Машина времени
налоговые разъяснения
------------------------------------------------------------------
В связи с участившейся практикой издания налоговых разъяснений
у наших читателей возрос интерес к вопросу о действии налоговых
разъяснений во времени. Особенно их волнует, может ли ГНАУ
оштрафовать налогоплательщика исходя из указаний налогового
разъяснения, которое появилось значительно позже, чем было
допущено нарушение.
Чтобы наша абстрактная задача приобрела реальные очертания,
приведем конкретный пример. В налоговом разъяснении относительно
применения п/п. 17.1.3 и 17.1.9 Закона "О порядке погашения...",
утвержденном приказом ГНАУ от 05.07.2002 г. № 310 ( v0310225-02 ),
{1} говорится, что удержатели подоходного налога, которые при
выплате дохода физлицам не начислили и не удержали подоходный
налог, должны быть наказаны за свое злодеяние штрафом в размере
двойной суммы налогового обязательства по п/п. 17.1.9 указанного
Закона. Так вот, можно ли согласно данному разъяснению
оштрафовать предприятие, если оно в августе 2001 года нарушило
Декрет "О подоходном налоге с граждан" ( 13-92 ) {2}?
В поисках ответа обратимся к нормативной базе. Проблеме
действия налоговых разъяснений во времени посвящены:
п/п. 4.4.2 "д" Закона "О порядке погашения..." (далее -
Закон), согласно которому налогоплательщик не может быть привлечен
к ответственности только на основании того, что в будущем такое
налоговое разъяснение было изменено или отменено;
п. 5 Порядка предоставления налоговых разъяснений,
утвержденного Постановлением КМУ от 16.05.2001 г. № 494
( 494-2001-п ) (далее - Порядок) {3} согласно которому налоговые
разъяснения должны быть обнародованы в десятидневный срок с
момента их принятия и вступают в силу со дня обнародования в
средствах массовой информации.
Первое положение нашей конкретной проблемы не касается. А вот
второе - имеет к ней самое непосредственное отношение. Некоторые
налогоплательщики, не знакомые с теорией права, на основании этой
нормы делают следующий вывод: раз налоговое разъяснение вступает в
силу с момента его опубликования - значит, налоговики не имеют
права штрафовать на основании данного налогового разъяснения за те
нарушения, которые были допущены до его опубликования.
Увы, таких плательщиков мы вынуждены огорчить: их вывод
ошибочен.
Прежде всего нужно иметь в виду, что в праве действие
определенного акта во времени обычно характеризуется с помощью
четырех показателей:
1) момента вступления акта в силу;
2) направления действия акта;
3) момента прекращения действия акта;
4) момента приостановления действия акта. {4}
Поэтому вопрос о том, будут или не будут штрафовать, не может
решаться только на основании информации о моменте вступления в
силу налогового разъяснения. Для данного вопроса принципиальное
значение имеет проблема направления действия акта.
Небольшой юридический ликбез. Направление действия акта
определяет, на какие отношения данный акт распространяется: на
отношения, которые возникли до вступления в силу акта (так
называемые старые отношения), на отношения, которые возникнут
после вступления в силу акта (так называемые новые отношения), или
на отношения, которые возникли до вступления акта в силу и
продолжаются после указанного события (так называемые длящиеся
отношения). Для данного вопроса существует три направления
действия актов во времени: прямое (непосредственное) действие,
переживающее действие и обратное действие актов.
Самое оригинальное направление - обратное действие - позволяет
низвести момент вступления в силу акта до простой формальности.
Ведь обратное действие предполагает, что акт распространяется не
только на новые, но и на старые отношения. Поэтому если некий акт
имеет обратное действие во времени, то не очень-то и важно, когда
он официально вступил в силу. Последнее обстоятельство лишь
определяет, когда лицо официально узнает, как оно должно было
поступить в прошлом или как будут оцениваться его прошлые
действия.
Теперь посмотрим, какое направление имеют налоговые
разъяснения. Ни Закон, ни Порядок никакого общего правила по этому
поводу не устанавливает.
На наш взгляд, при решении этого вопроса исходить нужно из
правовой природы налогового разъяснения. Согласно п/п. 4.4.2
Закона налоговые разъяснения не имеют силы нормативно-правового
акта, а являются официальным пониманием, разъяснением норм
налогового законодательства. Иными словами, это акты официального
толкования права, или интерпретационно-правовые акты.
Акты толкования по общему правилу имеют обратную силу (ведь
они выходят позже, чем сами комментируемые нормативно-правовые
акты). Так что акты толкования должны применяться ко всем
отношениям, возникающим при реализации того нормативно-правового
акта, смысл которого они разъясняют.
Именно поэтому мы всегда говорим, что письма ГНАУ действуют не
с момента их написания (получения адресатом), а с момента
вступления в силу того нормативного акта, который они (письма)
разъясняют {5} (например, письма под Закон о Прибыли ( 334/94-ВР )
действуют с 01.07.97 г., а письма под Закон "О порядке
погашения..." - с 01.04.2001 г.).
Это, в принципе, логично. Ведь считается, что любой акт
толкования тем и отличается от нормативно-правового акта, что не
приводит к появлению нового в правовом регулировании общественных
отношений, не содержит новых правил поведения, а лишь вносит
ясность и четкость в понимание существующих норм, помогает его
адресатам осмыслить их содержание.
Другое дело, что на практике под видом положений, позволяющих
уяснить смысл нормативно-правовых актов, в акте толкования кое-где
порой появляются новые правила поведения. Но это - уже
злоупотребления в сфере толкования, наличие которых не может
поставить под сомнение справедливость общего правила. Бороться
надо не с обратной силой, а со злоупотреблениями при ее
использовании.
Кроме того, следует отметить, что предприятие никогда не
штрафуется на основании налогового разъяснения или письма.
Налогоплательщик всегда подвергается наказанию на основании
нормативно-правового акта (правда, в том его понимании, которое
было доведено налоговым разъяснением или письмом). Ну а сам
нормативно-правовой акт действует еще до вступления в силу акта
толкования, что оправдывает обратную силу появившегося
разъяснения.
Так что налоговое разъяснение по общему правилу обратное
действие во времени должно иметь. Следовательно, в нашем примере
возможность штрафования по п/п. 17.1.9 Закона за нарушения при
начислении и удержании подоходного налога, предусмотренная
налоговым разъяснением от 05.07.2002 г. № 310 ( v0310225-02 ),
существует с 01.04.2001 г.
И в завершение - еще одно замечание. Теоретически обратное
действие налоговых разъяснений во времени - для налогоплательщиков
выгодно. Ведь, как указано в п. 2 Порядка, разъяснения издаются:
1) если имеется неоднозначная (множественная) трактовка прав и
обязанностей плательщика налогов или контролирующего органа,
вследствие чего может быть принято решение как в пользу
плательщика налогов, так и в пользу контролирующих органов;
2) если вводится новый вид налога, сбора (обязательного
платежа) или вносятся изменения в правила налогообложения.
И, как мы отмечали в "Бухгалтере" № 35-36'2001 (с. 122),
налоговое разъяснение, если оно издается в связи с первым
основанием, должно быть всегда наиболее благоприятным для
налогоплательщика (ведь неоднозначность вызывает необходимость
применения правила о конфликте интересов из п/п. 4.4.1 Закона).
Так что если верить утвердившему этот Порядок Кабмину,
налогоплательщик должен искренне радоваться каждому налоговому
разъяснению и настаивать на его обратном действии во времени.
{1} См. "Бухгалтер" № 26'2002, с. 13.
{2} Декрет - см. в "Бухгалтере" № 20'2001 на с. 51-62, изменения
к нему - в № 1-2'2002 на с. 11, № 15'2002 на с. 7 и в
"Бухгалтерской газете" № 17'2002 на с. 8-9.
{3} См. "Бухгалтер" № 35-36'2001, с. 122.
{4} Загальна теорiя держави і права / За ред. М. В. Цвiка, В. Д.
Ткаченка, О. В. Петришина - Харкiв: Право, 2002. - С. 308-309.
{5} По этому поводу - см. "Бухгалтер" № 5'2000, с. 39.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№37/02, стр. 46
[01.10.2002]
Станислав Погребняк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------