З метою забезпечення єдиного розуміння окремих положень податкового законодавства,
керуючись підпунктом 4.4.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України «5384">Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та
державними цільовими фондами»
та Порядком надання податкових роз’яснень, затвердженим постановою Кабінету
Міністрів України від 16.05.2001 р. № 494, наказую:
1. Затвердити Податкове роз’яснення щодо черговості погашення податкових зобов’язань
платника податків за наявності в нього сум податкового боргу.
1. Відповідно до вимог підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України «5384">Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та
державними цільовими фондами» (далі — Закон) платник податків самостійно визначає черговість
та форми задоволення претензій кредиторів за рахунок активів, вільних від заставних
зобов’язань забезпечення боргу, за винятком випадків примусового стягнення активів
платника у рахунок погашення його податкових зобов’язань за рішенням суду (господарського
суду). Таким чином, платник податків має право вибору черговості погашення своїх
податкових зобов’язань тільки у разі наявності у нього активів, вільних від
заставних зобов’язань, та за їх рахунок.
Згідно з вимогами пункту 8.1 статті 8 Закону активи платника податків, що має
податковий борг, передаються у податкову заставу. Відповідно до підпункту 8.2.2
пункту 8.2 статті 8 Закону право податкової застави поширюється на будь-які
види активів платника податків, які перебували у його власності (повному господарському
віданні) у день виникнення такого права, а також на будь-які інші активи, на
які платник податків набуде прав власності у майбутньому, до моменту погашення
його податкових зобов’язань та/або податкового боргу. Тобто на момент виникнення
права податкової застави боржник бюджету не може мати активів, вільних від заставних
зобов’язань.
Таким чином, підпункт 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону за наявності у платника
податків податкового боргу не передбачає можливості спрямування коштів в рахунок
погашення податкових зобов’язань, що мають більш пізні терміни виникнення.
Пункт 5.3 статті 5 Закону встановлює обов’язок платника податків сплатити узгоджену
суму податкового зобов’язання та терміни її погашення. Відстрочення термінів
сплати узгоджених сум податкових зобов’язань відповідно до Закону здійснюється
у порядку, передбаченому статтею 14, шляхом розстрочення (відстрочення) податкових
зобов’язань. Іншої можливості сплати платником податків податкових зобов’язань
наступного періоду до сплати податкових зобов’язань попереднього періоду Закон
не передбачає.
Пунктом 17.3 статті 17 Закону встановлено, що сплата (стягнення) штрафних санкцій,
передбачених цією статтею, прирівнюється до сплати (стягнення) податку та оскарження
їх сум. Тобто норми закону, що встановлюють черговість погашення податкового
боргу, у повній мірі поширюються на суми штрафних санкцій.
Таким чином, кошти, що надійшли на сплату зобов’язань з податку, збору (обов’язкового
платежу), спрямовуються на погашення податкових зобов’язань з того самого платежу
у порядку календарної черговості настання граничних термінів їх сплати. Така
черговість погашення діє незалежно від волі платника податків та стосується
як самостійно розрахованих платником податків податкових зобов’язань, так i
податкових зобов’язань, розрахованих контролюючим органом. Пункт 1 цього роз’яснення
стосується випадків наявності податкового боргу та надходження коштів на сплату
(здійснення погашення) по одному й тому самому платежу.
2. Відповідно до пункту 7.7 статті 7 Закону, якщо платник податків має податковий
борг перед різними бюджетами або державними цільовими фондами, погашення такого
боргу відбувається у порядку черговості його виникнення, а у разі одночасного
його виникнення — у рівній пропорції. Згідно з вимогами підпункту 10.1.1 пункту
10.1 статті 10 Закону, у разі коли інші, передбачені цим Законом, заходи з погашення
податкового боргу не дали позитивного результату, податковий орган здійснює
за платника податків та на користь держави заходи щодо залучення додаткових
джерел погашення узгодженої суми податкового боргу шляхом стягнення коштів,
які перебувають у його власності, а за їх недостатності — шляхом продажу інших
активів такого платника податків. Продаж активів органами державної податкової
служби здійснюється відповідно до вимог Порядку стягнення коштів та продажу
інших активів платника податків, які перебувають у податковій заставі, затвердженого
постановою Кабінету Міністрів України від 15.04.2002 р. № 538, та інших нормативно-правових
актів. Після зарахування коштів за реалізовані активи на балансовий рахунок
№ 3412 «Інші кошти, тимчасово віднесені на доходи державного бюджету» Плану
рахунків Державного казначейства податковий орган подає довідку про розподіл
коштів, які надійшли на рахунок. Із врахуванням зазначених вище положень Закону,
у разі коли сума коштів, отримана за результатами продажу активів платника податків,
є недостатньою для погашення його податкового боргу, податковий орган при складанні
довідки про розподіл коштів від реалізації описаних активів спрямовує кошти
на погашення сум боргу за тими платежами, за якими такий борг виник раніше,
а у разі одночасного його виникнення за декількома платежами — у рівній пропорції.
3. Згідно з абзацом другим підпункту 10.1.1 пункту 10.1 статті 10 Закону стягнення коштів та продаж інших активів платника податків провадяться не раніше тридцятого календарного дня з моменту надіслання йому другої податкової вимоги. Відповідно до підпункту 4.2 Інструкції про порядок нарахування та погашення пені, затвердженої наказом ДПА України від 01.03.2001 р. № 77 та зареєстрованої в Мін’юсті України 16.03.2001 р. за № 240/5431, погашення сум нарахованої та несплаченої пені здійснюється у загальному порядку, встановленому для погашення податкового боргу. Тобто стягнення коштів та продаж інших активів платника податків у рахунок погашення пені провадяться не раніше тридцятого календарного дня з моменту надіслання йому другої податкової вимоги.
Відповідно до підпункту 16.3.3 пункту 16.3 статті 16 Закону при частковому
погашенні суми податкового боргу сума такої частки визначається з урахуванням
пені, нарахованої на таку частку. Тобто Закон встановлює обов’язок платника
податків сплачувати пеню, нараховану за несвоєчасну сплату податкового зобов’язання,
разом зі сплатою суми податкового боргу. Згідно з підпунктом 4.2 Інструкції
про порядок нарахування та погашення пені суми пені, нараховані на суми податкового
боргу, обліковуються за тими самими кодами бюджетної класифікації, що й відповідні
податки, збори (обов’язкові платежі), за якими обліковується податковий борг.
Таким чином, у випадку якщо платник податків протягом тридцяти календарних
днів з моменту надіслання йому другої податкової вимоги не погасив суму нарахованої
йому пені та одночасно має переплату (надміру сплачену суму) за тим самим платежем
(штрафними санкціями з того самого платежу), податковий орган перед застосуванням
заходів стягнення коштів та продажу інших активів такого платника має здійснити
зарахування зазначених вище надміру сплачених сум в рахунок погашення пені.
У разі виникнення сум переплат за таким платежем у майбутньому їх зарахування
в рахунок погашення пені здійснюється до повного її погашення.
ВІСНИК ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ УКРАЇНИ № 43 ЛИСТОПАД 2002 року