «Розрахункиза податками» |
685 «Розрахунки з іншими кредиторами» |
5000 |
| Залік передоплати |
685 «Розрахунки з іншими кредиторами» |
371 «Розрахунки за виданими авансами» |
30000 |
| 3 |
Повернення комісіонером надлишку коштів, які
перерахував комітент |
311 «Поточні рахунки в національній валюті» |
371 «Розрахунки за виданими авансами» |
1000 |
|
4
|
Сума комісійної винагороди |
281 «Товари на складі» |
685 «Розрахунки з іншими кредиторами» |
1250 |
| Сума податкового кредиту з ПДВ |
641 «Розрахунки за податками» |
685 «Розрахунки з іншими кредиторами» |
250 |
| 5 |
Перерахування коштів комісіонеру за отримані
послуги |
685 «Розрахунки з іншими кредиторами» |
311 «Поточні рахункив національній валюті» |
1500 |
|
Підприємство-комісіонер |
| 1 |
Отримання коштів від комітента |
311 «Поточні рахункив національній валюті» |
685 «Розрахунки з іншими кредиторами» |
31000 |
| 2 |
Перерахування коштів постачальнику товару |
371 «Розрахунки за виданими авансами» |
311 «Поточні рахункив національній валюті» |
30000 |
| 3 |
Отримання товару від постачальника |
024 «Товари, прийняті на комісію» |
— |
30000 |
| 4 |
Заборгованість перед комітентом |
685 «Розрахунки з іншими кредиторами» |
371 «Розрахунки за виданими авансами» |
30000 |
| 5 |
Перерахування комітентузалишку коштів |
685 «Розрахунки з іншими кредиторами» |
311 «Поточні рахункив національній валюті» |
1000 |
| 6 |
Відображення доходу комісіонераза надані комітенту
послуги |
361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» |
703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» |
1500 |
| Податкове зобов’язання з ПДВ |
703 «Дохід від реалізаціїробіт і послуг» |
641 «Розрахунки за податками» |
250 |
| 7 |
Оплата комітентом комісійнихпослуг |
311 «Поточні рахункив національній валюті» |
361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» |
1500 |
| 8 |
Фінансовий результат від надання комісійних
послуг |
791 «Результат основної діяльності» |
903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» |
450 |
| |
93 «Витрати на збут» |
| |
703 «Дохід від реалізаціїробіт і послуг» |
791 «Результат основноїдіяльності» |
1250 |
У прикладі 2 валові витрати комітента становитимуть 27083
грн. (тобто сума перерахованих комісіонеру коштів на придбання
товару i комісійної винагороди, сплаченої йому за виконану
роботу, без урахування ПДВ), а валовий дохід дорівнюватиме 833
грн. (надлишок суми, яку комісіонер повернув на банківський
рахунок комітента, без урахування ПДВ).
Відповідно до пп.
4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР валовий дохід включає
загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому
числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають
статусу юридичної особи. Таким чином, оподаткування прибутку
підприємства відбувається згідно з чинним законодавством на
кінець звітного періоду з урахуванням усіх господарських
операцій, які здійснює підприємство за звітний період.
Сальдо рахунку 79 «Фінансові результати» при закритті
рахунку (тобто на кінець звітного року) списується на рахунок
44 «Нерозподілені прибутки (непокриті
збитки)».