Ответственность бухгалтера
------------------------------------------------------------------
Вступивший в силу с 01.01.2000 г. Закон Украины "О
бухгалтерском учете и финансовой отчетности" от 16.07.99 г.
№ 996-ХIV ( 996-14 ) (далее Закон № 996) устанавливает обязанности
и ответственность должностных лиц субъектов предпринимательской
деятельности.
Поэтому, прежде чем приступить к анализу ответственности,
необходимо определить, что понимается под термином "должностное
лицо". Согласно статье 364 Уголовного кодекса Украины ( 2341-14 )
(далее - УК) под должностными лицами понимаются лица, которые
постоянно или временно осуществляют функции представителей власти,
а также занимают постоянно или временно на предприятиях, в
учреждениях или организациях независимо от формы собственности
должности, связанные с выполнением организационно-распорядительных
или административно-хозяйственных обязанностей, или выполняют
такие обязанности по специальным полномочиям.
Разумеется, бухгалтер предприятия отвечает этому определению,
а следовательно, считается должностным лицом предприятия. Занятие
определенной должности или поручение временно исполнять служебные
обязанности должны быть оформлены приказом по предприятию.
Обязанности руководителя и бухгалтера
Согласно п. 3 ст. 8 Закона № 996 ( 996-14 ) собственник или
уполномоченный орган (должностное лицо), осуществляющий
руководство предприятием в соответствии с законодательством и
учредительными документами, несет ответственность за:
- организацию бухгалтерского учета и обеспечение фиксирования
фактов осуществления всех хозяйственных операций в первичных
документах;
- сохранность обработанных документов, регистров и отчетности
в течение установленного срока, но не менее трех лет.
Руководитель предприятия обязан создать необходимые условия
для правильного ведения бухгалтерского учета, обеспечить
неуклонное выполнение всеми подразделениями, службами и
работниками, причастными к бухгалтерскому учету, правомерных
требований бухгалтера по соблюдению порядка оформления и
представления к учету первичных документов (п. 6 ст. 8 Закона
№ 996 ( 996-14 )).
Целый ряд обязанностей возложен на главного бухгалтера.
В соответствии с п. 7 ст. 8 Закона № 996 ( 996-14 ) главный
бухгалтер или лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского
учета предприятия, должно:
- обеспечивать соблюдение на предприятии установленных единых
методологических принципов бухгалтерского учета, составление и
представление в установленные сроки финансовой отчетности;
- организовывать контроль за отражением на счетах
бухгалтерского учета всех хозяйственных операций;
- принимать участие в оформлении материалов, связанных с
недостачей и возмещением потерь от недостачи, хищения и порчи
активов предприятия;
- обеспечивать проверку состояния бухгалтерского учета в
филиалах, представительствах, отделениях и других обособленных
подразделениях предприятия.
Кто подписал документы?
В соответствии с п. 8 ст. 9 Закона № 996 ( 996-14 )
ответственность за несвоевременное составление первичных
документов и регистров бухгалтерского учета и недостоверность
отраженных в них данных несут лица, которые составили и подписали
эти документы. Примерно аналогичная норма содержится и в Положении
о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете,
утвержденном приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г.
№ 88 ( z0168-95 ) (далее - Положение № 88). Подпункт 2.14 этого
документа гласит, что ответственность за своевременное и
качественное составление документов, за достоверность данных,
приведенных в них, несут лица, составившие и подписавшие эти
документы. В подпункте 3.4 говорится, что ответственность за
правильность регистрации информации в учетных регистрах также
несут лица, которые составили и подписали их.
В этих формулировках - ответ на один из заданных ранее
вопросов: может ли отвечать бухгалтер за ошибки, допущенные его
предшественником. Как видим, если первичные документы и учетные
регистры были подписаны предшественником, то именно он и должен за
них отвечать.
Обратите внимание, в приведенных положениях говорится только о
первичных и бухгалтерских документах, да и оба документа касаются
только бухгалтерского учета. Как же быть с ошибками, допущенными
предшественником в налоговом учете и содержащимися в налоговых
декларациях? Неужели за них придется отвечать? На наш взгляд, нет.
Ведь в самом Законе № 996 ( 996-14 ) (п. 2 ст. 3) указано, что
финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности,
которые используют денежный измеритель, основываются на данных
бухгалтерского учета. То есть основой для налогового учета
является бухгалтерский учет. Следовательно, характер
ответственности за ошибку, допущенную в налоговой отчетности,
которая стала следствием ошибки, допущенной в бухгалтерском учете,
должен быть такой же. Иными словами, положения п. 2 ст. 3 Закона
№ 996 ( 996-14 ) могут быть применимы и к налоговому учету.
Мнение налоговых органов
Мнение налоговых органов в отношении ответственности
за действия предыдущего бухгалтера выражено в письме ГНАУ
от 17.04.2002 г. № 3125/5/26-2119 ( v3125225-02 ) (далее - письмо
№ 3125). Приводим его в извлечении (см. с. 20 сегодняшнего
номера).
Письмо ГНАУ от 17.04.2002 г. № 3125/5/26-2119 ( v3125225-02 )
"Государственная налоговая администрация Украины согласно
письму Государственного комитета Украины по вопросам
регуляторной политики и предпринимательства от 15.03.2002 г.
№ 2-222/1477 рассмотрела письмо начальника "..." ОАО "..."
относительно нарушений налогового законодательства Украины при
проведении проверки указанного предприятия и сообщает
следующее.
В результате проведенной проверки "..." ОАО "..."
специалистами ГВПМ ГНИ в г. Северодонецке составлен акт
от 18.01.2002 г. № 6/В/26, согласно которому за нарушение
требований налогового законодательства Украины предприятию
доначислено налогов и пени на общую сумму 379,6 тыс. грн.
(решение от 19.01.2002 г. № 50-26-20-20188365/63).
Отделом апелляций ГНА в Луганской области рассмотрена жалоба
начальника "..." ОАО "..." и принято решение в соответствии со
ст. 5 Закона Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III "О порядке
погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами" и п. 7 Положения о порядке
подачи и рассмотрения жалоб плательщиков налогов органами
государственной налоговой службы, утвержденного приказом ГНА
Украины от 02.03.2001 г. № 82 и зарегистрированного в
Министерстве юстиции Украины 15.03.2001 г. под № 238/5429,
оставить без изменений решение, принятое ГНИ в г.
Северодонецке по результатам проверки финансово-хозяйственной
деятельности "..." ОАО "...".
С января 2002 года налоговой милицией ГНИ в г. Северодонецке
было возбуждено уголовное дело в отношении главного бухгалтера
"..." ОАО "..." Л. по ст. 212 ч. 3 Уголовного кодекса Украины.
В ходе расследования уголовного дела было установлено, что
главный бухгалтер Л. в силу своего должностного положения
обязана была проверить бухгалтерскую документацию, которая при
вступлении ее в должность оставалась после главного бухгалтера
П., однако этого не сделала. 16.03.2002 в отношении Л.
уголовное дело по ст. 212 ч. 3, Уголовного кодекса Украины
прекращено на основании ст. 6 п. 2 Уголовно-процессуального
кодекса Украины в связи с тем, что в ее действиях нет
умышленного уклонения от уплаты налогов, однако
просматривается состав преступления, предусмотренного ст. 367
Уголовного кодекса Украины (должностная халатность).
Учитывая приведенное и руководствуясь требованиями статей 22,
114 Уголовно-процессуального кодекса Украины, письмо директора
"..." ОАО "..." направлено для приобщения к материалам
уголовного дела.
Первый заместитель председателя В. Жвалюк"
Какие выводы следует сделать из этого письма?
Во-первых, в нем говорится, что новый бухгалтер не может быть
привлечен к ответственности за умышленное уклонение от уплаты
налогов (ст. 212 УК ( 2341-14 )), совершенное предшественником.
Во-вторых, ГНАУ указывает, что новый бухгалтер обязан
проверить бухгалтерскую документацию, которая при вступлении его в
должность осталась после его предшественника.
В-третьих, если новый бухгалтер этого не сделает, то его могут
привлечь к уголовной ответственности по ст. 367 УК ( 2341-14 )
"Должностная халатность".
Рассмотрим более подробно эти моменты.
Уголовная ответственность по ст. 212 УК ( 2341-14 )
Полностью согласны с авторами письма насчет невозможности
привлечения к уголовной ответственности по ст. 212 УК ( 2341-14 )
нового бухгалтера.
Согласно ст. 212 УК ( 2341-14 ) предусмотрена уголовная
ответственность, во-первых, за умышленное уклонение от уплаты
налогов, сборов, других обязательных платежей, которые, во-вторых,
входят в систему налогообложения и введены в установленном законом
порядке. Причем ответственность за это преступление
разграничивается в зависимости от размера нанесенного государству
ущерба (см. с. 22 сегодняшнего номера).
Самое главное в том, что в ст. 212 УК ( 2341-14 )
предусмотрена ответственность не за сам факт неуплаты в
установленный срок налогов и сборов, а за умышленное уклонение от
их уплаты. Иными словам, ответственность наступает только тогда,
когда лицо намеревается вообще не выполнять (полностью или
частично) возложенные на него налоговые обязательства {1}.
В этом аспекте новый УК идентичен старому. Ввиду того что на
сегодняшний день каких-либо официальных документов по его
применению практически нет, целесообразно обратиться к документам,
разъясняющем порядок применения аналогичной ст. 148 старого УК.
Так, в п. 3 постановления Пленума Верховного Суда Украины
от 26.03.99 г. № 5 ( v0005700-99 ) указано, что ответственность за
уклонение от уплаты налогов, предусмотренная статьей 148 УКУ,
наступает только в случае, если оно совершено с прямым умыслом.
Этой статьей УКУ предусмотрена уголовная ответственность не за сам
факт неуплаты в установленный срок налогов, сборов, других
обязательных платежей, а за преднамеренное уклонение от их уплаты.
Согласно ст. 24 нового УК ( 2341-14 ) прямым является умысел,
если лицо осознавало общественно опасный характер своего деяния
(действия или бездеятельности), осознавало его общественно опасные
последствия и желало их наступления.
Отсюда следует, что если объективная сторона преступления
не характеризуется умышленным уклонением, то привлечь должностное
лицо предприятия невозможно. Поэтому в письме № 3125
( v3125225-02 ) обращается внимание на то, что уголовное дело в
отношении нового бухгалтера по ст. 212 УК ( 2341-14 ) подлежит
прекращению за отсутствием состава преступления в его действиях.
Тем не менее, уголовное дело по этой статье было заведено -
типичный случай. Не секрет, что работники налоговых инспекций
зачастую, видя неуплату налогов на сумму, превышающую 17000 грн.,
не разбираясь в нюансах и не думая об умысле со стороны
должностных лиц налогоплательщика, автоматически передают
материалы в налоговую милицию для возбуждения уголовного дела.
Например, в письме ГНАУ от 30.05.2002 г. № 8673/7/23-1217
( v8673225-02 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 64)
говорится, что "должностные лица, ответственные за проведение
проверок, во всех случаях, когда сумма доначислений по налогам,
сборам, другим обязательным платежам превышает 17 тыс. грн.,
обязаны представлять материалы таких проверок в установленный срок
в соответствующие подразделения налоговой милиции". Со своей
стороны отметим, что даже если такие уголовные дела будут
возбуждены, то при отсутствии у обвиняемого умысла они должны
подлежать закрытию.
Немного отойдя от темы, отметим второй аспект возможности
привлечения к ответственности по ст. 212 УК ( 2341-14 ). Он
заключается в том, что ответственность предусмотрена за умышленную
неуплату налогов, сборов, обязательных платежей, указанных в
Законе Украины "О системе налогообложения" от 25.06.91 г.
№ 1251-XII ( 1251-12 ). Этот момент имеет важное значение,
поскольку, например, единый налог в перечне обязательных платежей
(ст. 14 и ст. 15 Закона № 1251) не указан. Следовательно, если
субъект предпринимательства пусть даже умышленно уклонится от его
уплаты на сумму больше 17000 грн., уголовная ответственность
применяться не может (такого же мнения придерживается
Госкомпредпринимательства в письме от 12.11.2001 г. № 2-221/6704
( v6704563-01 )). В этом - одно из отличий нового УК от его
предшественника (в ст. 148 старого УК не было связи с налогами,
установленными Законом № 1251 ( 1251-12 ), т. е. речь шла об
уклонении от любых налогов, сборов, обязательных платежей).
Кроме того, немаловажную роль играет минимальная величина,
сокрытая от налогообложения, начиная с которой возникает уголовная
ответственность. Если лицо уклонилось от налогообложения, но сумма
неуплаченного налога оказалась меньше 17000 грн., то ст. 212 УК
( 2341-14 ) применяться не может. При определении этой величины
следует исходить из суммы неуплаченного или недоплаченного налога,
сбора, обязательного платежа без финансовых санкций (пени,
штрафа), применяемых в соответствии с требованиями налогового
законодательства {2}. В этом отличие от применения
ответственности согластно Закону Украины "О порядке погашения
обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III
( 2181-14 ) (далее - Закон № 2181) - в нем налоговым долгом
признается не только собственно согласованное и неуплаченное в
срок налоговое обязательство, но и штрафные санкции при их
наличии, а также пеня.
|-------------------------------|--------------------------------|
| Размер нанесенного ущерба | Характер ответственности |
|-------------------------------|--------------------------------|
| Если умышленная неуплата | Штраф от 300 до 500 не |
| налогов привела к фактическому| облагаемых налогом минимумов |
| непоступлению в бюджеты или | доходов граждан (ннмдг) или |
| государственные целевые фонды | лишение права занимать |
| средств в значительных | определенные должности или |
| размерах | заниматься определенной |
| (от 17000 грн. до 51000 грн.) | деятельностью сроком до 3 лет |
|-------------------------------|--------------------------------|
| Если умышленная неуплата | Штраф от 500 до 2000 ннмдг, |
| налогов совершена по | либо исправительные работы |
| предварительному сговору | сроком до 2 лет, либо |
| группой лиц, или если она | ограничение свободы сроком |
| привела к фактическому | до 5 лет, с лишением права |
| непоступлению в бюджеты или | занимать определенные |
| государственные целевые фонды | должности или заниматься |
| средств в крупных размерах | определенной деятельностью |
| (от 51000 грн. до 85000 грн.) | сроком до 3 лет |
|-------------------------------|--------------------------------|
| Если умышленная неуплата | Лишение свободы на срок |
| налогов совершена лицом, | от 5 до 10 лет с лишением |
| ранее судимым за уклонение от | права занимать определенные |
| уплаты налогов, сборов, других| должности или заниматься |
| обязательных платежей, или | определенной деятельностью |
| если она привела к | сроком до 3 лет с конфискацией |
| фактическому непоступлению в | имущества |
| бюджеты или государственные | |
| целевые фонды средств в особо | |
| крупных размерах | |
| (более 85000 грн.) | |
|-------------------------------|--------------------------------|
Обязанность проверит документацию, составленную предыдущим
бухгалтером
В письме № 3125 ( v3125225-02 ) утверждается, что новый
бухгалтер обязан проверить бухгалтерскую документацию, которая при
вступлении его в должность осталась после предыдущего бухгалтера.
Насколько правомерно употребление слова "обязан"?
Мы уже упоминали об обязанностях бухгалтера, перечисленных
в п. 7 ст. 8 Закона № 996 ( 996-14 ). Там речь идет только
об обеспечении учета всех текущих операций, а о проверке
бухгалтерской документации за предыдущий период ничего не
говорится.
Здесь нельзя не упомянуть о Положении о главных бухгалтерах,
утвержденном постановлением Совета Министров СССР от 24.01.80 г.
№ 59 (далее - Положение № 59), которое, несмотря на свою
архаичность, формально еще действует. Дело в том, что согласно
п. 6 этого документа прием и сдача дел при назначении и
освобождении главного бухгалтера оформляются актом после проверки
состояния бухгалтерского учета и отчетности.
Как видим, речь идет, во-первых, о составлении акта
приема-передачи бухгалтерских дел, а во-вторых, о проведении
проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности. Это
единственный документ, регламентирующий процедуру подобной
проверки. Получается, авторы письма правы?
На наш взгляд, нет. И объясняется это рядом причин.
1. Обратите внимание - в Положении № 59 говорится о проверке
состояния бухгалтерского учета и отчетности. Ввиду
неопределенности термина "состояние бухгалтерского учета" рискнем
предположить, что речь идет о внешних характеристиках - ведется ли
вообще бухгалтерский учет, сдается ли отчетность, имеются ли в
наличии все бухгалтерские регистры и т. п. Но вряд ли речь идет о
полной проверке показателей этой отчетности, бухгалтерских
регистров, первичных документов. Говорится о "состоянии", но не о
правильности отражения всех хозяйственных операций.
А если предшественник проработал на предприятии
продолжительный период времени, некоторые документы уже сданы в
архив? Придется ехать в архив, забирать документы, проверять их...
С позиции здравой логики, проведение полной проверки выглядит
более чем странно. Ведь понят но, что в условиях нынешней
законодательной неразберихи и постоянных нововведений проверить,
весь бухучет на предмет правильности просто физически невозможно.
2. Хотя Положение № 59 на сегодняшний день формально
действует, реально оно уже давно устарело (по крайней мере, в этой
части). На сегодняшний день существует целый ряд документов,
регламентирующих обязанности бухгалтера, в которых нет ни слова о
таких проверках. Таким примером является уже упомянутый Закон
№ 996 ( 996-14 ). Кроме того, в Квалификационных характеристиках
профессий работников бухгалтерского учета (в разделе "Задачи и
обязанности") в отношении проверок на главного бухгалтера
возложена обязанность по их проведению в филиалах,
представительствах, отделениях и других обособленных
подразделениях. И опять же речь идет только о проверке состояния
бухгалтерского учета. Но нет ни слова о проверке деятельности
предыдущего бухгалтера.
Отсюда следует, что выводы письма № 3125 ( v3125225-02 ) в
отношении обязанности проведения проверки трудно назвать верными,
следовательно, вряд ли есть основания говорить о должностной
халатности нового бухгалтера.
Единственное объяснение изложенному в письме может заключаться
в том, что такую проверку предусматривали должностные инструкции
самого предприятия.
Должностная халатность
Кстати, в отношении ответственности по ст. 367 УК ( 2341-14 )
отметим, что для привлечения по ней необходимо наличие
существенного вреда, причиненного охраняемым законом правам,
свободам и интересам отдельных граждан или государственным либо
общественным интересам, или интересам отдельных юридических лиц.
Согласно примечанию 3 к ст. 364 УК ( 2341-14 ) в целях ст. 367 УК
( 2341-14 ) существенным считается вред, если он заключается в
причинении материального ущерба, который в 100 и больше раз
превышает не облагаемый налогом минимум доходов граждан.
Даже если предположить, что против нового бухгалтера, не
проверившего документацию своего предшественника, может быть
возбуждено уголовное дело по ст. 367 УК ( 2341-14 ), то для этого
необходимо, чтобы сумма вреда, причиненного государству, составила
как минимум 1700 грн. Можно полагать, что в нашем случае сумма
такого вреда будет измеряться суммой неуплаченного налога.
Кроме того, как указывают специалисты в области права {3}, для
привлечения к уголовной ответственности по этой статье следует
установить, что должностное лицо имело реальную возможность
выполнить свои обязанности. Вряд ли стоит еще раз говорить, что у
бухгалтера нет такой возможности; проверить все действия
предшественника просто физически невозможно.
Кроме того, вред, причиненный вследствие неопытности,
недостаточной квалификации должностного лица либо по иным
обстоятельствам, независящим от него и не дававшим возможности
справиться надлежащим образом с работой, не дают оснований
говорить о наличии преступной халатности.
Составление акта приема-передачи дел
В любом случае, если бухгалтер приходит на новое место работы,
то составление акта приема-передачи бухгалтерских документов в его
интересах. Практически все специалисты сходятся во мнении, что
этим документом он обезопасит себя, даже если при составлении
новых отчетов и деклараций будут использоваться данные документов,
составленных предыдущим бухгалтером. Акт приема-передачи
бухгалтерской документации обычно состоит из двух частей - вводной
и основной. Во вводной части обычно указывается название
предприятия, цель составления акта и т. п. В основной указывается
перечень передаваемых бухгалтерских документов с указанием их дат
и номеров.
Акт подписывается бухгалтером, передающим дела, и бухгалтером,
их принимающим, после чего утверждается руководителем предприятия.
По нашему мнению, бухгалтер, передающий дела, ставя свою
подпись на этом документе, фактически подтверждает, что именно он
отвечает за правильность ведения бухгалтерского учета в период
своей работы на предприятии. Для большей убедительности в акте
можно указать соответствующую фразу об ответственности обоих
бухгалтеров.
Один экземпляр акта остается в бухгалтерии предприятия, второй
- у передающего дела бухгалтера.
Если в ходе приема-передачи дел была обнаружена недостача
каких-либо документов, об этом обязательно делается запись в акте.
И только если такая запись будет отсутствовать, то можно говорить
о халатности бухгалтера. Но даже в этом случае однозначно об
уголовной ответственности мы бы говорить не стали.
Напомним, что руководитель (обратите внимание - руководитель,
обязанность возлагается на него) в письменном виде должен сообщить
о пропаже документов правоохранительным органам и приказом
назначить комиссию для установления перечня отсутствующих
документов и расследования причин их пропажи или уничтожения. Для
участия в работе комиссии приглашаются представители следственных
органов, охраны и государственного пожарного надзора. Результаты
работы комиссии оформляются актом, который утверждается
руководителем предприятия. Копия акта направляется в орган, в
сфере управления которого находится предприятие, а также в
государственную налоговую инспекцию - предприятиями и местный
финансовый орган - учреждениями, в 10-дневный срок.
В заключение напомним, что согласно п. 7.9 Инструкции о
порядке учета налогоплательщиков, утвержденной приказом ГНАУ
от 19.02.98 г. № 80 ( z0172-98 ), в действующей редакции, при
смене главного бухгалтера (бухгалтера, если для обеспечения
ведения бухгалтерского учета по штату налогоплательщика
предусмотрена лишь одна должность бухгалтера без создания
бухгалтерской службы во главе с главным бухгалтером) вновь
назначенное лицо или уполномоченное им лицо подает в налоговый
орган регистрационное заявление с пометкой "Изменения", копию
справки о присвоении идентификационного номера (вновь назначенного
лица). То есть об увольнении главного бухгалтера и вступлении на
эту должность нового необходимо известить налоговый орган.
{1} Научно-практический комментарий Уголовного кодекса Украины
от 5 апреля 2001 года / Под ред. И. И. Мельника, Н. И.
Хавронюка. - К.: Каннон; А.С.К., 2002. - 1216 с.
Ссылка на эту книгу не случайна. Дело в том, что в настоящее
время отсутствуют документы, разъясняющие новый УК. Даже
Минтруда в письме от 20.12.2001 г. № 06/2-4/169 ссылается на
этот Научно-практический комментарий.
{2} Научно-практический комментарий Уголовного кодекса Украины
от 5 апреля 2001 года / Под ред. И. И. Мельника, Н. И.
Хавронюка. - К.: Каннон; А.С.К., 2002. - 1216 с.
{3} Научно-практический комментарий Уголовного кодекса Украины
от 5 апреля 2001 года / Под ред. И. И. Мельника, Н. И.
Хавронюка. - К.: Каннон; А.С.К., 2002. - 1216 с.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№79/02, стр. 19
[03.10.2002]
Д. Костюк
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------