В июле 2002 года на нашем предприятии прошла внеплановая
комплексная проверка, в результате которой был доначислен НДС
на "импортные" услуги и применены соответствующие санкции. В
августе мы заплатили в соответствии с актом проверки в том
числе и "импортный" НДС. Теперь мы хотим отразить его в
налоговом кредите.
Налоговая инспекция утверждает, что мы не можем этого сделать,
так какие отразили начисление НДС в декларации. Но такое
начисление не является условием для включения НДС в налоговый
кредит. В п/п. 7.4.5 Закона об НДС говорится только о наличии
акта приемки работ (услуг) или банковских документов. И то, и
другое у нас есть.
Как нам правильно отразить эту операцию, чтобы все-таки учесть
"импортный" НДС в налоговом кредите?
* * *
Что ж, если доначисленный "импортный" НДС не пускают в
налоговый кредит, это "финансово равнозначно" дополнительной
100%-ной санкции. Так что поговорить тут есть о чем, но прежде
всего напомним основные моменты, касающиеся налогообложения
импорта услуг.
1. Согласно п/п. 7.3.6 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) датой
возникновения налогового обязательства при импортировании работ
(услуг) является первое из событий: либо дата списания денежных
средств со счета плательщика налога в оплату работ (услуг), либо
дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ
(услуг) нерезидентом.
2. На основании п/п. 7.5.2 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) право
на налоговый кредит при импорте работ (услуг) возникает по дате
уплаты налога по налоговым обязательствам согласно п/п. 7.3.6.
Теперь взглянем на вашу ситуацию, принимая во внимание
указанные два момента. По нашему мнению, вы имеете право увеличить
налоговый кредит уже в августе 2002 года, поскольку вы выполнили
условие п/п. 7.5.2: во-первых, согласно п/п. 1.3.6 у вашего
предприятия возникли налоговые обязательства в связи с импортом
услуг; во-вторых, эти обязательства были погашены в августе 2002
года.
Тот факт, что налоговые обязательства были доначислены при
проведении проверки, принципиального значения не имеет. Ведь Закон
об НДС ( 168/97-ВР ) не требует, чтобы налог по "импортным"
обязательствам был уплачен добровольно. С точки зрения
законодателя, вполне достаточно того, что этот налог просто был
уплачен в бюджет.
Нет противоречий у подобного налогового кредита и с Законом "О
порядке погашения...". Напомним, что согласно ст. 4 данного Закона
налоговые обязательства {1} возникают либо в связи с их
начислением налогоплательщиком в налоговой декларации, либо
благодаря контролирующему органу, который в ряде случаев вправе
самостоятельно определить их сумму (п. 4.2). В частности, ГНИ
самостоятельно определяет сумму налогового обязательства при
проведении документальных проверок и установлении факта
занижения/завышения налоговых обязательств, заявленных в
декларации (п/п. 4.2.2"б").
Итак, то, что вам доначислили налоговики при проверке,
является налоговым обязательством по НДС при импорте работ
(услуг). И если вы уплатили соответствующую сумму налога в бюджет,
то вы уплатили все причитающееся по налоговым обязательствам при
импорте работ (услуг). Следовательно, условие п/п. 7.5.2 Закона об
НДС ( 168/97-ВР ) выполнено и вам открывается прямая дорога к
налоговому кредиту.
А теперь посмотрим, как предлагают действовать в подобной
ситуации нормативные документы ГНАУ.
Несколько поубавит оптимизма знакомство с п. 5.7 Порядка
заполнения и представления налоговой декларации по налогу на
добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г.
№ 166 ( z0250-97 ) (далее - Порядок) {2}. В нем, в частности,
утверждается, что стр. 12 "г" (вернее - стр. 12.4) может быть
заполнена только после уплаты НДС в бюджет по "импортным" работам
(услугам). При этом датой уплаты НДС (с "импортных" услуг) в
бюджет Порядок считает дату представления в ГНИ налоговой
декларации, в которой сумма НДС за полученные от нерезидента
работы (услуги) включена в налоговые обязательства (стр. 7).
Получается, если следовать указаниям ГНАУ, то права на
налоговый кредит вы не имеете. Ведь стр. 7 в декларации вы,
разумеется, не заполняли, а значит, и НДС с "импортных" услуг в
бюджет не уплатили.
Не хотелось бы усматривать в подобной ситуации умышленное
искажение налоговиками Закона об НДС ( 168/97-ВР ). Вероятней
всего, при написании Порядка работники ГНАУ просто не учли вариант
с принудительной уплатой налоговых обязательств при импорте услуг,
а исходили только из добровольной уплаты. В последнем случае факт
предварительного отражения налоговых обязательств в декларации
действительно важен: без него налоговики не смогут провести
начисление таких обязательств по лицевому счету. Поэтому в Порядке
и появилось данное условие. Когда же имеет место принудительная
уплата, основанием для начисления налоговых обязательств по
лицевому счету является налоговое уведомление (решение). Именно
поэтому доначисление налоговых обязательств по акту проверки не
отражается в налоговой декларации по НДС. {3}
Что же можно посоветовать в этом случае?
Если вы не относитесь к "осторожным зайцам", то вам
целесообразно включить сумму НДС, уплаченную по акту проверки, в
стр. 12.4 декларации по НДС ("Работы (услуги), полученные от
нерезидента").
Затем к декларации по НДС следует приложить письмо, в котором
вы объясните своей инспекции мотивы отражения налогового кредита
по НДС по стр. 12.4 без предварительного отражения данной
суммы по стр. 7. {4} При этом нужно сослаться на Закон об НДС
( 168/97-ВР ), дающий вам право на налоговый кредит, и на п. 5.7
Порядка, который просто не учитывает возможности уплаты налоговых
обязательств при импорте услуг (работ) не по декларации, а по акту
документальной проверки.
Представление подобных объяснений позволит вам довести до ГНИ
вашу точку зрения и избежать в дальнейшем осложнений, связанных с
нарушением Порядка. Напомним, что п/п. 4.4.2 "з" Закона "О порядке
погашения..." позволяет налогоплательщику представлять декларацию
по иной форме, нежели утвержденная ГНАУ, вместе с объяснением
мотивов отклонения от нее. По нашему мнению, налогоплательщик
вправе отклониться не только от формы, но и от Порядка, если
последний увеличивает налоговые обязательства налогоплательщика
вопреки нормам закона по такому налогу. По аналогии с отклонением
от формы отклонение от Порядка целесообразно объяснить.
{1} Правда, нужно учесть, что этот термин для целей Закона "О
порядке погашения..." понимается несколько иначе - как сумма,
подлежащая уплате в бюджет за отчетный период.
{2} См. "Бухгалтер" № 25'2002, с. 33т.
{3} По этому поводу - см. "Бухгалтер" № 29-30 ч. I 2002, с. 21.
{4} Кстати, сама форма декларации отражению по стр. 12.4 такого
налогового кредита не препятствует. А зачем бежали впереди
юриста?
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№37/02, стр. 38
[01.10.2002]
Станислав Погребняк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------