Пенсанкции
------------------------------------------------------------------
В предыдущем выпуске журнала (с. 26 - 29) мы попытались
проанализировать вопросы применения санкций, введенных Законом "О порядке погашения..." (далее - Закон) в отношении подоходного
налога с граждан.
Как известно, нормы Закона распространяются и на сборы в ПФУ.
Сегодня мы попробуем проделать тот же анализ, но уже в отношении
сборов в ПФУ.
Вступительное слово
Нами не раз отмечалось, что санкция из п/п. 17.1.7 Закона и
пеня (ст. 16 Закона) применяются к сумме согласованного
налогового обязательства (НО). По платежам в ПФУ оно
согласовывается так:
либо обычным (самостоятельным) способом, то есть путем
представления плательщиками в органы ПФУ расчета обязательства по
уплате сбора на обязательное государственное пенсионное
страхование (далее - расчет), являющегося приложением 22 к
Инструкции о порядке исчисления и уплаты предприятиями,
учреждениями, организациями и гражданами сбора на обязательное
государственное пенсионное страхование, других платежей, а также
учета их поступления в Пенсионный фонд Украины, утвержденной
постановлением правления ПФУ от 19.10.2001 г. № 16-6 ( z0998-01 )
(далее - Инструкция {1});
либо апелляционным способом - в тех случаях, когда налоговое
обязательство по сбору доначисляется пенсионщиками по актам
проверок.
Иными словами, в отличие, например, от ряда ситуаций с
подоходным налогом, в которых налоговики ответственны за
начисление НО, по сборам в ПФУ оно определяется во всех
(непроверочных) случаях самими плательщиками, иногда -
"перечислителями" (например, по "мобильному" и "валютному" сборам
- операторами мобильной связи и банками).
Пенсионщики же, по нашему мнению, самостоятельно могут
определять НО только при проверках, то есть только по основаниям
п/п. "б" и "в" п/п. 4.2.2 Закона.
Теперь обратим внимание на следующее.
В п. 15.1 и 15.3 Инструкции указано, что плательщики всех
видов сборов в ПФУ (за исключением плательщиков, указанных в
п. 2.4 Инструкции {2}) обязаны помимо всего прочего представлять в
ПФУ расчет. А в п. 13.10 Инструкции определено, что плательщики,
указанные в п. 2.1 и 2.2, должны ежемесячно составлять расчет и
представлять его в орган ПФУ по своему местонахождению в течение
20-ти дней месяца, следующего за отчетным.
Напомним, что в п. 2.1 Инструкции фигурируют СПД (юр- и
физлица), использующие труд наемных работников, а в п. 2.2 -
филиалы, отделения и другие обособленные подразделения
плательщиков, упомянутых в п. 2.1. Кроме того, физлица-СПД,
указанные в п. 2.3 и 2.1 (то есть и из числа работодателей),
должны раз в квартал представлять расчет по специальной
форме-приложению 4 к Инструкции в отношении собственных
предпринимательских доходов (п. 13.11 Инструкции).
Для остальных же плательщиков "валютного" (п. 2.5),
"ювелирного " (п. 2.6), "авто-легкового" (п. 2.7), "табачного"
(п. 2.8), "недвижимого" (п. 2.9) и "мобильного" (п. 2.10) сборов -
далее назовем эти сборы "временными" {3} - ни специальных форм
расчета, ни требований о его представлении Инструкцией не
предусмотрено. {4} В принципе, все эти сборы перечислены в п. 17
расчета - приложения 22 к Инструкции. Однако представление
расчетов, как мы уже говорили, согласно п. 13.10 и 13.11
Инструкции является обязательным только для плательщиков,
упомянутых в ее п. 2.1-2.3.
Таким образом, плательщики сборов, указанные в п. 2.5-2.10
Инструкции, если они при этом не являются одновременно и
плательщиками по п. 2.1-2.3, расчет в ПФУ представлять не обязаны
и, соответственно, НО по этим видам сборов самостоятельным
способом согласовано быть не может. А значит, и санкции за
несвоевременность, предусмотренные в п/п. 17.1.7 Закона, и пеня,
которые тесно привязаны к согласованному НО, к таким плательщикам
указанных сборов применены быть не могут.
Правда, такие плательщики - это в основном обычные граждане,
приобретающие легковые авто, инвалюту, недвижимость, пользующиеся
мобильной связью и т. д.
Так же неприменим к ним админштраф за непредставление или
несвоевременное представление отчетности (зато он возможен за
несвоевременное перечисление этих сборов). По той же причине -
из-за непредставления расчета - неприменим к таким плательщикам
также и ряд других санкций, предусмотренных п. 17.1 Закона (о чем
- далее). {5}
Теперь подойдем вплотную к нашим баранам (то бишь санкциям).
Предварительно заметим, что большинство штрафных норм из
ст. 17 Закона уже было имплементировано пенсионщиками в
Инструкцию. Поэтому далее по тексту статьи, указывая штрафные
подпункты из ст. 17 Закона, мы будем рядом указывать также и
соответствующий подпункт Инструкции.
1. Штрафы
1.1. П/п. 17.1.1 Закона (п/п. 12.3.1 Инструкции)
Штраф за непредставление или несвоевременное представление в
органы ПФУ расчета (в размере 10 необлагаемых минимумов за каждое
непредставление или задержку).
Может применяться только к лицам, выступающим плательщиками по
п. 2.1-2.3 Инструкции, то есть к тем, для кого установлены форма
расчета и сроки его представления.
1.2. П/п. 17.1.2 Закона (в Инструкции аналогичный подпункт
отсутствует)
10%-ная санкция за каждый полный или неполный месяц задержки
представления декларации, но не более 50% суммы начисленного
налогового обязательства и не менее 10 необлагаемых минимумов.
Применяется при непредставлении декларации и определении НО по
основаниям, изложенным в п/п. 4.2.2"а" Закона (дополнительно к
п/п. 17.1.1).
Видимо, пенсионщики применять данный штраф не собираются. Это
неплохо. Такой их либерализм, судя по всему, вытекает из нормы
п/п. 17.1.5 Закона (продублированной в п/п. 12.3.4 Инструкции),
которая гласит:
"В случае если контролирующий орган самостоятельно определяет
сумму налогового обязательства плательщика налогов по
основаниям, определенным в подпункте "г" подпункта 4.2.2
пункта 4.2 статьи 4 настоящего Закона, штрафные санкции не
применяются, за исключением случаев, подпадающих под действие
подпункта 17.1.7 настоящего пункта".
Кстати, отметим, что в Инструкции вообще отсутствует механизм
самостоятельного определения пенсионщиками НО плательщика, не
представившего расчет, то есть по основаниям п/п. 4.2.2 "а" Закона
(собственно, поэтому мы и предположили выше, что пенсионщики могут
определять НО только по основаниям п/п. "б" и "в" п/п. 4.2.2
Закона).
1.3. П/п. 17.1.3 Закона (п/п. 12.3.2 Инструкции)
5-25%-ная санкция (но не менее 10 необлагаемых минимумов) от
заниженной суммы обязательств против заявленных в расчетах и
доначисленных пенсионщиками при проведении документальных
проверок.
Напомним, что этот штраф применяется, когда контролирующий
орган доначисляет НО по основаниям, изложенным в п/п. "б"
п/п. 4.2.2 Закона, то есть привязан к данным деклараций (расчетов).
Поэтому такой штраф может применяться только к плательщикам,
представляющим в ПФУ расчеты.
1.4. П/п. 17.1.4 Закона (п/п. 12.3.3 Инструкции)
5%-ный (но не менее одного необлагаемого минимума) штраф от
суммы доначисленного НО за арифметические или методологические
ошибки в расчете, приведшие к занижению НО.
Так как основания для доначисления НО здесь связаны с п/п. "в"
п/п. 4.2.2, то и вывод аналогичен высказанному в отношении штрафа
по п/п. 17.1.3 Закона.
1.5. П/п. 17.1.7 Закона (п/п. 12.3.7 Инструкции)
10%-, 20%- и 50%-ные штрафы за нарушение сроков уплаты
согласованного НО.
При самостоятельном согласовании НО могут применяться, как
указывалось, только к плательщикам, представляющим в ПФУ расчет (и
именно к тем суммам НО, которые были указаны плательщиком в
расчете), и только в случаях, когда расчет был представлен, то
есть когда НО было согласовано. Все остальные плательщики за
просрочку уплаты не штрафуются.
Впрочем, здесь имеется маленькое исключение. При апелляционном
согласовании НО (то есть при доначислении НО по результатам
проверок) этот штраф может "заработать" для любых видов
плательщиков (как представляющих расчет, так и не представляющих)
в том случае, если будет несвоевременно уплачена доначисленная по
акту сумма сбора (а для плательщиков, представляющих расчет, -
также и сумма штрафных санкций). Но сразу (при доначислении сумм
сбора по актам проверок) санкции по п/п. 17.1.7 Закона за
несвоевременную уплату - применяться не могут, так как это
доначисленное НО будет согласовано только датой получения
плательщиком решения по акту проверки.
1.6. П/п. 17.1.8 Закона (в Инструкции аналогичный подпункт
отсутствует)
К сборам в ПФУ не применяется.
1.7. П/п. 17.1.9 Закона (в Инструкции аналогичный подпункт
отсутствует).
Приведем его полностью:
"В случае если плательщик налогов осуществляет продажу
(отчуждение) товаров (продукции) или осуществляет денежные
выплаты без предварительного начисления и уплаты налога, сбора
(обязательного платежа), если в соответствии с
законодательством такие начисление и уплата являются
обязательным условием такой продажи (отчуждения) или выплаты,
такой плательщик налогов уплачивает штраф в двойном размере от
суммы обязательства по такому налогу, сбору (обязательному
платежу). Уплата указанного штрафа не освобождает плательщика
налогов от административной или уголовной ответственности
и/или конфискации таких товаров (продукции) либо денежных
средств в соответствии с законом".
Как видите, этот подпункт словно изначально для пенсионных
сборов и писался. Под эту норму при желании можно загнать
практически все сборы в ПФУ, особенно временные (п. 2.5-2.10
Инструкции).
Кстати, что касается 32%-ного (4%-ного) сбора в виде
начислений на фонд оплаты труда, то весьма спорен тот факт, что
начисление этого сбора в ПФУ является обязательным условием
выплаты зарплаты. Действующее законодательство не ставит выплату
работодателями зарплаты в зависимость от того, произведено
начисление в ПФУ или нет. {6}
Остальные же сборы теоретически увести из-под 17.1.9 гораздо
сложнее. В этом плане нас радует либеральность пенсионщиков: как
уже упоминалось, этот штраф они не включили в Инструкцию и "по
жизни" не применяют. Вот (пока) и замечательно.
2. Пеня
(ст. 16 Закона и разд. 11 Инструкции)
Как уже отмечалось, согласно ст. 16 Закона пеня начисляется
только при несвоевременной уплате согласованного НО. Значит, она
не начисляется при доначислении сумм сборов по актам, так как это
заниженное НО будет согласовано позднее (датой получения решения
по результатам проверки). К плательщикам, не представляющим
расчет, то есть самостоятельно НО не согласовывающим, "пеневые"
нормы при неуплате или несвоевременной уплате сбора, как мы
отмечали, не применяются (несмотря на то что конкретные сроки
уплаты для этих сборов в законодательстве установлены).
3. Админштраф
Приведем ст. 165 КоАП ( 80731-10 ) (ее текст продублирован
также п. 16.1 Инструкции):
"Уклонение граждан-предпринимателей и адвокатов от регистрации
в органах Пенсионного фонда Украины, Фонда социального
страхования Украины в качестве плательщиков обязательных
страховых взносов, сокрытие (занижение) должностным лицом
предприятия, учреждения, организации фонда оплаты труда и
гражданами-предпринимателями и адвокатами сумм дохода, с
которых исчисляются взносы на социальное страхование,
нарушение установленного порядка расходования средств на
данное страхование и сроков перечисления взносов в
соответствующие фонды, несвоевременное представление или
непредставление по установленной форме бухгалтерских отчетов и
других документов о начислении и уплате взносов на социальное
страхование - влекут наложение штрафа от восьми до пятнадцати
не облагаемых налогом минимумов доходов граждан. Те же
действия, совершенные лицом, которое в течение года было
подвергнуто административному взысканию за одно из
правонарушений, указанных в части первой настоящей статьи, -
влекут наложение штрафа от десяти до двадцати не облагаемых
налогом минимумов доходов граждан".
Отметим, что админштраф за уклонение от регистрации в органах
ПФУ грозит только физлицам-СПД и адвокатам, а должностные лица
юрлиц за эту провинность наказываться не должны.
За занижение фонда оплаты труда "админштрафуются" лишь
должностные лица юрлиц. Напрашивается вывод, что физлица-СПД,
имеющие наемных работников, за это нарушение в административном
порядке не наказываются. Они (вкупе с адвокатами) штрафуются за
занижение только дохода, облагаемого сбором в ПФУ. Правда, здесь
фискалы могут заявить, что под "доходом" подразумевается и фонд
оплаты труда. Однако мы считаем, что в таком случае слово "доход"
употребили бы во множественном числе или написали бы "объект", а
не "доход".
За занижение объектов исчисления других пенсионных сборов (а
также для других плательщиков) админштрафы не предусмотрены.
А вот за нарушение установленных сроков перечисления сборов в
ПФУ "админоштрафовать" могут любых плательщиков. Правда - за
исключением упомянутых в п. 2.4 Инструкции: эти вообще ни за что
не отвечают...
P. S. Плательщикам, у которых возникнут споры с пенсионщиками
по поводу применения установленных Законом финсанкций и пени,
напомним, что в письме от 19.12.2001 г. № 4655/Нп ( va655572-01 )
(см. "Бухгалтер" № 35-36'2001, с. 28) ПФУ подтвердил применение
правила о конфликте интересов (п/п. 4.4.1 Закона) и в отношении
неоднозначно трактуемых норм, касающихся пенсионных сборов, то
есть, по его мнению, такие неоднозначности должны разрешаться в
пользу плательщиков.
{1} См. "Бухгалтер" № 1-2'2002, с. 18-37. - Ред.
{2} Это физлица, работающие по трудовым и выполняющие работы
(услуги) по гражданско-правовым договорам. С их доходов сбор в
размере 1-2% (и по определенным категориям - до 5%) удерживают
работодатели. Они же и несут всю ответственность по этому
сбору.
{3} Напомним, что все эти временные сборы плюс сбор с минимальной
зарплаты (с работодателей, не осуществляющих расходов на
оплату труда) установлены лишь до 01.01.2003 г. (см. ст. 49
Закона от 20.12.2001 г. № 2905-III в "Бухгалтере" № 7'2002 на
с. 5). Кстати, до этой же даты действует и ставка по
удержаниям с физлиц в размере 2% (с суммы дохода, превышающего
150 грн.), а после 01.01.2003 г. с любой суммы должен
удерживаться только 1%.
Однако, учитывая богатый опыт продления таких временных сборов
на следующий год, рекомендуем плательщикам шибко губу на этот
счет не раскатывать.
{4} Исключение составляют украинские "табачные" производители: для
них предусмотрена специальная форма расчета - приложение 6 к
Инструкции.
{5} Отметим еще один любопытный момент. Как отмечалось выше,
пенсионщики могут самостоятельно определять НО только по
основаниям п/п. "б" и "в" п/п. 4.2.2 Закона. И тот, и другой
подпункты прямо говорят о занижении (завышении) НО и ошибках,
допущенных плательщиками именно в налоговых декларациях
(расчетах). А поскольку Расчет плательщиками временных сборов
(если они при этом одновременно не являются плательщиками,
упомянутыми в п. 2.1-2.3 Инструкции) в органы ПФУ не
представляется, под большим вопросом сам факт правомочности
доначисления таким плательщикам НО (не говоря уж о пене
и штрафах). Однако такой вывод правилен, лишь если исходить
из того, что п/п. 4.2.2 Закона содержит исчерпывающий
перечень оснований, когда контролирующий орган имеет
право самостоятельно определять НО плательщика. ГНАУ же,
например, считает, что этот перечень исчерпывающим не
является (см. п/п. "г" п. 3.1 Порядка направления органами
государственной налоговой службы Украины налоговых
уведомлений плательщикам налогов, утвержденного приказом ГНАУ
от 21.06.2001 г. № 253, с изменениями, внесенными приказом
от 11.03.2002 г. № 98, в "Бухгалтере" № 14'2002 на с. 15).
{6} В принципе, таким аргументом можно попытаться вывести из-под
17.1.9 и подоходный налог, однако события здесь, как известно,
развились не в пользу плательщиков.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№37/02, стр. 47
[01.10.2002]
Алексей Павленко
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------