Комиссионные операции в розничной торговле
------------------------------------------------------------------
О комиссионных операциях
Взаимоотношения сторон по договору комиссии регулируются
главой 35 Гражданского кодекса Украины ( 1540-06 ) (далее - ГК).
При этом сторонами договора выступают комитент, с одной стороны,
и комиссионер - с другой. Согласно ст. 395 ГК ( 1540-06 ) по
договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по
поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение осуществить
одну или несколько сделок от своего имени за счет комитента.
Комитент - это юридическое лицо, физическое лицо - субъект
предпринимательской деятельности или гражданин, в интересах
которого совершаются сделки.
Комиссионер - это юридическое лицо, физическое лицо - субъект
предпринимательской деятельности или гражданин, совершающие сделки
в интересах комитента.
За предоставленные для комитента услуги комиссионер получает
комиссионное вознаграждение, которое может быть установлено в
процентах от суммы реализованных товаров или в виде фиксированной
суммы. В зависимости от условий заключенного договора комиссионное
вознаграждение может быть либо удержано комиссионером из выручки
от реализации комиссионных товаров, либо получено от комитента
отдельным платежом.
Следует обратить внимание на то, что п. 3 ст. 406 ГК
( 1540-06 ) запрещено определение комиссионкого вознаграждения в
виде разницы между ценой, определенной комитентом, и той, более
выгодной ценой, по которой комиссионер может осуществлять сделки.
Порядок комиссионной торговли непродовольственными товарами
хозяйствующими субъектами всех форм собственности
регламентируется Правилами комиссионной торговли
непродовольственными товарами, утвержденными приказом Министерства
внешних экономических связей Украины от 13.03.95 г. № 37
( z0079-95 ), с изменениями и дополнениями (далее - Правила № 37).
Согласно п. 1.6 Правил № 37 ( z0079-95 ) срок реализации
принятого на комиссию товара - 60 календарных дней (за исключением
антиквариата, предметов искусства и уникальных вещей, срок
реализации которых не ограничен).
На комиссию принимаются непродовольственные товары, пригодные
для использования, как новые, так и бывшие в употреблении, но не
требующие ремонта или реставрации и отвечающие санитарным
требованиям, а также антикварные и уникальные вещи и предметы
искусства.
Пунктом 2.4 Правил № 37 ( z0079-95 ) установлен перечень
товаров, прием на комиссию которых запрещен. К таким товарам
относятся:
- оружие, боеприпасы (кроме охотничьего и спортивного оружия и
боеприпасов к нему, а также холодного оружия, специальных средств,
заряженных веществами слезоточивого и раздражающего действия,
которые продаются общественными объединениями с разрешения органов
внутренних дел), боевая и специальная военная техника;
- взрывчатые вещества и взрывчатые средства; отравляющие
вещества;
- наркотические, психотропные и отравляющие вещества;
- лечебные средства и изделия медицинского назначения;
- государственные эталоны единиц физических величин;
- армейское снаряжение, ткани и иные товары военного
ассортимента, форменное обмундирование, белье со штампом
заведений, организаций и предприятий;
- газовые плиты и баллоны к ним без документа службы газового
хозяйства, подтверждающего их пригодность для дальнейшего
использования;
- товары бытовой химии;
- товары с просроченным сроком хранения;
- товары от несовершеннолетних в возрасте до 18 лет;
- пиротехнические изделия;
- игрушки для детей в возрасте до трех лет;
- игрушечное оружие с пластиковыми пулями;
- образцы аудиовизуальных произведений и фонограмм, бывшие в
употреблении, а также новые без наличия сопроводительных
документов, указанных в п. 5 Правил розничной торговли образцами
аудиовизуальных произведений и фонограмм, утвержденных
постановлением КМУ от 04.11.97 г. № 1209 ( 1209-97-п ), с
изменениями и дополнениями.
О возврате нереализованных товаров
Согласно п. 5.7 Правил № 37 ( z0079-95 ) при возврате
комитенту нереализованных товаров, находившихся у хозяйствующего
субъекта (имеется в виду комиссионера) более одного рабочего дня,
комитент компенсирует ему расходы за хранение товара как за полный
месяц в следующих размерах:
- за первые 30 календарных дней - 2 процента установленной
цены товара;
- за вторые 30 календарных дней - 3 процента установленной
цены товара;
- за следующие 30 календарных дней - 4 процента от остаточной
цены товара после проведенных уценок.
За каждый день хранения снятого с продажи товара по окончании
90 календарных дней с комитента взыскивается пеня, размер которой
устанавливается договором.
О применении РРО при продаже комиссионного товара
Говоря о комиссионных операциях в розничной торговле, нельзя
обойти вниманием вопрос о необходимости применения комиссионером
регистраторов расчетных операций при продаже товаров за наличные
денежные средства. Норма, обязывающая применять в таких случаях
РРО с использованием режима предварительного программирования
наименования, цен товаров (услуг) и учета их количества,
предусмотрена ст. 3 Закона Украины "О применении регистраторов
расчетных операций в сфере торговли, общественного питания
и услуг" в редакции от 01.06.2000 г. № 1776-III ( 1776-14 ), с
изменениями и дополнениями (далее - Закон № 1776).
Обращаем внимание, что в комиссионной торговле каждая единица
товара оценивается индивидуально. Следовательно, расчетные
операции в комиссионной торговле должны проводиться с
использованием предварительного программирования наименований
групп товаров. В таком случае товары имеет смысл объединить в
соответствии с потребительскими признаками, например: "Мебель",
"Постельное белье", "Посуда", "Зимняя обувь" и т. д.
Регистрацию расчетных операций следует проводить в режиме
свободной цены, т. е. стоимость конкретного товара вводится с
клавиатуры во время его продажи. Однако необходимо помнить о том,
что в соответствующую стоимость входят как цена товара, так и
комиссионное вознаграждение. Эти составляющие могут облагаться
налогом на добавленную стоимость по разным ставкам, поэтому в
кассовом чеке должны отражаться отдельными строками.
О расчетах между комиссионером и комитентом
Напомним, что в соответствии с п. 5.8 Правил № 37 ( z0079-95 )
денежные средства за проданные товары, принятые на комиссию от
юридических лиц согласно условиям договора, перечисляются на их
счета в банках.
За реализованные товары, принятые на комиссию от физических
лиц, денежные средства выплачиваются комитентам наличными на
третий, день после продажи товара, не считая дня продажи, выходных
и праздничных дней, при предъявлении выданной комиссионером
квитанции, паспорта или заменяющего его документа.
О выплате комитенту причитающихся ему сумм за реализованный
комиссионером товар необходимо сказать следующее. Получение
комитентом в кассе комиссионера наличности за реализованный
согласно договору комиссии товар не подпадает под определение
"расчетная операция", установленное ст. 2 Закона № 1776
( 1776-14 ). Следовательно, расчеты комиссионера с комитентом
могут осуществляться через кассу предприятия с оформлением
приходных и расходных кассовых ордеров и выдачей соответствующих
квитанций, подписанных и заверенных печатью в установленном
порядке.
О договоре комиссии на продажу товаров, принятых от
юридических лиц
В соответствии с п. 2.6 Правил № 37 ( z0079-95 ) товары от
юридических лиц принимаются на комиссию на основании
товаросопроводительных документов и при наличии информации о
товаре, изложенной согласно законодательству о языках.
Прием на комиссию новых товаров отечественного и зарубежного
производства осуществляется при наличии у комитента -
хозяйствующего субъекта (кроме физического лица, не имеющего
статуса субъекта предпринимательской деятельности) документов,
подтверждающих надлежащее качество товара, а прием товаров,
подлежащих обязательной сертификации, - сертификата соответствия
или его копии либо свидетельства о признании иностранного
сертификата в государственной системе сертификации.
Если на завезенные из-за границы партии товаров, бывшие в
употреблении, отсутствуют данные об их безопасности для здоровья
населения, то прием на комиссию таких товаров, их реализация и
использование разрешаются только после получения положительного
заключения государственной санитарно-гигиенической экспертизы.
Налоговый учет
Налог на прибыль
Прежде всего напомним, что согласно п. 1.31 ст. 1 Закона
Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и
дополнениями (далее - Закон о налоге на прибыль), операции по
предоставлению товаров в рамках договоров комиссии, хранения
(ответственного хранения), поручения, других гражданско-правовых
договоров, которые не предусматривают передачу прав собственности
на такие товары, не считаются продажей. Именно тот факт, что к
комиссионеру не пере-ходит право собственности на реализуемые по
договору комиссии товары, вызывает вопрос, связанный с
возникновением валовых доходов и валовых расходов у сторон
договора.
На настоящий момент вопрос об отражении валовых расходов и
валовых доходов у сторон комиссионного договора остается
неурегулированным. По мнению налоговых органов, у комиссионера
валовые доходы возникают на сумму комиссионного вознаграждения
(без учета НДС), а на стоимость товаров (без учета НДС) валовые
доходы возникают только у комитента. В этой связи хотим обратить
внимание на письмо ГНАУ "О налогообложении прибыли торговца
ценными бумагами, полученной от осуществления комиссионной
деятельности по ценным бумагам" от 23.06.2000 г. № 3534/6/15-1116
( v3534225-00 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2000, № 46), в
котором указывается, что в соответствии с пп. 7.9.1 и 7.9.2 ст. 7
Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ) стоимость имущества,
привлеченного плательщиком налога на основании договора комиссии,
хранения (ответственного хранения), не включается в валовой доход
при поступлении, а также в валовые расходы при его возврате.
Несмотря на то что данное письмо касается непосредственно
налогообложения операций с ценными бумагами, плательщики налога,
осуществляющие комиссионные операции с товарами, могут
использовать мнение, высказанное ГНАУ, с пользой для себя.
Примером тому служит еще одно письмо ГНАУ от 30.12.99 г.
№ 19780/7/15-1117 ( v9780225-99 ) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2000, № 15), положения которого оставляют за
налогоплательщиком право увеличивать или не увеличивать валовые
доходы и валовые расходы при осуществлении соответствующих
операций.
Следует сказать, что не столь часто налоговые органы проявляют
такой либерализм в отношении налогоплательщиков, как в данном
случае. Поэтому наша точка зрения по поводу возникновения валовых
доходов и валовых расходов с мнением ГНАУ полностью совпадает.
Однако необходимо заметить, что на практике увеличение комитентом
своих валовых доходов по первому событию (реализации товара
покупателю или получению комиссионером предоплаты за реализуемый
товар) представляется довольно проблематичным, так как у комитента
может не быть первичных документов, подтверждающих факт реализации
товаров. О том, что товар реализован, он может узнать лишь при
получении денежных средств от комиссионера или при подписании акта
предоставленных услуг. А если реализация комиссионного товара и
подписание акта приемки-передачи предоставленных услуг
осуществляются в разных налоговых периодах, комитент может не
учесть стоимость реализованного товара в составе валового дохода,
что, в свою очередь, приведет к ошибке при исчислении налога на
прибыль. Чтобы подобных проблем не возникало, рекомендуем при
заключении договора комиссии оговорить необходимость
предоставления комиссионером комитенту информации об отгрузке
товара покупателю или получении оплаты за него, а также копии
первичных документов.
В отношении комиссионного вознаграждения необходимо сказать
следующее. У комиссионера возникают валовые доходы на его сумму в
общеустановленном порядке, т. е. по дате первого из событий (либо
по дате подписания акта предоставленных услуг, либо по дате
получения комиссионного вознаграждения от комитента), на эту же
сумму у комитента возникают валовые расходы.
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с п. 4.7 Закона Украины "О налоге на
добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ), с
изменениями и дополнениями (далее - Закон об НДС), в случае если
плательщик налога осуществляет деятельность по продаже товаров,
полученных в рамках договоров комиссии (консигнации),
поручительства, поручения, доверительного управления, других
гражданско-правовых договоров, уполномочивающих комиссионера
осуществлять продажу товаров от имени и по поручению другого лица
(комитента) без передачи права собственности на такие товары,
базой налогообложения является продажная стоимость этих товаров. В
том случае, если плательщик налога осуществляет продажу бывших в
употреблении товаров (комиссионную торговлю), приобретенных у лиц,
не зарегистрированных в качестве плательщика, и конфискованного
или бесхозного имущества, переданного уполномоченными
государственными органами для его реализации в установленном
законодательством порядке, базой налогообложения является
комиссионное вознаграждение такого плательщика налога.
Датой увеличения налоговых обязательств комиссионера является
либо дата получения денежных средств от покупателя, либо дата
отгрузки товаров покупателю.
Датой увеличения суммы налогового кредита комиссионера
является дата перечисления средств в пользу комитентаили
предоставления ему других видов компенсации стоимости указанных
товаров.
В свою очередь, датой увеличения налоговых обязательств
комитента является дата получения денежных средств или других
видов компенсации стоимости товаров от комиссионера.
Рассмотрим на условном примере порядок возникновения валовых
доходов и валовых расходов, а также налоговых обязательств по НДС
и права на налоговый кредит по НДС у обеих сторон договора.
Пример 1.
Предприятие "Техпромсервис" 26.09.2002 г. заключило договор
комиссии с фирмой "Изобилие", согласно которому фирма обязуется
продать новый товар, переданный ей предприятием. Стоимость
переданного 27.09.2002 г. на комиссию товара составляет 3600 грн.
(без НДС - 3000 грн.; НДС 20% - 600 грн.). По условиям договора
сумма комиссионного вознаграждения - 5 процентов от продажной
стоимости товара, указанной комитентом, т. е. 180 грн. (без НДС -
150 грн.; НДС 20% - 30 грн.). Комиссионер вправе удержать
комиссионное вознаграждение из общей стоимости реализованного
товара. Товар реализован 18.10.2002 г. Акт предоставленных услуг
подписан 21.10.2002 г. Денежные средства, за исключением
комиссионного вознаграждения, перечислены комитенту 22.10.2002 г.
Представим эту ситуацию в виде таблицы.
|----------------|------------|-------------------------------------|-------------------------------------|
| Этапы договора | Дата | У комиссионера | У комитента |
| | |-----------|---------|-------|-------|-----------|---------|-------|-------|
| | |налоговые |налоговый|валовой|валовые|налоговые |налоговый|валовой|валовые|
| | |обязатель- |кредит |доход |расходы|обязатель- |кредит |доход |расходы|
| | |ства по НДС|по НДС | | |ства по НДС|по НДС | | |
|----------------|------------|-----------|---------|-------|-------|-----------|---------|-------|-------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
|----------------|------------|-----------|---------|-------|-------|-----------|---------|-------|-------|
| 1. Отгрузка |27.09.2002г.| - | - | - | - | - | - | - | - |
| товаров | | | | | | | | | |
| комиссионеру | | | | | | | | | |
| для последующей| | | | | | | | | |
| продажи | | | | | | | | | |
|----------------|------------|-----------|---------|-------|-------|-----------|---------|-------|-------|
| 2. Продажа |18.10.2002г.| - | - | - | - | 600 | - | 3000 | - |
| товаров | | | | | | | | | |
| комиссионером | | | | | | | | | |
|----------------|------------|-----------|---------|-------|-------|-----------|---------|-------|-------|
| 3. Подписание |21.10.2002г.| 30 | - | 150 | - | - | 30 | - | 150 |
| акта | | | | | | | | | |
| предоставленных| | | | | | | | | |
| услуг | | | | | | | | | |
|----------------|------------|-----------|---------|-------|-------|-----------|---------|-------|-------|
| 4. Получение |21.10.2002г.| - | - | - | - | - | - | - | - |
| комиссионером | | | | | | | | | |
| комиссионного | | | | | | | | | |
| вознаграждения | | | | | | | | | |
|----------------|------------|-----------|---------|-------|-------|-----------|---------|-------|-------|
| 5. Перечисление|21.10.2002г.| - | - | - | - | - | - | - | - |
| денежных | | | | | | | | | |
| средств | | | | | | | | | |
| комитенту за | | | | | | | | | |
| реализованный | | | | | | | | | |
| товар | | | | | | | | | |
|----------------|------------|-----------|---------|-------|-------|-----------|---------|-------|-------|
Бухгалтерский учет у комитента
При отражении доходов от реализации товаров, переданных
комитентом на комиссию, следует руководствоваться П(С)БУ 15
"Доход", утвержденным приказом Министерства финансов Украины
от 29.11.99 г. № 290 ( z0860-99 ), с изменениями и дополнениями
(далее - П(С)БУ 15).
Согласно п. 8 П(С)БУ 15 ( z0860-99 ) одним из условий
признания дохода от продажи товаров является факт передачи права
собственности на такой товар, а также прекращение управления и
контроля за проданным товаром. Однако в соответствии со ст. 398 ГК
( 1540-06 ) имущество, поступившее к комиссионеру от комитента,
является собственностью последнего. Таким образом, при передаче
товаров на комиссию доход не признается, а признается в такой
ситуации только после получения от комиссионера денежных средств
за реализованные товары.
Что касается суммы вознаграждения, уплачиваемой комиссионеру в
связи с продажей товара, то такая сумма включается в расходы
комитента и отражается в составе расходов на сбыт (счет 93
"Расходы на сбыт).
Бухгалтерский учет у комиссионера
Принятые на комиссию товары не являются собственностью
комиссионера, поэтому он учитывает их на забалансовом субсчете 024
"Товары, принятые на комиссию", к которому ведется аналитический
учет по видам товаров и комитентам.
Однако согласно нормам П(С)БУ 3 "Отчет о финансовых
результатах", утвержденного приказом Министерства финансов Украины
от 31.03.99 г. № 87 ( z0397-99 ), с изменениями и дополнениями,
сумма, полученная комиссионером за проданный покупателям товар
(без НДС), признается его доходом. Датой признания дохода в данном
случае является дата отгрузки его комиссионером покупателям
(третьим лицам). Сумма признанного дохода уменьшается на сумму,
подлежащую перечислению комитенту.
В свою очередь, сумма полученного комиссионного вознаграждения
отражается в составе общего дохода предприятия (по кредиту
субсчета 703 "Доход от реализации работ и услуг").
Рассмотрим на условном примере порядок отражения
соответствующих операций в бухгалтерском учете как у комитента,
так и у комиссионера.
Пример 2.
Фирма "Меридиан" передала предприятию "Горизонт" на комиссию
новые товары стоимостью 4800 грн. (без НДС - 4000 грн.; НДС -
800 грн.). Балансовая стоимость переданных товаров составляет
3000 грн. Размер комиссионного вознаграждения составляет 10
процентов продажной стоимости товаров, т. е. 480 грн. (без НДС -
400 грн.; НДС 20% - 80 грн.). По условиям договора комиссии сумма
комиссионного вознаграждения удерживается комиссионером из выручки
от реализации.
В бухгалтерском учете комитента данные операции отражаются
следующими записями:
|---|--------------------------|-------------------------|-------|
| № | Содержание | Корреспондирующие счета | Сумма,|
|п/п| хозяйственной операции |------------|------------| грн. |
| | | дебет | кредит | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 1 | Передан товар на комиссию| 283 | 281 | 3000|
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 2 | Поступили денежные | 311 | 685 | 4320|
| | средства от комиссионера | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 3 | Отражен налоговый кредит | 641/НДС | 644 | 80|
| | по полученным услугам | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 4 | Отражен доход от | 685 | 702 | 4800|
| | реализации товара | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 5 | Отражены налоговые | 702 | 641/НДС | 800|
| | обязательства по НДС | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 6 | Списана себестоимость | 902 | 283 | 3000|
| | реализованных товаров | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 7 | Отнесена на финансовый | 791 | 902 | 3000|
| | результат себестоимость | | | |
| | реализованных товаров | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 8 | Отнесен доход на | 702 | 791 | 4000|
| | финансовый результат | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 9 | Отнесена к расходам на | 93 | 685 | 400|
| | сбыт стоимость полученных| | | |
| | комиссионных услуг | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 10| Списана сумма налогового | 644 | 685 | 80|
| | кредита | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 11| Отнесена на финансовый | 791 | 93 | 400|
| | результат стоимость | | | |
| | полученных комиссионных | | | |
| | услуг | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
В бухгалтерском учете комиссионера данные операции отражаются
следующими записями:
|---|--------------------------|-------------------------|-------|
| № | Содержание | Бухгалтерский учет | Сумма,|
|п/п| хозяйственной операции |------------|------------| грн. |
| | | дебет | кредит | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 1 | Принят товар на комиссию | 024 | - | 4800|
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 2 | Реализован товар | 301 | 702 | 4800|
| | покупателю | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 3 | Отражена сумма налоговых | 702 | 641/НДС | 800|
| | обязательств по НДС | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 4 | Списана стоимость | - | 024 | 4800|
| | отгруженных товаров | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 5 | Денежные средства сданы | 311 | 301 | 4800|
| | на банковский счет | | | |
| | комиссионера | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 6 | Отражена задолженность | 704 | 631 | 4000|
| | перед комитентом | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 7 | Отражена сумма | 644 | 631 | 800|
| | налогового кредита по | | | |
| | НДС при наличии | | | |
| | налоговой накладной | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 8 | Перечислена сумма, | 631 | 311 | 4320|
| | причитающаяся комитенту | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 9 | Отражено право на | 641/НДС | 644 | 800|
| | налоговый кредит по НДС | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 10| Отражено предоставление | 631 | 703 | 480|
| | услуг комитенту (подписан| | | |
| | акт предоставленных | | | |
| | услуг) | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 11| Списана сумма налоговых | 703 | 641/НДС | 80|
| | обязательств по НДС | | | |
| | (в части комиссионного | | | |
| | вознаграждения) | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 12| Сформирован финансовый результат: |
| |--------------------------|------------|------------|-------|
| | Отнесен доход от | 702 | 791 | 4000|
| | реализации товара | | | |
| | покупателям на | | | |
| | финансовый результат | | | |
| |--------------------------|------------|------------|-------|
| | Отнесен доход | 703 | 791 | 400|
| | (комиссионное | | | |
| | вознаграждение) на | | | |
| | финансовый результат | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 13| Списаны на финансовый результат: |
| |--------------------------|------------|------------|-------|
| | - вычеты из дохода | 791 | 704 | 4000|
| |--------------------------|------------|------------|-------|
| | - себестоимость | 791 | 903 | 400|
| | предоставленных услуг | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
О договоре комиссии на продажу товаров, принятых от физических
лиц
Порядок отражения в налоговом и бухгалтерском учете розничных
комиссионных операций по продаже товаров, принятых от физических
лиц, во многом соответствует порядку отражения операций по продаже
товаров, принятых от юридических лиц, однако имеет и некоторые
особенности. Согласно п. 2.8 Правил № 37 ( z0079-95 ) при приеме
товаров на комиссию комиссионер на каждую единицу товара
выписывает квитанцию в двух экземплярах и товарный ярлык, которые
подписываются специалистом-оценщиком и комитентом. Напомним, что
при оформлении операций в комиссионной торговле следует
руководствоваться Инструкцией о порядке оформления субъектами
хозяйствования операций при осуществлении комиссионной торговли
непродовольственными товарами, утвержденной приказом Министерства
внешних экономических связей и торговли Украины от 08.07.97 г.
№ 343 ( z0324-97 ).
Первый экземпляр квитанции выдается комитенту, второй остается
у комиссионера и прилагается к товарному отчету. Товарный ярлык
прикрепляется к принятому на комиссию товару. К мелким вещам
прикрепляется ценник. При продаже товара товарный ярлык или ценник
с него не снимается.
Технически сложные товары, по которым не истекли гарантийные
сроки использования, принимаются на комиссию вместе с паспортом и
гарантийным талоном, которые при продаже передаются покупателю.
При этом гарантийный срок не продлевается.
Об уценке принятых на комиссию товаров
При реализации товаров, принятых на комиссию от физических
лиц, особое внимание следует уделить уценке таких товаров.
Согласно п. 4 Правил № 37 ( z0079-95 ) цена товара, не
реализованного в течение установленного срока (60 календарных
дней), может быть снижена по договоренности с комитентом. Если
комитент не явился для переоценки товара по вызову, комиссионер
снижает цену на таких условиях:
- на 30% от установленной сторонами первоначальной стоимости
товара, если он не реализован в срок (60 календарных дней);
- на 40% от остаточной цены после первого снижения стоимости
товара, если товар не реализован в течение следующих 15
календарных дней.
Если товар не реализован после второй уценки в течение
следующих 15 календарных дней, комиссионер снимает его с продажи
без письменного предупреждения комитента.
По требованию комитента цена на сданный товар может быть
снижена ранее наступления сроков, определенных Правилами № 37
( z0079-95 ). Условия уценки принятых на комиссию товаров должны
быть указаны в квитанции, выдаваемой комитенту. Уценки сданных на
комиссию товаров, проводимые при участии комитента, отражаются во
всех экземплярах квитанции и на товарном ярлыке. Согласие на
проведение уценки товара комитент подтверждает своей подписью в
квитанции.
Налоговый учет
Налог на прибыль
Как мы уже говорили выше, механизм налогового учета при
розничной комиссионной торговле законодательно четко не
установлен, поэтому, по нашему мнению, в данной ситуации валовой
доход у комиссионера будет возникать исходя из суммы комиссионного
вознаграждения (без НДС).
Налог на добавленную стоимость
Порядок обложения налогом на добавленную стоимость операций по
продаже товаров, принятых на комиссию от физических и юридических
лиц, одинаков.
Обратим внимание лишь на некоторые нюансы, касающиеся
налогообложения операций по продаже бывших в употреблении товаров,
принятых на комиссию от физических лиц.
В соответствии с п. 7 Правил № 37 ( z0079-95 ) приобретение
комиссионером бывших в употреблении товаров у лиц, не
зарегистрированных как плательщики НДС, осуществляется по ценам
без учета сумм НДС и не сопровождается налоговой накладной.
Приобретение таких товаров регистрируется в Книге учета
приобретения товаров (работ, услуг), форма и порядок заполнения
которой утверждены приказом ГНАУ от 30.05.97г. № 165 ( z0233-97 ),
с изменениями и дополнениями (далее - приказ № 165). В частности,
в графе 2 этой Книги указываются дата получения хозяйствующим
субъектом бывшего в употреблении товара, а в графе 4 - фамилия
лица, не зарегистрированного плательщиком НДС, от которого
получены для продажи бывшие в употреблении товары. В графе 11
Книги проставляется цена (без учета НДС и комиссионного
вознаграждения) таких товаров, установленная по договоренности
сторон. Операции по продаже бывших в употреблении товаров
учитываются датой, которая указана в товарном чеке. В графе 15
Книги учета продажи товаров (работ, услуг), форма и порядок
ведения которой также утверждены приказом № 165 ( z0233-97 ),
указывается общая стоимость продажи бывших в употреблении товаров,
увеличенная на сумму комиссионного вознаграждения (без НДС) и
согласованная обеими сторонами (комиссионером и комитентом).
Если продажа бывших в употреблении товаров осуществляется
неплательщикам НДС, то размер комиссионного вознаграждения,
являющегося базой для начисления НДС, и сумма НДС, определенная
исходя из размера комиссионного вознаграждения, проставляются
соответственно в графах 18 и 19 Книги учета продажи товаров
(работ, услуг). При этом налоговая накладная комиссионером не
выписывается.
Бухгалтерский учет
Рассмотрим на условном примере порядок отражения операций по
розничной комиссионной торговле бывшими в употреблении товарами в
бухгалтерском учете комиссионера.
Пример 3.
Фирмой "Метеор" от гражданина Литвы Чапулиса В. А. был принят
на комиссию бывший в употреблении товар, продажная стоимость
которого определена на уровне 2000 грн. (в том числе НДС -
50 грн.). Комиссионное вознаграждение составило 15% от стоимости
принятого товара (300 грн.) и удержано фирмой из выручки от
реализации. В бухгалтерском учете эта операция отражается
следующими записями:
|---|-------------------------|-------|--------------------------|
| № | Содержание | Сумма,| Бухгалтерский учет |
|п/п| хозяйственной операции | грн. |------------|-------------|
| | | | дебет счета| кредит счета|
|---|-------------------------|-------|------------|-------------|
| 1 | Принят товар на комиссию| 2000| 024 | - |
|---|-------------------------|-------|------------|-------------|
| 2 | Реализован товар | 2000| 301 | 702 |
| | покупателю | | | |
|---|-------------------------|-------|------------|-------------|
| 3 | Отражено налоговое | 50| 702 | 641/НДС |
| | обязательство по НДС | | | |
|---|-------------------------|-------|------------|-------------|
| 4 | Отражена задолженность | 1700| 702 | 685 |
| | перед комитентом | | | |
|---|-------------------------|-------|------------|-------------|
| 5 | Удержан подоходный налог| 340| 685 | 641/Подоход-|
| | (1700 x 20% : 100%) | | | ный налог |
|---|-------------------------|-------|------------|-------------|
| 6 | Выплачены комитенту | 1360| 685 | 301 |
| | денежные средства | | | |
|---|-------------------------|-------|------------|-------------|
| 7 | Удержанный подоходный | 340|641/Подоход-| 311 |
| | налог перечислен в | |ный налог | |
| | бюджет | | | |
|---|-------------------------|-------|------------|-------------|
| 8 | Списан товар | 2000| - | 024 |
|---|-------------------------|-------|------------|-------------|
| 9 | Отнесен доход на | 250| 702 | 791 |
| | финансовый результат | | | |
|---|-------------------------|-------|------------|-------------|
Налогообложение комитента - физического лица
Доходы, полученные физическими лицами от сдачи на комиссию
принадлежащих им товаров, не облагаются подоходным налогом. Об
этом указано в письме ГНАУ "О налогообложении физических лиц"
от 26.03.97 г. № 17-0416/14-243 ( v-243225-97 ). Исключение
составляют случаи, когда доказано, что товары были приобретены
специально для перепродажи и что вследствие их продажи гражданин
имеет постоянный или дополнительный источник существования.
Граждане, получающие постоянный доход от таких операций, по
окончании календарного года обязаны до 1 апреля следующего года
представить налоговому органу по месту своего жительства
декларацию о суммах полученного дохода.
На комиссионера при выплате средств комитенту - физическому
лицу возложена обязанность по направлению в налоговый орган
по месту проживания такого комитента справки ф. № 2, не удерживая
при этом подоходный налог с выплачиваемых сумм. Согласно
п. 12 Инструкции о подоходном налоге с граждан, утвержденной
приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12 ( z0064-93 ), с изменениями и
дополнениями, такая справка высылается не позднее 20 числа
месяца, следующего за месяцем, в котором осуществлена
соответствующая выплата.
При расчетах с комитентами, не являющимися гражданами Украины,
подоходный налог удерживается с выплачиваемых сумм по ставке 20%.
При этом справка ф. № 2 налоговому органу не направляется.
Информация о выплаченном комитенту - физическому лицу доходе в
связи с продажей товаров, переданных им на комиссию, отражается
комиссионером в справке № 8ДР под признаком 05 "Доход, полученный
через комиссионную торговлю".
О налогообложении дохода комиссионера - плательщика единого
налога
Отдельно следует сказать о ситуации, когда комиссионер
является плательщиком единого налога. Данный вопрос на сегодняшний
день законодательно полностью урегулирован. В этом случае суммы
выручки от продажи комиссионного товара являются транзитными. В
отношении субъектов малого предпринимательства, осуществляющих
свою деятельность на основании договоров комиссии и других
гражданско-правовых договоров (экспедиторские, брокерские
предприятия, комиссионная торговля), говорится в письме ГНАУ
от 07.11.2000 г. № 14724/7/15-1317 ( v4724225-00 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2000, № 81). Приведем цитату из данного
письма:
"Поскольку средства, поступающие на расчетный счет таких
плательщиков единого налога, являются транзитными и они не
имеют права собственности на такие средства, то при
определении суммы выручки от реализации продукции (товаров,
работ, услуг) для начисления единого налога эти средства не
включаются в базу налогообложения.
Таким образом, налогообложению подлежит выручка, принадлежащая
такому субъекту предпринимательской деятельности от реализации
им своей продукции (товаров, работ, услуг)".
Подробнее об операциях по договору комиссии читайте в
спецвыпуске "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 8 (56).
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№77/02, стр. 19
[26.09.2002]
Н. Белова
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------