Что может быть приятнее получения дохода и что может быть
важнее правильного его отражения?
* * *
Проблема учета дохода в гостинице весьма многогранна. Поэтому
в одной статье мы не сможем рассмотреть все вопросы, относящиеся к
этому учету, а остановимся только на некоторых из них.
В первую очередь, необходимо подчеркнуть, что современные
гостиницы являются комплексными предприятиями и осуществляют, как
правило, не один, а много видов деятельности. Например, кроме
предоставления места проживания, гостиницы предлагают своим гостям
питание, различные бытовые, экскурсионные,
культурно-развлекательные, спортивно-оздоровительные и другие
услуги. Кроме того, производственные площади гостиницы могут
сдаваться в аренду и т. д., и т. п.
Безусловно, для определения эффективности или финансового
результата каждого из названных видов деятельности необходимо
соответственно организовать учет доходов. Дальше мы будем
рассматривать доходы, которые возникают в результате основной
деятельности гостиниц, направленной на предоставление места
временного проживания гражданам Украины и иностранцам вне
зависимости от места их постоянного проживания.
В части предоставления места проживания в соответствии
с п. 3.5 "Правил пользования гостиницей и предоставления
гостиничных услуг в Украине", утвержденных совместным Приказом
Государственного комитета Украины по жилищно-коммунальному
хозяйству и Государственного комитета Украины по туризму
от 10 сентября 1996г. № 77/44 ( z0531-96 ) администрация гостиницы
(в гостиницах, подчиненных предприятиям, учреждениям и
организациям, - собственник) имеет право самостоятельно
определять:
- цены и тарифы за проживание и услуги (самостоятельно или на
договорной основе);
- сроки и форму их оплаты.
Анализ результатов деятельности гостиницы проводят отдельно по
таким категориям проживающих в них граждан: граждане Украины,
граждане СНГ и иностранцы. Такой подход обусловлен двумя основными
причинами: необходимостью заполнения соответствующих
статистических и аналитических форм и использованием различных цен
для этих категорий граждан. Движение за устранение "дискриминации"
иностранных граждан приобретает все большие масштабы, но на
сегодняшний день все-таки при использовании ценовой политики по
принципу гражданской принадлежности требуется соответствующая
организация учета доходов.
При этом возникает интересный вопрос. Реализация одной и той
же услуги - в виде места в конкретном номере (то есть одного и
того же товара) производится по разным ценам. При этом цену
реализации гостиничной услуги для иностранных граждан можно
рассматривать как сумму базовой цены реализации и специальной
надбавки.
Реализация услуг гостиницами производится с использованием
таких основных каналов сбыта:
Прямые продажи - продажа услуг непосредственно клиентам без
посредников. В том числе с предварительным бронированием, которое
поступает от физических или юридических лиц, а также без
бронирования.
Агентские продажи - продажа услуг гостиницей через посредников
в сфере туризма (турагентов и туроператоров, туристические клубы и
профессиональные ассоциации, авиакомпании и другие транспортные
организации, частных инициативных посредников), сотрудничество с
которыми построено на договорной основе, предусматривающей выплату
вознаграждения в определенном размере.
Корпоративная продажа - процесс получения заказов от
корпоративных клиентов - предприятий на размещение их сотрудников
на период действия соответствующего договора. Корпоративным
клиентам предоставляются специальные льготные цены в зависимости
от числа ночёвок, предусмотренных подписанным контрактом.
Каждый из названных каналов реализации гостиничных услуг имеет
свои преимущества и недостатки с экономической точки зрения, но с
позиций учета важен тот факт, что:
- прямая продажа услуг предусматривает изначально применение
базовых цен или "цен от стойки";
- в случае агентских продаж, гостиница часть выручки
перечисляет в виде комиссионного вознаграждения посредникам;
- корпоративная продажа практически идентична реализации со
скидкой.
Следующий немаловажный момент связан с тем, что на практике
применяется несколько форм оплаты гостиничных услуг, а именно:
наличная в национальной валюте, безналичная с перечислением на
текущий счет предприятия в национальной валюте, тоже в иностранной
валюте, по карточкам в национальной и иностранной валюте и другие.
Но с точки зрения учета дохода важна, как правило, градация на
наличную и безналичную формы оплаты. Это связано с проблемой
признания дохода от реализации услуг по факту поступления денег (в
кассу или на текущий счет) или факту предоставления услуг.
В соответствии с Правилами использования наличной иностранной
валюты на территории Украины, утвержденными Постановлением
Правления Национального банка Украины от 26.03.98 г. № 119
( z0245-98 ), в случае отсутствия у физического лица средств
в денежных единицах Украины и невозможности осуществления
валютнообменных операций через пункты обмена иностранной валюты
нерезиденты могут оплатить гостиничные услуги в иностранной
валюте, в том числе с использованием дорожных чеков в свободно
конвертируемой валюте. Таким образом, в случае оплаты проживания
в иностранной валюте размер дохода отражается:
- при предоплате - по курсу, установленному Национальным
банком Украины на дату оплаты;
- при последующей оплате - по курсу, установленному
Национальным банком Украины на дату предоставления услуги.
В первом случае сумма полученного дохода будет равна сумме
оплаты по счету. В противном случае по задолженности плательщика
возникает курсовая разница, которая будет отражаться в составе
затрат или доходов от операционной деятельности.
Необходимо также отметить особенность отражения в учете оплаты
за бронирование места в гостинице.
Администрация гостиницы имеет право при наличии свободных мест
заключать договор на бронирование или резервирование номеров
(места) для заказчика. Плата за бронирование взимается в размере
50 процентов стоимости номера (места) за сутки.
Бронирование места является для гостиницы дополнительной
услугой. Эту слугу можно считать предоставленной в момент
поселения гостя в гостинице. Исходя из этого, можно утверждать,
что оплата бронирования производится в форме аванса.
В соответствии с Правилами пользования гостиницами при
опоздании групп или отдельных граждан кроме платы за бронирование,
гостиница имеет право удерживать плату за фактическое время
неиспользования номера (места), но не более чем за сутки.
В случае опоздания более чем на сутки, бронь аннулируется, а
оплата брони не возвращается клиенту.
Таким образом, в связи с обслуживанием клиента при
бронировании места в гостинице возникает доход грех видов:
собственно за бронирование, оплата за простаивающий по вине
клиента номер и невозвращенная сумма оплаты бронирования при
непоселении.
На основе вышеизложенных экономических подходов и принципов
бухгалтерского учета необходимо строить учет доходов основной
деятельности гостиницы.
В соответствии со стандартом 15 "Доходы" ( z0860-99 ) доход,
связанный с предоставлением услуг, признается исходя из степени
завершенности операции на дату баланса при условии, что может быть
достоверно оценен результат этой операции.
Результат операции по предоставлению услуг может быть
достоверно оценен при наличии всех перечисленных ниже условий:
- возможности достоверной оценки дохода;
- вероятности получения экономической выгоды от предоставления
услуг (оплата счетов за проживание в гостинице);
- возможности достоверной оценки степени завершенности
предоставленной услуги на дату баланса;
- возможности достоверной оценки затрат, совершенных для
предоставления услуг и необходимых для ее завершения.
Оценка дохода от реализации гостиничной услуги производится
исходя из установленных цен. Оплата гостиничных услуг включает
стоимость бронирования места, стоимость проживания, стоимость
дополнительных услуг, страховки, госпошлины на регистрацию
паспортных документов иностранных граждан и непрямые налоги, а
именно гостиничный сбор и налог на добавленную стоимость.
Стоимость проживания является основой для расчета стоимости
бронирования, а также размера непрямых налогов.
Гостиница несет ответственность за удержание государственной
пошлины и гостиничного сбора с плательщиков, аккумулирует
соответствующие суммы на своем счете и в полном объеме перечисляет
их по назначению.
Следовательно оплата страхования, госпошлина и гостиничный
сбор не относятся к затратам гостиницы и не включаются в базу
расчета налога на добавленную стоимость, а в учете отражаются как
вычеты из дохода от реализации.
Таким образом, в структуру счета за проживание гостя в
гостинице включаются и определяют размер дохода от реализации
гостиничных услуг как оплата собственных затрат при использовании
номерного фонда, прибыль предприятия, так и сумма налогов, сборов
и других платежей, подлежащая перечислению в соответствующие
органы.
Получение выгоды в случае предоплаты услуг обеспечивается
полученной выручкой. Если оплата производится по факту потребления
услуг, получение выгоды гарантируется договором, на основании
которого осуществляется предоставление услуг представителям
заказчика. Но именно с целью обеспечения получения экономических
выгод гостиницы, как правило, требуют производить оплату
проживания до поселения гостя.
При оценке затрат необходимо учитывать, что затраты
определяются гостиницами в расчете на номерной фонд (и/или
структурное подразделение), а доходы - на номерной фонд (и/или
структурное подразделение) и единицу услуги (и/или гостя).
Данное положение имеет большое значение для определения
финансового результата основной деятельности гостиницы. Поэтому
достоверная оценка доходов должна сочетаться с достоверной оценкой
затрат, связанных с предоставлением гостиницами места проживания и
обслуживания гостей в номерном фонде. При этом необходимо,
например, учитывать, что отражая отдельно доход от предоставления
в аренду помещений номерного фонда, необходимо выделять и
соответствующие затраты.
При определении степени завершенности операции необходимо
учитывать следующее.
В связи с тем, что аванс или предварительная оплата услуг не
признается доходом, следовательно факт признания дохода
идентифицируется с фактом предоставления услуги. По своему
экономическому содержанию гостиничная услуга считается
предоставленной в полном объеме после того, как клиент закончил
пользоваться предоставленным ему помещением, то есть по факту его
выезда из гостиницы (освобождения номера или места).
Но в целях учета и анализа гостиничная услуга
идентифицируется, как правило, с сутками и считается
предоставленной в полном объеме только по завершении суток,
поэтому в учете доход от реализации гостиничной услуги отражается
соответственно не в день поселения клиента в гостиницу, а на
следующий день. Причем, если гость поселился не на одну ночь, а на
несколько дней, доход от реализации отражается за каждые сутки
отдельно.
Таким образом, бухгалтер будет выполнять ежедневно проводку на
сумму, которая равна сумме цен за номера или места, которые были
заняты на протяжении предыдущих суток и заработанные гостиницей,
независимо от того, поступила оплата проживания или нет.
То есть оценка степени завершенности операции по
предоставлению места для проживания гостиницей проводится исходя
из количества фактически реализованных услуг на конец отчетного
периода при наличии всех выше указанных условий признания дохода.
При этом размер дохода по операциям, которые не завершены на дату
составления баланса, рассчитывается как произведение количества
реализованных услуг на соответствующую цену реализации.
При проведении таких расчетов за единицу услуги берется
койко-сутки, то есть услуга по предоставлению одного места (койки)
в сутки.
Порядок оценки степени завершенности операции, определения
размера дохода и затрат отчетного периода должны быть раскрыты в
Приказе об учетной политике гостиницы.
Учет дохода от реализации гостиничных услуг ведется на
субсчете 703 "Доход от реализации работ и услуг" счета 70 "Доходы
от реализации".
По кредиту счета 703 отражается полученный (признанный) доход
от предоставления услуг, по дебету - сумма непрямых налогов
(налога на добавленную стоимость, гостиничного сбора), сумма,
которая получена предприятием в пользу страховщика, и сумма,
которая списывается в порядке закрытия на счет 79 "Финансовые
результаты".
Если в структуре гостиницы есть производственные
подразделения, которые осуществляют реализацию собственной
продукции (работ или услуг) и соответственно получают доход
(ресторан, прачечная, химчистка, парикмахерская и другие),
необходимо вести учет дохода по видам деятельности на отдельных
субсчетах или аналитических счетах в разрезе таких структурных
подразделений. При условии, что размер выручки от реализации услуг
данными подразделениями может быть определен на основе кассового
отчета или другого первичного документа, к субсчету второго
порядка 703 "Доход от реализации работ и услуг" открываются
субсчета третьего порядка, например:
7031 "Доход от реализации услуг номерным фондом",
7032 "Доход от реализации услуг прачечной",
7033 "Доход от реализации услуг химчисткой",
7034 "Доход от реализации услуг парикмахерской" и т. д.
Для учета дохода от реализации продукции общественного питания
необходимо применять субсчет 701 "Доход от реализации продукции".
Если гостиница или гостиничный комплекс имеет в своем составе
не одно структурное подразделение данного вида деятельности
(например, несколько корпусов или блоков номерного фонда), для
оценки финансовых результатов необходимо организовать учет затрат
и доходов по каждому из таких структурных подразделений.
Кроме того, аналитический учет доходов от реализации может
вестись гостиницей по видам услуг, группам клиентов, формам
расчета и другим объектам учета, выбранным предприятием.
При отражении в налоговом учете валового дохода необходимо
руководствоваться Законом Украины "О налогообложении прибыли
предприятия" ( 283/97-ВР ), который определяет порядок признания
дохода с целью определения налогооблагаемой прибыли. На основе
подпункта 11.3.1 этого закона датой увеличения валового дохода для
гостиницы будет дата, которая приходится на отчетный период, на
протяжении которого имеет место любое из событий, произошедших
ранее:
- или дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на
текущий счет плательщика налогов в оплату гостиничных услуг,
которые подлежат продаже, в случае продажи услуг за наличный
расчет - дата оприходования денег в кассе плательщика налогов;
- или дата фактического предоставления услуг плательщиком
налогов.
Таким образом, согласно установленным правилам ведения
налогового учета валовый доход возникает по первому событию: или
по дате поступления оплаты, или по дате фактического
предоставления результатов услуги.
Датой фактического предоставления результатов услуги
гостиницей является конец календарных суток, на протяжении которых
гость проживал в гостинице, что подтверждается учетными
документами.
Поэтому в случае, когда первым событием является
предоставление гостиничных услуг, факт признания валового дохода в
налоговом учете и дохода от реализации в бухгалтерском учете
совпадает и накапливается, начиная с даты предоставления
гостиничной услуги, то есть - по завершении первых суток
проживания гостя в гостинице.
В случае, когда первым событием является оплата гостиничных
услуг, даты признания валового дохода в налоговом учете и дохода
от реализации в бухгалтерском учете не совпадают. В налоговом
учете выручка от реализации не накапливается, а в полном объеме
относится в валовый доход в день оплаты гостиничной услуги, то
есть - по поступлению денежных средств на текущий счет или в кассу
предприятия.
Необходимо обратить внимание на принципы определения размера
валового дохода и отражения в налоговом учете стоимости
страхования, госпошлины и гостиничного сбора. В отличии от
бухгалтерского учета названные суммы учитываются в составе валовых
затрат и не вычитаются из валового дохода гостиницы. Однако
порядок отражения налога на добавленную стоимость в составе
выручки от реализации в налоговом учете идентичен подходам,
принятым в бухгалтерском учете - данный налог уменьшает сумму
валового дохода. Таким образом, в данной статье были рассмотрены
некоторые вопросы бухгалтерского учета дохода от реализации услуг
гостиницами Украины. При условии, что данная тема представляет
интерес для читателей и на основе Ваших вопросов и замечаний, ее
обсуждение может быть продолжено.
Типовая корреспонденция счетов для отражения в бухгалтерском
учете дохода гостиницы
|---|----------------------------------------|-------------------|
| № | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция |
|п/п| |---------|---------|
| | | Дебет | Кредит |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| Отражение дохода от реализации гостиничных услуг |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 1.| Начисление дохода от реализации | | |
| | гостиничных услуг: | | |
| | - в случае предоплаты | 681 | 703 |
| | | |Гостиница|
| | - в случае последующей оплаты | 36 | |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 2.| Отражение надбавок при реализации | | |
| | гостиничных услуг по ценам выше базовых| | |
| | (в том числе иностранным гражданам) | | |
| | - в случае предоплаты | 681 | 703 |
| | | |Гостиница|
| | - в случае последующей оплаты | 36 | |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| Уменьшение дохода номерного фонда на стоимость услуг, |
| предоставленных другими подразделениями {1} |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 3.| Питание (одно-, двух- или трехразовое) | 703 | 701 |
| | |Гостиница|Ресторан |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 4.| Услуги прачечной (стирка одежды по | 703 | 703 |
| | заказу гостя, проживающего в гостинице)|Гостиница|Прачечная|
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 5.| Транспортные услуги, предоставленные | 703 | 703 |
| | транспортным отделом гостиницы |Гостиница|Транспорт|
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| Уменьшение валового дохода номерного фонда на сумму |
| обязательных отчислений и прочих вычетов |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 6.| Отражение скидок предоставленных | 703 | 36 |
| | клиентам на гостиничные услуги |Гостиница| |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 7.| Начисление налоговых обязательств по | | |
| | налогу на добавленную стоимость | | |
| | - в случае предоплаты | 703 | 643 |
| | |Гостиница| |
| | - в случае последующей оплаты | | 641 |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 8.| Аккумулирование на отдельном счете | 703 | 642 |
| | гостиничного сбора, удержанного у |Гостиница| |
| | проживающих в гостинице | | |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 9.| Удержание платы за регистрацию | 703 | 685 |
| | иностранных граждан |Гостиница| |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
|10.| Отражение агентских платежей по | 703 | 685 |
| | услугам, реализованным через |Гостиница| |
| | посредников | | |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| Списание чистого дохода на финансовый результат от основной |
| деятельности |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
|11.| Отнесение чистого дохода на финансовый | 703 | 791 |
| | результат в конце отчетного периода |Гостиница| |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
{1} При условии отражения по кредиту субсчета 703 "Гостиница"
общего дохода от реализации услуг несколькими подразделениями
гостиницы.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес" (044) 442-91-71
№30/02, стр. 36
[09.08.2002]
Светлана Король
------------------------------------------------------------------