Опять злополучный "4.5"
------------------------------------------------------------------
Предприятия, реализующие товары физическим лицам, сталкиваются
с проблемой отражения в налоговом учете по НДС операций по
возврату товаров, пересмотру цен на реализованные товары и т. д.
Напомним, что эта проблема фактически была инициирована налоговыми
органами, по мнению которых при возврате товаров покупателем
неплательщиком НДС (в том числе физическим лицом) продавцу такого
имущества, зарегистрированному в качестве плательщика НДС,
последний не имеет права уменьшить свои налоговые обязательства,
начисленные в связи с несостоявшейся продажей. Более подробно
данный вопрос мы рассматривали в материале "Злополучный "4.5",
опубликованном в газете "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 68.
Аргументация такой позиции следующая. Порядок обложения
налогом на добавленную стоимость операций по возврату товаров
определен п. 4.5 ст. 4 Закона Украины "О налоге на добавленную
стоимость" от 3 апреля 1997 года № 168/97-ВР ( 168/97-ВР )(далее -
Закон об НДС). Согласно п. 4.5 ст. 4 Закона об НДС (далее будем
называть его просто - п. 4.5):
"В случае если после продажи товаров (работ, услуг)
осуществляется любое изменение суммы компенсации за продажу
товаров (работ, услуг), включая перерасчет в случаях возврата
проданных товаров или права собственности на такие товары
продавцу, а также в связи с признанием долга покупателя
безнадежным в порядке, определенном законодательством Украины,
налог, начисленный в связи с такой продажей, пересчитывается в
соответствии с изменениями базы налогообложения. При этом продавец
уменьшает сумму налогового обязательства на сумму излишне
начисленного налога, а покупатель соответственно увеличивает сумму
налогового обязательства на такую же сумму в период, в течение
которого была уменьшена сумма компенсаций продавцу. В обратном
порядке происходит пересмотр сумм налоговых обязательств при
увеличении суммы компенсации продавцу.
Порядок, предусмотренный этим пунктом, не применяется для
пересмотра цен по операциям, если хотя бы одна из сторон такой
операции не является плательщиком налога, за исключением операции
по пересмотру цен, связанных с выполнением гарантийных
обязательств".
Прийти к приведенному выше выводу относительно возврата
товаров очень просто - достаточно отнести такой возврат к понятию
"пересмотр цен" (т. е. применить для возврата второй абзац п. 4.5,
а значит, не допустить корректировку налоговых обязательств в
сторону уменьшения), что налоговые органы и делают. В очередной
раз спорить с таким подходом не будем, а рассмотрим в этом
контексте единственную ситуацию, в которой действительно можно
применить второй абзац п. 4.5, а значит, не проводить
корректировку, в порядке, предусмотренном его первым абзацем. Как
прямо указано во втором абзаце п. 4.5, корректировка не
производится, если соблюдаются два условия.
Первое. Имеет место именно пересмотр цен, т. е. либо
по соглашению сторон, либо в порядке, предусмотренном
законодательством, после продажи изменяется цена на товары
(работы, услуги). Причем пересмотр цен не должен быть вызван
исполнением гарантийных обязательств, которые также следует
понимать в широком смысле, т. е. как те, которые установлены
законодательством, так и по соглашению сторон.
Второе. Одной из сторон продажи (в нашем случае - покупатель)
является неплательщик НДС, т. е. лицо, не внесенное в реестр
плательщиков НДС.
Самым ярким примером операции, которая соответствует
приведенным условиям, является продажа предприятием (плательщиком
НДС) товара физическому лицу, после которой покупатель по
собственной доброй воле соглашается заплатить продавцу большую
сумму, либо обратная ситуация, т. е. когда после продажи продавец
соглашается принять в расчет за товар меньшую сумму или возместить
определенную сумму покупателю (опять-таки по доброй воле, а не по
причине наличия в договоре {1} либо законодательстве гарантийных
условий, согласно которым покупатель может требовать изменения
цены). Именно эту ситуацию в части налоговых обязательств продавца
и рассмотрим, придерживаясь в целом правильного (но только не
применительно к возврату товаров) хода рассуждений налоговых
органов. Для определения базы налогообложения при продаже товаров
(работ, услуг) плательщиком НДС неплательщику НДС (объект
обложения не рассматриваем, так как понятно, что речь далее идет
об операциях, подпадающих под действие п. 3.1 ст. 3 Закона об НДС
( 168/97-ВР ) и не соответствующих критериям п. 3.2 и иных
"льготирующих" норм этого Закона) применяется п. 4.1 ст. 4
Закона об НДС. В нем указано, что "база налогообложения операций
по продаже товаров (работ, услуг) определяется исходя из их
договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным
или регулируемым ценам (тарифам)... В состав договорной (контракт-
ной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость
материальных и нематериальных активов, которые передаются
плательщику налога непосредственно покупателем или ч ерез любое
третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (работ,
услуг), проданных (выполненных, предоставленных) таким плательщи-
ком налога".
Что касается применения обычной цены, то согласно п. 4.2 ст. 4
Закона об НДС база налогообложения определяется исходя из
фактической цены операции, но не ниже обычной цены в случае
продажи товаров (работ, услуг) субъекту предпринимательской
деятельности, который не зарегистрирован как плательщик налога,
т. е. в случае продажи товаров "обычному" физическому лицу (если
нет частичного бартера или связанных сторон) обычные цены по
налогу на добавленную стоимость продавцу не грозят.
Итак, возвращаясь к нашим... корректировкам-пересмотрам,
несколько слов скажем о структуре статьи 4 "База налогообложения"
Закона об НДС. В пункте 4.1 статьи 4 этого Закона (а также в
пунктах 4.2, 4.3, 4.4, которые мы не рассматриваем как
неприменимые в нашем случае) речь идет о первоначальном
определении базы обложения НДС. Почему первоначальном? Да потому,
что пункт 4.5 говорит не только о возможности изменения суммы
компенсации за продажу товаров, которая и без того предусмотрена
гражданским законодательством, но что самое главное - о порядке
отражения такого пересмотра в налоговом учете по НДС. То есть
вначале определяется база (и налоговые обязательства - кредит,
приходящиеся на неё), а потом при пересмотре применяется порядок,
предусмотренный п. 4.5. А порядок этот достаточно прост. Если цена
увеличилась, то продавец увеличивает налоговые обязательства, если
уменьшилась, то уменьшает. Покупатель - наоборот. Причем налоговый
кредит не изменяется.
Если бы не было этого пункта, то, вероятно, можно было бы
говорить о том, что обложение НДС производится путем корректировки
налоговых обязательств и кредита согласно изменениям базы
налогообложения, т. е. на основании толкования п. 4.1 ст. 4 Закона
об НДС. Так, например, если цена изменилась в сторону понижения,
то продавец уменьшает начисленные ранее налоговые обязательства, а
покупатель (разумеется, если он плательщик НДС) уменьшает
начисленный ранее кредит. Однако есть специальный п. 4.5, который
"ломает" такой механизм. Он вводит некоторые ограничения на
возможность пересмотра обязательств, а также, изменяет порядок его
проведения. Так, например, на его основании в приведенном в данном
абзаце примере покупатель должен не уменьшить кредит (что было бы
вполне логично исходя только из толкования п. 4.1 ст. 4 Закона об
НДС, если не было бы специальной нормы), а увеличить налоговые
обязательства.
Вообще говоря, п. 4.5 представляет собой, если так можно
сказать, "закон в Законе". Согласно его нормам, фактически
возникают (хотя в нем самом идет речь об увеличении, что в целом
одно и то же) налоговые обязательства по тем операциям, по которым
налоговые обязательства (применительно к НДС) вообще возникать не
могут, а именно по операции приобретения товаров на таможенной
территории Украины. С учетом прочих норм Закона об НДС, их
возникновение вообще невозможно, так как никогда не наступает
момент ("первое" либо любое иное событие), предусмотренный п. 7.3
ст. 7 Закона об НДС ( 168/97-ВР ). Все это подтверждает
полностью самостоятельный статус п. 4.5.
Более того, если рассматривать положения этого пункта, как
подчиненного более общим нормам, например, пункту 4.1 статьи 4
Закона об НДС, то непонятно, зачем вообще в первом абзаце п. 4.5
речь идет о возврате товаров, изменении суммы компенсации за
продажу. Исходя из такой логики, можно сделать вывод, что в нем
реально содержится только одна норма - относительно корректировки
налоговых обязательств в случае признания долга покупателя
безнадежным, а все остальные его положения носят "справочный"
характер. Понятно, что применительно к закону такой подход не
может быть оправдан.
В любом случае, используя при пересмотре цен положения первого
абзаца п. 4.5 ст. 4 Закона об НДС, мы не можем не учитывать и его
второй абзац, а раз Закон об НДС содержит такую специальную норму,
то появляются все основания сформулировать следующий вывод. Во
всех случаях пересмотра цен, за исключением исполнения гарантийных
обязательств, осуществляемого после продажи товара неплательщику
НДС (в том числе по операциям по продаже плательщиком НДС товаров
физическим лицам, когда цены после продажи пересматриваются в
сторону увеличения), корректировка налоговых обязательств (в том
числе в сторону увеличения) согласно п. 4.5 не производится.
Данное заключение вовсе не очевидно, но тем не менее оно
основано на нормах закона. Понятно также, что мы не можем
советовать нашим читателям придерживаться именно такого порядка
налогового учета НДС, но только из-за того, что избежать в этом
случае недоразумений с налоговыми органами вряд ли удастся, а
также потому, что предсказать решение суда по данному делу также
очень сложно. Не очень-то рассматриваемая норма соответствует
экономическому смыслу НДС, и как следствие наш вывод (равно как и
вывод ГНАУ относительно возврата товара, в котором, правда, нет не
только смысла, но и формального подтверждения) также идет вразрез
с общими принципами взимания НДС. Хотя нашим читателям вряд ли
стоит долго рассказывать о том, что в отечественном
законодательстве вообще сложно найти какой-либо глубокий смысл или
логику. Остается только догадываться, что "дыры" в Законе
оставляются умышленно. А как иначе можно относиться к тому, что на
сегодняшний день ни один из более чем 70 законов, которыми
вносились изменения в Закон об НДС, пункт 4.5 не подкорректировал.
Интересно также отметить, что эту недоработку Закона народные
депутаты пытались ликвидировать путем внесения изменений в п. 4.5.
Проектом так называемого "малого налогового кодекса"
предусматривалось внести изменения в п. 4.5 и несколько ограничить
возможности по уменьшению налоговых обязательств в результате
пересмотра цен при продаже товаров неплательщикам. Увеличение
налоговых обязательств должно было бы производиться в любом
случае. Однако судьба данного законопроекта весьма печальна.
Примечательно также, что в "большом" Налоговом кодексе
рассматриваемая нами норма практически не претерпела изменений, а
значит, в случае его принятия с этими (и, к сожалению, далеко не
только этими) проблемами законодательства нам придется работать и
в дальнейшем.
{1} Для того чтобы продавец имел возможность уменьшить свои
налоговые обязательства в случае возврата покупателю определенной
денежной суммы (фактически - уменьшения цены) уже после продажи
товара, необходимо в договор (либо в специально составленный
гарантийный талон, если договор не заключается) включить примерно
следующее условие: "в случае если покупатель в течение хх дней
представит продавцу доказательства снижения розничной цены на
приобретенный товар, то цена продажи пересматривается и разница
между первоначальной ценой продажи и сложившейся на рынке
розничной ценой подлежит возврату покупателю".
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 72/02, стр. 35
[09.09.2002]
Д. Винокуров
экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------