Предприятие в 2000 году осуществляло инвестиции в
строительство жилья для военнослужащих и пользовалось льготой
по п. 22.3 Закона о Прибыли. Руководствуясь разъяснением,
предоставленным Комитетом ВР по вопросам финансов и банковской
деятельности в письме от 11.02.2000г. № 06-10/112, предприятие
при выплате дивидендов не уплачивало налог на дивиденды на
сумму внесенных инвестиций.
Правомерны ли такие действия и какие можно сделать
корректировки в учете сейчас, если действия предприятия были
неправомерны?
* * *
Заданный вопрос относится к категории трудных. Сегодня по
данной проблеме сложилась следующая ситуация:
1) по мнению ГНАУ, начисленный налог на дивиденды не может
быть уменьшен на сумму инвестиций, внесенных в строительство жилья
для военнослужащих (см., например, ее письмо от 29.06.2000 г.
№ 3612/6/15-1116 ( v3612225-00 ) в "Бухгалтере" № 21'2000 на
с. 59);
2) по мнению Комитета ВР по вопросам финансов и банковской
деятельности, уменьшение налога на дивиденды на сумму внесенных
инвестиций - возможно (см. его письмо от 11.02.2000 г. № 06-10/112
( v_112450-00 ) в "Бухгалтерской газете" № 12'2000 на с. 5).
По нашему же мнению, в этой ситуации при желании защищать свою
позицию относительно возможности уменьшения налога на дивиденды
есть смысл ссылаться на неоднозначность п. 22.3 и 7.8 Закона о
Прибыли ( 334/94-ВР ). Указанная неоднозначность дает основания
претендовать на применение правила о конфликте интересов
(п/п. 4.4.1 Закона "О порядке погашения..."), что в свою очередь
дает возможность избрать в этой связи наиболее благоприятный для
вас вариант, а именно: предложенный Комитетом.
Тем не менее вы должны понимать: сегодня никто не даст вам
гарантии, что в данной ситуации суд согласится с такой
неоднозначностью и сочтет возможным разрешить дело на основании
правила о конфликте интересов. {1}
Свое суждение по данной проблеме мы можем сформулировать
только после внимательного изучения интерпретаций п. 22.3 и 7.8
Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ).
Как утверждает ГНАУ в вышеупомянутом письме, п. 7.8 требует
обязательной уплаты налога на дивиденды, позволяя плательщику лишь
в дальнейшем уменьшить на его сумму начисленный налог на прибыль.
Как же нужно рассматривать в связи с пунктом 7.8 пункт 22.3,
который разрешает уменьшить на суммы фактических расходов при
строительстве жилья для военнослужащих налоговое обязательство в
сумме, непревышающей размер налогового обязательства, начисленного
в том отчетном периоде, в котором осуществлялось инвестирование?
Ключевой вопрос при толковании данной нормы: что такое
"налоговое обязательство [по налогу на прибыль]" в понимании п.
22.3 и охватываются ли этим понятием налоговые обязательства по
разновидностям налога на прибыль (налогу на дивиденды, налогу на
репатриацию и т. п.)?
Как известно, Закон о Прибыли ( 334/94-ВР ) использует термин
"налог на прибыль" в двух значениях: узком и широком. В широком
значении этот термин включает в себя все разновидности налога на
прибыль, а в узком - только налог на прибыль, определенный
согласно п. 3.1 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) (расчитывается как
(ВД - ВЗ - амортизационные отчисления) х 30%).
Пример узкого значения - п/п. 7.8.3 того же Закона,
разрешающий уменьшить сумму начисленного налога на прибыль на
сумму налога на дивиденды. Понятно, что начисленный налог на
прибыль в данном контексте не охватывает налог на дивиденды.
По нашему мнению, в большинстве пунктов Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ) термин "налог на прибыль" используется именно в
узком значении. Например, п. 16.2 Закона указывает, что
"налог на прибыль начисляется по ставке, определенной статьей
10 настоящего Закона, от прибыли, подлежащей налогообложению,
рассчитанной согласно пункту 3.1 настоящего Закона, с учетом
положений пунктов 7.12, 7.13, 7.14, 14.1, 16.8, 16.9 и статьи
6 настоящего Закона".
Понятно, что налог на дивиденды по указанным правилам не
начисляется. Следовательно, мы имеем дело с узким пониманием
термина.
Широкое же его значение основывается прежде всего на п. 1.29.
Кстати, появление в Законе о Прибыли ( 334/94-ВР ) указания, что
налог на дивиденды и налог на репатриацию являются разновидностями
налога на прибыль, вызвано, на наш взгляд, желанием не нарушить
Закон "О системе налогообложения" {2}. Ведь если налог на
дивиденды не рассматривать как разновидность налога на прибыль, то
его следовало бы включить в перечень общегосударственных налогов
(то есть поместить в ст. 14 Закона "О системе налогообложения"
( 1251-12 )).
Мы считаем, что в п. 22.3 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )
термин "налоговое обязательство [по налогу на прибыль]"
используется в узком значении. Это, в частности, подтверждается
п. 12 Методологии определения цен и процедуры уменьшения налоговых
обязательств плательщиков налога на прибыль предприятий на сумму
стоимости материальных активов, инвестируемых ими в строительство
жилья для военнослужащих и членов их семей, и порядка
использования денежных средств, направляемых на строительство
такого жилья, и осуществления бюджетного контроля за их целевым
использованием (утверждены Постановлением КМУ от 27.04.98 г.
№ 568 ( 568-98-п )). В данном пункте говорится, что уменьшение
налогового обязательства отражается по стр. 42.8 {3} приложения
"П" к декларации о прибыли. Строка же 42.8 {3} приложения "П"
подстроена под уменьшение налогового обязательства, отраженного по
стр. 42, то есть обязательства, не включающего в себя налог на
дивиденды.
Если все-таки согласиться с узким значением термина для целей
п. 22.3, то придется признать правильным подход ГНАУ.
Так что более взвешенным мы считаем вариант, который не
предполагает уменьшения налога на дивиденды на сумму внесенных
инвестиций. {4}
В подобной ситуации мы склоняется к тому, чтобы рекомендовать
вам произвести корректировку в учете.
Для этого прежде всего необходимо восстановить начисленный
налог на дивиденды.
Затем нужно самостоятельно уплатить этот налог в бюджет.
Помимо суммы налога, руководствуясь п. 17.2 Закона "О порядке
погашения...", вы должны уплатить штраф в размере 10% от суммы
заниженного налога (это освободит вас от других штрафных санкций).
Следующий шаг - представление до начала следующего квартала
уточненной декларации за 2000 год, в которой вам нужно правильно
заполнить приложения "П" и "Р", а также всю декларацию (то есть
заполнить ее так, как будто налоговое обязательство по налогу на
дивиденды не уменьшается на сумму инвестиций в жилье для
военнослужащих).
После совершения указанных действий вы имеете право
воспользоваться п/п. 7.8.3 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) и
уменьшить налоговое обязательство текущего периода в декларации за
текущий период на сумму внесенного в данном периоде налога на
дивиденды. Эта сумма пройдет в текущем отчетном периоде по
приложению "Р" и по стр. 42.11 приложения "П".
В итоге ваши потери ограничатся 10%-ным штрафом и временным
кредитованием бюджета на сумму налога на дивиденды (как мы уже
отмечали, в будущем при наличии налогового обязательства вы имеете
право уменьшить его на эту величину).
{1} Тем более что ВХС вообще рекомендовал хозяйственным судам
не использовать его в своей деятельности (см. "Бухгалтер"
№ 37'2002, с. 12-13).
{2} Закон - см. в "Бухгалтере" № 1-2'2002 на с. 4т-8т, изменения к
нему - в № 12'2002 на с. 7.
{3} В настоящее время - стр. 42.12.
{4} Кстати, комментируя письмо Комитета, мы писали, что при таком
их подходе налог на дивиденды можно уменьшать и на сумму...
налога на дивиденды!
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№38/02, стр. 42
[01.10.2002]
Станислав Погребняк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------