Нещодавно на шпальтах газет розгорнулася гостра полеміка щодо застосування нульової ставки податку на додану вартість (далі — ПАВ) при здійсненні українськими експортерами господарської операції з поставки ними товару нерезидентам України за умовами, якими не передбачено його вивезення за межі митної території України. Проблема на сьогодні — доволі актуальна. Однак, на наш погляд, не менш цікавою є тема оподаткування ПАВ господарських операцій шоло надання експедиторами — резидентами України транспортно-експедиційних послуг під час імпорту вантажу до України.
Правила здійснення транспортно-експедиційної діяльності
Основні умови здійснення транспортно-експедиційного обслуговування зовнішньоторговельних вантажів та порядок організації їх перевезення визначаються Правилами здійснення транспортно-експедиційної діяльності під час перевезення зовнішньоторговельних і транзитних вантажів, затвердженими постановою Кабінету Міністрів № 770 від 21.09.1993 року (далі — Правила). Правила єобов'язковими для всіх учасників транспортно-експедиційного процесу. Учасниками зазначеного процесу є вантажовідправники чи вантажо-одержувачі (надалі — вантажовласники), експедитори та транспортні підприємства. Визначено, що транспортно-експедиційне обслуговування вантажів за дорученням вантажовласників здійснюють експедитори — суб'єкти підприємницької діяльності, які надають цілий комплекс послуг, серед яких: організація перевезень зовнішньоторговельних вантажів і своєчасний розрахунок з транспортними організаціями, підготовка і відправка, контроль за проходженням, отриманням таких вантажів. Відповідно до Державного класифікатора України, яким визначено види економічної діяльності (затверджений наказом Держстандарту № 441 від 22.10.1996 року; далі — Державний класифікатор), діяльність щодо надання транспортно-експедиційних послуг є допоміжними транспортними послугами.
При транспортно-експедиційному обслуговуванні вантажу експедитор діє за дорученням вантажовласника, яке оформляється між сторонами договором доручення на транспортно-експедиційне обслуговування. Відповідно до ст. 386 Цивільного кодексу за договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується виконати від імені й за рахунок іншої сторони (довірителя) певні юридичні дії. У нашому випадку експедитор діє від імені та за рахунок вантажовласника. При укладенні договору доручення на транспортно-експедиційне обслуговування вантажу сторони, як правило, у договір включають весь комплекс транспортнр-експедицій-них послуг, що можуть відповідно до Правил надаватись експедитором.
Договір — це взаємні права та обов'язки сторін. Експедитор, з метою виконання своїх зобов'язань за договором щодо організації транспортування вантажу до пункту призначення та його видачі вантажоодержувачу, повинен укласти відповідний договір на перевезення вантажу з транспортним підприємством, яке, відповідно до п. 4 Правил, здійснює доставку вантажу за призначенням. Договір перевезення вантажу з транспортним підприємством експедитор може укласти від імені та за рахунок вантажовласника або від свого імені та за рахунок вантажовласника.
У першому випадку експедитор є довіреною особою (повіреним) вантажовласника, яка купує транспортні послуги на користь останнього. І вантажовласник набував прав та стає зобов'язаним
за договором перевезення вантажу особисто. Тут треба зазначити про необхідність включення у договір доручення на транс-портно-експедиційне обслуговування окремого пункту про доручення експедитору укласти від імені та за рахунок вантажовласника договір з транспортним підприємством на перевезення вантажу. У цьому договорі повинно також бути чітко зазначено про забезпечення повіреного грошовими коштами (іншими ресурсами), необхідними для виконання доручення, або про компенсацію повіреному фактичних витрат,які були необхідні для виконання доручення.У другому випадку експедитор виступає вже як комісіонер і тому, відповідно до ст. 397 Цивільного кодексу, самостійно набуває прав та стає зобов'язаним за договором перевезення вантажу. Тут послуги з перевезення вантажу будуть надані транспортним підприємством безпосередньо експедитору, і повинні бути ним використані для виконання доручення вантажовласника з організації перевезення та видачі вантажу у пункті доставки.
Ставки оподаткування
Залежно від того, у який спосіб укладений договір перевезення вантажу, для експедитора та вантажовласника виникатимуть різні юридичні наслідки щодо оподаткування ПДВ операції з перевезення вантажу. Відповідно до ст. 6 Закону "Про податок на додану вартість" від 3.04.1997 року (далі — Закон про ПДВ), що визначає об'єкти, базу та ставки оподаткування ПДВ, перелік неоподатковуваних та звільнених від сплати ПДВ операцій, особливості оподаткування експортних та імпортних операцій, господарські операції оподатковуються за ставкою 20 відсотків і за нульовою ставкою.
Підпункт 6.2.4. п. 6.2. ст. 6 Закону про ПДВ встановлює, що за нульовою ставкою обкладаються операції з надання транспортних послуг з перевезення пасажирів та вантажів за межами митного кордону України, а саме: а) від пункту за межами державного кордону України до пункту проведення митних процедур з випуску пасажирів або вантажів з-під митного контролю на митну територію України (включаючи внутрішні митниці); б) від пункту проведення митних процедур з випуску пасажирів або вантажів за межі митного кордону України (включаючи внутрішні митниці) до пункту поза межами державного кордону України; в) між пунктами поза межами митного кордону України.
Таким чином, у випадку, коли експедитор є довіреною особою (повіреним) вантажовласника, оподатковувана податком на додану вартість господарська операція з перевезення вантажу здійснюється між транспортним підприємством та вантажовласником. Тому податкові та транспортні накладні виписуються транспортним підприємством на вантажовласника. А за умови надання транспортних послуг з перевезення вантажу за межами митного кордону, відповідно до п.п. 6.2.4. п. 6.2. ст. 6 Закону про ПДВ, ця операція також оподатковується за нульовою ставкою. Операція з надання транспортно-експедиційних послуг, що здійснюється між експедитором та вантажовласником на підставі договору доручення на транспортно-експедиційне обслуговування, оподатковується в загальному порядку за ставкою 20 відсотків, оскільки пільг за даною операцією Законом про ПДВ не передбаче.Відповідно до п . 4.1.Закону про ПДВ база оподаткування операцій з продажу товарів (робіт, послуг) визначається, виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними або регульованими цінами (тарифами) з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), за винятком ПДВ, що включаються у ціну товарів (робіт, послуг) згідно із законами України з питань оподаткування. До складу такої вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів (робіт, послуг), проданих (виконаних, наданих) таким платником податку. Таким чином, базою оподаткування ПДВ операції з надання експедитором транспортно-експедиційних послуг вантажовласнику при укладенні експедитором з транспортним підприємством договору перевезення вантажу від імені та за ..рахунок вантажовласника чи від свого імені та за рахунок вантажовласника буде безпосередня компенсація, отримана експедитором за надані ним вантажовласнику транспортно-експедиційні послуги після його розрахунків з усіма учасниками транспортного процесу.
Хотілося 6 також зазначити, що у договорі доручення на транспортно-експедиційне обслуговування необхідно чітко та окремими пунктами вказати розмір і порядок оплати винагороди експедитора за надані транспортно-експедиційні послуги та розмір і порядок компенсації експедитору витрат, зроблених ним при виконанні доручення (комісійного доручення) вантажовласника, зокрема, витрат на оплату транспортних послуг, наданих транспортним підприємством з перевезення вантажу. У платіжних документах також необхідно чітко вказувати призначення платежу. Дотримання даних вимог допоможе у майбутньому уникнути небажаних непорозумінь та спорів з контролюючими органами щодо визначення бази оподаткування зазначеної операції.
По материалам газеты "Юридичний вісник України" №
39-40 жовтень 2002 р.