Підакцизні товари є одними зі специфічних товарів,
діяльність з виробництва та продажу яких регламентується
спеціальними законодавчими та нормативними документами.
Якщо приватний підприємець вирішив здійснювати діяльність
з товарами, які відносяться до підакцизних, він повинен
знати не тільки особливості виробництва та правила торгівлі
цими товарами, але й особливості, пов’язані з оподаткуванням.
Сьогодні є декілька способів оподаткування доходів фізичних
осіб — суб’єктів підприємницької діяльності, кожний
з яких регулюється законодавчими актами i має свої вимоги,
обмеження та переваги, тому кожен підприємець за своїм
бажанням може обрати такий спосіб, що відповідає умовам
та особливостям здійснення його підприємницької діяльності.
Водночас законодавством встановлено деякі обмеження
для приватних підприємців під час вибору системи оподаткування
доходів.
У цій статті розглянемо саме обмеження та особливості
застосування спрощеної системи оподаткування.
Перелік підакцизних товарів, до яких застосовуються
ставки акцизного збору, визначається та обмежується
переліком підакцизних товарів, які увійшли до законів
України від 07.05.96 р. № 30/96-ВР «Про ставки акцизного збору та ввізного мита на тютюнові вироби», від 07.05.96
р. № 178/96-ВР «Про ставки акцизного збору i ввізного мита на спирт етиловий та алкогольні напої», від 24.05.96
р. № 216/96-ВР
«Про ставки акцизного збору i ввізного мита на деякі транспортні засоби та шини
до них», від 11.07.96 р.
№ 313/96-ВР «Про ставки акцизного збору i ввізного мита на деякі товари (продукцію)» (далі — відповідно Закон
№ 30/96-ВР, Закон № 178/96-ВР, Закон № 216/96-ВР, Закон
№ 313/96-ВР).
Можна визначити такі групи підакцизних товарів: тютюнові
вироби; спирт етиловий та алкогольні напої, пиво; транспортні
засоби; нафтопродукти; ювелірні вироби.
Застосування спрощеної системи оподаткування, обліку
та звітності регулює Указ Президента України від 03.07.98
р. № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого
підприємництва» (в редакції
Указу Президента України від 28.06.99 р. № 746/99; далі
— Указ № 727/98).
Закон України від 19.10.2000 р. № 2063-III «Про державну підтримку малого підприємництва» (далі — Закон № 2063-III)
визначає правові засади державної підтримки суб’єктів
малого підприємництва незалежно від форми власності,
сферу дії Закону та основні напрями державної підтримки
малого підприємництва.
Згідно зі ст. 1 Закону № 2063-III суб’єкти малого підприємництва
— це фізичні особи, зареєстровані у встановленому чинним
законодавством порядку як суб’єкти підприємницької діяльності
та які здійснюють підприємницьку діяльність, не заборонену
чинним законодавством.
Державна підтримка малого підприємництва, основні напрями
якої визначено в ст. 5 Закону № 2063-III, до переліку
яких входить i запровадження спрощеної системи оподаткування,
бухгалтерського обліку та звітності в порядку, встановленому
законодавством України, поширюється на суб’єктів підприємницької
діяльності, в тому числі й фізичних осіб, які здійснюють
підприємницьку діяльність. Дія цього Закону не поширюється,
зокрема, на суб’єктів підприємницької діяльності, які
є виробниками та імпортерами підакцизних товарів.
Відповідно до Указу № 727/98 спрощена система оподаткування,
обліку та звітності запроваджується для суб’єктів малого
підприємництва — фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку
діяльність без створення юридичної особи i у трудових
відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом
року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких
від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за
рік не перевищує 500 тис. грн. Водночас дія Указу не
поширюється на фізичних осіб — суб’єктів підприємницької
діяльності, які займаються підприємницькою діяльністю
без створення юридичної особи i здійснюють торгівлю
лікеро-горілчаними та тютюновими виробами, пально-мастильними
матеріалами.
Таким чином, законодавчо встановлено обмеження щодо
застосування спрощеної системи оподаткування для приватного
підприємця при виробництві та імпорті підакцизних товарів,
а також у разі торгівлі лікеро-горілчаними та тютюновими
виробами, пально-мастильними матеріалами.
Виходячи з обмежень щодо застосування спрощеної системи
оподаткування, у приватних підприємців виникає запитання,
які підакцизні товари належать до зазначених груп.
З’ясуємо, яка продукція належить до лікеро-горілчаних
виробів.
Основним документом при виробництві горілок i лікеро-горілчаних
напоїв є Технологічний регламент на виробництво горілок
i лікеро-горілчаних напоїв (далі — Регламент, ТР У 18.5084-96),
розроблений Держхарчопромом України та Українським науково-дослідним
інститутом спирту i біотехнології продовольчих товарів
(УкрНДІспиртобіопром). Термін введення в дію — з 01.01.97
р.
Розділом першим Регламенту «Загальна характеристика
виробництва» визначено, що лікеро-горілчане виробництво
— це галузь харчової промисловості, що забезпечує випуск
алкогольної продукції — горілок i лікеро-горілчаних
напоїв.
Розділом другим «Загальна характеристика продукції»
визначено, що до лікеро-горілчаної продукції відносяться
горілки i лікеро-горілчані напої.
Горілка — це алкогольний напій, який виготовляється
шляхом обробки активованим вугіллям у вугільно-очисній
батареї водно-спиртового розчину міцністю 38 — 56% із
додаванням до нього інгредієнтів або без них, із наступною
фільтрацією. При цьому інгредієнти, що вносяться, не
повинні змінювати кольору горілки. Горілка — прозора
безбарвна рідина без сторонніх домішок i осаду з характерним
горілчаним ароматом i смаком.
Залежно від якості спирту та інгредієнтів горілки поділяють
на горілки i горілки особливі. Горілки особливі («Українська»,
«Древньокиївська», «Ювілейна» тощо) відрізняються специфічним
ароматом i м’яким смаком, завдяки внесеним інгредієнтам
— ароматним спиртам, меду тощо та виготовляються із
використанням спирту вищої очистки або Екстра, або Люкс,
або високоякісного з меляси.
Фізико-хімічні показники горілок регламентуються ГОСТом
12712-80 «Горілки та горілки особливі».
Лікеро-горілчані напої — це напої міцністю 12 — 60%,
виготовлені шляхом змішування напівфабрикатів (спиртових
настоїв, соків, морсів, ароматичних спиртів, цукрового
сиропу, ефірних олій) з етиловим ректифікованим спиртом,
водою з додаванням барвників або без них.
Лікеро-горілчані напої відрізняються міцністю, вмістом
екстрактивних речовин органічних кислот i органолептичними
показниками.
Згідно з класифікацією, визначеною ГОСТом 7190, лікеро-горілчані
напої поділяються на групи: лікери міцні, десертні та
емульсійні, креми, наливки, пунші, настоянки солодкі,
напівсолодкі та гіркі слабоградусні, аперитиви, напої
десертні, бальзами, коктейлі.
Визначальним фактором при класифікації напоїв за групами
є вміст у них спирту, цукру, органічних кислот та екстракту.
Про зазначене повідомила ДПА України листом від 18.02.2000
р. № 2286/7/16-2117.
Державний комітет стандартизації, метрології та сертифікації
України листом від 12.07.2001 р. № 2-3/7-4499 повідомив,
що згідно з ГОСТом 7190-93 «Изделия ликеро-водочные.
Общие технические условия» до лікеро-горілчаних напоїв
віднесено слабоградусні (слабоалкогольні) напої, міцністю
6,0 — 12%, масової концентрації загального екстракту
4,5 — 10,0 г/100 см3, цукру 0,2 — 0,7 г/100 см3.
Крім того, відповідно до експертного висновку Торгово-промислової
палати України від 29.04.98 р. № 6602. 2-8/1081 такі
слабоалкогольні напої, як «Джин-тонік», «Ром-кола»,
«Бренді-кола», «Чардаш», «Чері-кола», «Оболонь-каприз»,
«Оболонь-горець», що виробляє ЗАТ «Оболонь», мають код
товарної номенклатури зовнішньоекономічної діяльності
за Гармонізованою системою опису та кодування товарів
2208 90 590.
Отже, положення Указу № 727/98 не поширюються на фізичних
осіб, які здійснюють торгівлю всіма видами горілок,
у тому числі особливими, та лікеро-горілчаними напоями:
лікерами, кремами, наливками, пуншами, настоянками тощо
i такими напоями, як «Бренді-кола», «Ром-кола», «Джин-тонік».
У товарній номенклатурі зовнішньоекономічної діяльності
алкогольні напої зазначаються у товарних позиціях 2203
— 2206 та 2208. До товарної позиції 2203 включається
пиво солодове, яке є алкогольним напоєм, отриманим у
результаті зброджування розчину (сусла), виготовленого
з осолодженого ячменю або пшениці, води та хмелю. Тобто
відповідно до товарної номенклатури пиво відноситься
до алкогольних напоїв i як підакцизний товар включається
до переліку підакцизних товарів згідно із Законом №
313/96-ВР. Водночас виробництво пива регулює інший державний
стандарт, а саме: ДСТУ 3888 — 99 «Пиво. Загальні технічні
умови». Згідно з вимогами цього стандарту пиво повинно
виготовлятися за технологічними інструкціями й рецептурами
з дотриманням санітарних норм та правил, затверджених
у встановленому порядку.
Таким чином, пиво не відноситься до лікеро-горілчаних
виробів, i суб’єкти підприємницької діяльності, які
відповідно до Указу № 727/98 обрали спосіб оподаткування
доходів за спрощеною системою оподаткування, можуть
здійснювати торгівлю пивом.
Ювелірні вироби включено до переліку підакцизних товарів
згідно із Законом № 313/96-ВР.
Останнім часом актуальним є питання щодо можливості
переходу фізичної особи, яка здійснює підприємницьку
діяльність з виготовлення ювелірних виробів із дорогоцінних
металів та їх продажу в обмін на лом дорогоцінних металів
з оплатою вартості послуг з виготовлення, на спрощену
систему оподаткування, обліку та звітності, запроваджену
Указом № 727/98.
Як зазначалось раніше, дія Закону № 2063-III не поширюється,
зокрема, на суб’єктів підприємницької діяльності, які
є виробниками підакцизних товарів (ст. 2).
Спільним наказом Держкомітету України з питань регуляторної
політики та підприємництва i Мінфіну України від 26.12.2000
р. № 82/350 «Ліцензійні умови провадження господарської діяльності з виготовлення виробів із
дорогоцінних металів i дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння
органогенного утворення, напівдорогоцінного каміння, торгівлі виробами з
дорогоцінних металів i дорогоцінного каміння, дорогоцінного
каміння органогенного утворення, напівдорогоцінного
каміння», зареєстрованим у Мін’юсті України 16.01.2001
р. за № 25/5216, визначено, що ліцензійні умови є обов’язковими
для суб’єктів господарювання всіх форм власності, які
виготовляють вироби з дорогоцінних металів i дорогоцінного
каміння, торгують виробами з дорогоцінних металів i
дорогоцінного каміння.
Визначені в цих ліцензійних умовах терміни вживаються
у такому значенні:
«виготовлення виробів із дорогоцінних металів i дорогоцінного
каміння» — діяльність, пов’язана з випуском продукції
з дорогоцінних металів i дорогоцінного каміння, в тому
числі при проведенні науково-дослідних робіт; діяльність,
пов’язана з випуском продукції, що містить дорогоцінні
метали i дорогоцінне каміння;
«торгівля виробами з дорогоцінних металів i дорогоцінного
каміння» — будь-які операції, що здійснюються за договорами
купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими
договорами, які передбачають передачу прав власності
на товари, i включають оптову, роздрібну, комісійну
торгівлю, торгівлю прийнятими під заставу та скупленими
у населення ювелірними та побутовими виробами з дорогоцінних
металів i дорогоцінного каміння.
Тобто, якщо підприємець займається виготовленням виробів
із дорогоцінних металів для їх реалізації шляхом їх
обміну на брухт, враховуючи положення ст. 2 Закону №
2063-III,
він не може обрати спосіб оподаткування одержуваних
від цієї діяльності доходів за єдиним податком.
Дія Указу № 727/98 також не поширюється на фізичних
осіб — суб’єктів підприємницької діяльності, які займаються
підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи
i здійснюють торгівлю пально-мастильними матеріалами.
Наказом Мінстату України від 17.08.95 р. № 213 «Про розробку паливно-енергетичного балансу України за 1995 рік», зареєстрованим у Мін’юсті України 14.11.95 р.
за № 411/947, визначено окремі види енергоносіїв.
Продукти переробки палива — кокс кам’яновугільний, коксик
i коксовий дріб’язок, кокс нафтовий, сланцевий i торф’яний,
брикети кам’яновугільні та буровугільні, брикети та
напівбрикети торф’яні, термоантрацит, деревинне вугілля,
авіаційний i автомобільний бензин, газотурбінне паливо
бензинового типу, газотурбінне паливо керосинового типу,
керосин технічний i опалювальний, лігроїн (нафта), газойль
(дизельне паливо), мазут топковий i флотський, котельно-пічне
паливо, промислові спирти та уайт-спірит, мастила, бітум,
газ горючий сланцевий, коксовий, газ нафтопереробних
підприємств, зріджений нафтовий газ, промпродукт i шлам
збагачувальних підприємств чорної металургії та інші
продукти переробки палива, які використовуються як енергетичне
паливо.
Масла та мастила — в’язкі вуглеводні, що мають великий
вміст парафіну i дистилюються при температурі від 3800С
до 5000С під час вакуумної перегонки нафтових залишків
після атмосферної перегонки нафти. До них належать всі
сорти масел, у тому числі консистентні мастила, мастила
немінерального походження, регенеровані масла, відновлені
на нафтопереробних підприємствах.
Визначення терміна «мастило» наведено в п. 4.27 ДСТУ
«Нафтопродукти. Терміни та визначення», а саме: мастило
— це пластичний матеріал, який є структурованою загусником
оливою, що застосовують для зменшення тертя, консервації
виробів та герметизації щілин.
Таким чином, платникам єдиного податку — фізичним особам
заборонено торгувати пально-мастильними матеріалами
незалежно від того, розфасовані вони чи не розфасовані
в споживчу тару (банки, бочки тощо).
Відповідно до Закону № 30/96-ВР тютюнові вироби включено
до переліку підакцизних товарів.
Згідно із Законом України від 19.12.95 р. № 481/95-BP
«Про державне регулювання виробництва i обігу спирту етилового, коньячного i
плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» тютюнові вироби —
це сигарети, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий,
нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн та інші вироби
з тютюну i його замінники, які впливають на фізіологічний
стан людини під час вживання. Отже, діяльність платників
єдиного податку — фізичних осіб з торгівлі вищепереліченими
видами тютюнових виробів обмежена.
Таким чином, у статті визначено, якими підакцизними
товарами при застосуванні спрощеної системи оподаткування
дозволено здійснювати торгівлю, а якими — заборонено.
У разі якщо спрощена система оподаткування не влаштовує
підприємця, він може обрати для себе загальну систему
оподаткування, яка не має обмежень щодо торгівлі підакцизними
товарами, або систему оподаткування за фіксованим розміром
податку шляхом придбання патенту. Проте під час обрання
способу оподаткування доходів за фіксованим податком
громадяни повинні знати, що не дозволяється застосування
цієї системи при здійсненні торгівлі лікеро-горілчаними
та тютюновими виробами.