Зарплата акциями: организация и учет
------------------------------------------------------------------
Прежде всего рассмотрим систему налоговых льгот при выплате
заработной платы акциями.
Ключевой здесь можно считать льготу по подоходному налогу,
закрепленную в пункте "й" статьи 5 Декрета КМУ "О подоходном
налоге с граждан" от 26.12.92 г. № 13-92 ( 13-92 ), с изменениями
и дополнениями (далее - Декрет). Заключается она в том, что суммы
доходов, направляемые у источника их получения на приобретение
акций, не включаются в совокупный налогооблагаемый доход
физического лица.
Применительно к трудовым отношениям данная льгота будет
действовать при выплате заработной платы акциями как работникам с
основным местом работы, так и совместителям.
Причем работодатель может использовать несколько вариантов
такой выплаты:
1) собственными акциями, предварительно выкупленными у прежних
собственников (конечно, если сам работодатель является акционерным
обществом);
2) акциями другого АО, уже находящимися в собственности
работодателя или специально приобретенными им для этой цели.
Здесь необходимо отметить, что возможность использования
льготы при выплате зарплаты совместителям и акциями другого
АО налоговые органы отрицают. Так, в письме от 30.06.94 г.
№ 14-119/14-3133/10-3215 ( v3215225-94 ) ГГНИУ указывает, что
основанием для исключения из налогооблагаемого дохода таких сумм
является письменное заявление гражданина в бухгалтерию предприятия
(организации) по месту основной работы, с просьбой направить часть
заработка на приобретение акций этого же предприятия. Однако такая
точка зрения является ничем иным, как необоснованным сужением
сферы применения льготы, ибо Декрет подобных ограничений не
содержит.
На "плюсах" и "минусах" каждого из перечисленных вариантов
выплаты зарплаты акциями мы остановимся позже. Сейчас же
рассмотрим те выгоды, которые она обещает работодателю и
работнику. Для этого проанализируем налоговые последствия для
каждой из сторон. Выгоды работодателя очевидны. Для него выдача
зарплаты акциями обеспечивает отсутствие всех "социальных"
начислений (см. табл. 1). Связано это с тем, что благодаря
указанной льготе отсутствует объект для начисления "зарплатных"
сборов и взносов - доход, подлежащий обложанию подоходным налогом
с граждан.
Таблица 1
Сборы и взносы для работодателя при выплате зарплаты акциями
|-------------------------|-------------------|------------------|
| Сбор на обязательное | Не начисляется | Пункт 1 статьи 2 |
| государственное | в связи с | Закона Украины |
| пенсионное страхование | отсутствием | "О сборе на |
| | объекта начисления| обязательное |
| | | государственное |
| | | пенсионное |
| | | страхование" |
| | | от 26.06.97 г. |
| | | № 400/97-ВР, |
| | | с изменениями |
| | | и дополнениями |
|-------------------------|-------------------|------------------|
| Страховые взносы на | Не начисляются | Пункт 1 статьи 19|
| общеобязательное | в связи с | Закона Украины |
| государственное | отсутствием | "Об общеобяза- |
| социальное страхование | объекта начислеиия| тельном |
| на случай безработицы | | государственном |
| | | социальном |
| | | страховании на |
| | | случай |
| | | безработицы" |
| | | от 02.03.2000 г. |
| | | № 1533-III, с |
| | | изменениями и |
| | | дополнениями. |
| | | Пункт 2 статьи 1 |
| | | Закона Украины |
| | | "О размерах |
| | | взносов на |
| | | некоторые виды |
| | | общеобязательного|
| | | государственного:|
| | | социального |
| | | страхования" |
| | | от 11.01.2001 г. |
| | | № 2213-III, с |
| | | изменениями и |
| | | дополнениями |
|-------------------------|-------------------|------------------|
| Страховые взносы в Фонд | Не начисляются | Статья 47 Закона |
| социального страхования | в связи с | Украины "Об |
| от несчастных случаев | отсутствием | общеобязательном |
| | объекта начисления| государственном |
| | | социальном |
| | | страховании от |
| | | несчастного |
| | | случая на |
| | | производстве и |
| | | профессионального|
| | | заболевания, |
| | | которые привели к|
| | | потере трудос- |
| | | пособности" |
| | | от 23.09.99 г. |
| | | № 1105-ХIV, с |
| | | изменениями и |
| | | дополнениями |
|-------------------------|-------------------|------------------|
| Страховые взносы на | Не начисляются | Пункт 1 статьи 21|
| общеобязательное | в связи с | Закона Украины |
| осударственное | отсутствием | "Об общеобяза- |
| социальное страхование | объекта начисления| тельном |
| в связи с временной | | государственном |
| нетрудоспособностью и | | социальном |
| расходами, обусловлен- | | страховании в |
| ными рождением и | | связи с временной|
| погребением | | нетрудоспособ- |
| | | ностью и |
| | | расходами, |
| | | обусловленными |
| | | рождением и |
| | | погребением" |
| | | от 18.01.2001 г. |
| | | № 2240-III, с |
| | | изменениями и |
| | | дополнениями. |
| | | Пункт 1 статьи 1 |
| | | Закона Украины |
| | | "О размерах |
| | | взносов на |
| | | некоторые виды |
| | | общеобязательного|
| | | государственного |
| | | социального |
| | | страхования" |
| | | от 11.01.2001 г. |
| | | № 2213-III, с |
| | | изменениями и |
| | | дополнениями |
|-------------------------|-------------------|------------------|
А вот с налогом на добавленную стоимость при передаче акций -
вопрос особый. Подпунктом 3.2.1 статьи 3 Закона Украины "О налоге
на добавленную стоимость" от 03.04.97г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ),
с изменениями и дополнениями (далее - Закон об НДС), установлено,
что не являются объектом налогообложения следующие виды операций с
ценными бумагами:
1) по выпуску (эмиссии);
2) по размещению в любой форме управления;
3) по продаже за средства;
4) по обмену ценных бумаг на другие ценные бумаги.
Что касается льготы по НДС при выпуске (эмиссии) акций, то
применительно к такой форме финансовых взаимоотношений, как
"зарплата акциями", ее использовать нельзя. Связано это с
принципиальной невозможностью указанных взаимоотношений в рамках
операций по формированию уставного фонда акционерного общества.
Ведь согласно требованиям статьи 13 Закона Украины "О
хозяйственных обществах" от 19.09.91 г. № 1576-XII ( 1576-12 ), с
изменениями и дополнениями (далее - Закон о хозобществах),
вкладами учредителей и участников в уставный фонд хозяйственного
общества могут быть дома, сооружения, оборудование и другие
материальные ценности, ценные бумаги, права пользования землей,
водой и другими природными ресурсами, домами, сооружениями,
оборудованием, а также другие имущественные права (в том числе на
интеллектуальную собственность), денежные средства, в том числе в
иностранной валюте. Иными словами, основным предназначением
уставного фонда является обеспечение материальной базы
деятельности предприятия как в период его становления (при
создании АО и первой эмиссии его акций), так и в ходе дальнейшей
хозяйственной деятельности (при увеличении уставного фонда АО
путем дополнительной эмиссии его акций). Поэтому заработная плата,
выданная акциями при их первичном размещении, будет противоречить
имущественной концепции формирования уставного фонда общества, а
значит, будет противоречить закону.
Во всех остальных случаях, когда для выплаты заработной платы
используются акции, выкупленные работодателем на вторичном рынке,
льгота по НДС, на наш взгляд, также не может быть применена.
В отличие от эмиссии, в этих случаях акции рассматриваются как
товар в понимании п. 1.6 ст. 1 Закона Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" от 22.05.1997 года № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ),
а значит, их передача работникам подпадает под объект обложения
налогом на добавленную стоимость. В свою очередь, подпунктом 3.2.1
статьи 3 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) льгота предусмотрена
исключительно для операций по продаже ценных бумаг за средства.
При выплате же акциями заработной платы об их продаже за средства
говорить нельзя. Передачу работникам ранее выкупленных собственных
акций также не получится "подвести" и под льготируемые операции по
их выпуску (эмиссии). Несмотря на формальное сходство, такая
передача эмиссией считаться не может по той простой причине, что
работники будут далеко не первыми собственниками ценных бумаг. Да
и в самом "подводе" под эмиссию нет никакой необходимости, ведь,
как мы уже выяснили, взнос в уставный фонд начисленной, но не
полученной заработной платы незаконен.
Впрочем, в связи с рассматриваемой ситуацией стоит упомянуть о
либеральной, хотя и нечеткой позиции ГНАУ, изложенной в недавнем
письме от 26.07.2002 г. № 5836/5/15-1216 ( v5836225-02 ) (см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 72). Процитировав подпункт
3.2.1 ст. 3 Закона об НДС ( 168/97-ВР ), его авторы ограничились
общим выводом следующего содержания:
"операции по реализации акций работникам... с оплатой их
стоимости путем удержания из заработной платы в соответствии с
заявлениями работников не являются объектом обложения НДС".
Такая лаконичность наталкивает на вполне закономерную мысль,
что ГНАУ признает правомерным применение льготы по НДС при любом
из вариантов выплаты заработной платы акциями. А значит, и
передачу работникам "вторичных" акций она рассматривает как их
"продажу за средства". Однако, на наш взгляд, использовать столь
либеральный подход на практике достаточно опасно в связи с тем,
что Закон об НДС ( 168/97-ВР ), не обеспечивает для него
существенных оснований. Что касается выгод работника от
существующей системы льгот, то они будут зависеть от величины
начисленной ему заработной платы. Дело в том, что подобная форма
оплаты труда обещает не только экономию на подоходном налоге и
всех социальных сборах и взносах (см. табл. 2), но и потери на
уплате НДС, начисленного на передаваемые акции. В итоге работник
получит акциями не всю начисленную зарплату, а только ее часть -
за минусом НДС.
Таблица 2
Налоги, сборы и взносы для работника
при выплате зарплаты акциями
|------------------|----------------|----------------------------|
| Подоходный налог | Не удерживается| Пункт "й" статьи 5 Декрета |
| с граждан | {1} | |
|------------------|----------------|----------------------------|
| Сбор на | Не удерживается| Пункт 3 статьи 2 Закона |
| обязательное | в связи с | Украины "О сборе на |
| государственное | отсутствием | обязательное |
| пенсионное | объекта для | государственное |
| страхование | удержания | пенсионное страхование" |
| | | от 26.06.97 г. № 400/97-ВР,|
| | | с изменениями и |
| | | дополнениями |
|------------------|----------------|----------------------------|
| Страховые взносы | Не удерживаются| Пункт 1 статьи 19 Закона |
| на общеобяза- | в связи с | Украины "Об общеобяза- |
| тельное | отсутствием | тельном государственном |
| государственное | объекта для | социальном страховании на |
| социальное | удержания | случай безработицы" |
| страхование на | | от 02.03.2000 г. |
| случай | | № 1533-III, с изменениями |
| безработицы | | и дополнениями. Пункт 2 |
| | | статьи 1 Закона Украины |
| | | "О размерах взносов на |
| | | некоторые виды общеобяза- |
| | | тельного государственного |
| | | социального страхования" |
| | | от 11.01.2001 г. |
| | | № 2213-III, с изменениями |
| | | и дополнениями |
|------------------|----------------|----------------------------|
| Страховые взносы | Не удерживаются| Пункт 1 статьи 21 Закона |
| на общеобяза- | в связи с | Украины "Об общеобязатель- |
| тельное | отсутствием | ном государственном |
| государственное | объекта для | социальном страховании в |
| социальное | удержания | связи с временной |
| страхование в | | нетрудоспособностью |
| связи с | | и расходами, обусловленными|
| временной | | рождением и погребением" |
| нетрудос- | | от 18.01.2001 г. |
| пособностью и | | № 2240-III, с изменениями |
| расходами, | | и дополнениями. |
| обусловленными | | Пункт 1 статьи 1 Закона |
| рождением и | | Украины "О размерах взносов|
| погребением | | на некоторые виды |
| | | общеобязательного |
| | | государственного |
| | | социального страхования" |
| | | от 11.01.2001 г. |
| | | № 2213-III, с изменениями |
| | | и дополнениями |
|------------------|----------------|----------------------------|
Следовательно, чтобы говорить о фактических преимуществах или
недостатках оплаты труда акциями для конкретного работника,
необходимо сопоставить суммы обеспечиваемой ему экономии на
налогах, сборах и взносах с суммами потерь на уплате НДС.
Рассмотрим пример. В общем случае при начисленной заработной
плате в 1000 грн. по основному месту работы придется удержать
215,55 грн. (185,55 грн. подоходного налога, 20 грн. сбора на
пенсионное страхование и по 5 грн. взносов по нетрудоспособности и
безработице). При выплате зарплаты акциями все эти удержания
подменяются суммами НДС, составляющими 16,67% от начисленной
заработной платы. Таким образом, имеем 215,55 грн. "традиционных"
удержаний и 166,67 грн. потерь работника на НДС. Для данного
примера оптимальность обеспечивается 48,88 грн. экономии.
Естественно, такая экономия будет обеспечиваться не во всех
случаях. При небольшой сумме начисленной зарплаты 16,67% потерь на
НДС будут составлять величину большую, чем подоходный налог,
исчисленный по минимальной ставке, вкупе со всеми сборами и
взносами. Это негативное соотношение выполняется, если начисленная
работнику зарплата не превышает порог в 228,17 грн. При заработной
плате более 228,17 грн. выплата ее акциями будет рациональна
всегда. Причем благодаря прогрессивной ставке подоходного налога,
чем выше оплата труда работника, тем более существенную экономию
"удержаний" он получит.
С учетом приведенного, механизм "зарплаты акциями" будет
наиболее привлекателен именно для высокооплачиваемых работников.
Организация
Рассмотренный нами льготный аспект выплат зарплаты акциями по
сравнению с традиционными ее выплатами денежными средствами
выглядит достаточно привлекательно. Причем настолько, что
наталкивает на мысль об использовании такой формы в целях
оптимизации "зарплатных" налогов, сборов и взносов. Для этого есть
все финансовые предпосылки. Однако в организационном плане такая
схема оптимизации грешит многими трудностями и проблемами, на
которых мы и остановимся далее.
Причем определенный акцент на схемах оптимизации при
дальнейшем рассмотрении темы никоим образом не пойдет в ущерб
"осторожным" читателям, планирующим выдачу акций работникам как
единственную конечную операцию.
Ключевая идея схемы оптимизации, основанной на практическом
использовании льготы по подоходному налогу при выплате зарплаты
акциями, достаточно проста. Работодатель как собственник ценных
бумаг передает их работникам в счет заработной платы {2} по
определенной цене.
Работник как новый собственник продает акции за денежные
средства по той же цене, по которой он их получил, самому
работодателю или третьему лицу. Таким образом, с целью
долговременной оптимизации может быть создан замкнутый цикл
обращения "работодатель - работник - работодатель - и т. д.", либо
работодатель может использовать своих работников в оперативном
отношении как "нейтральных" посредников в операциях продажи акций
третьим лицам.
В этом и состоит основная идея. Однако здесь еще нужно учесть
особенности, которые будут сопровождать каждый из возможных
вариантов выплаты заработной платы акциями:
1. Выплата заработной платы акциями собственной эмиссии,
предварительно выкупленными у прежних собственников. Этот путь
имеет целый ряд недостатков. Изначально возможны два случая: либо
предприятие уже располагает выкупленными у акционеров акциями
собственной эмиссии, либо может осуществить такой выкуп с
конкретной целью реализации "зарплатной" схемы оптимизации. Имея
выкупленные акции, согласно ст. 32 Закона Украины "О хозяйственных
обществах" от 19.09.91 г. № 1576-ХII ( 1576-12 ), с изменениями и
дополнениями, акционерное общество в течение года должно
определиться: либо продать их на вторичном рынке, либо
распространить (на основании любых гражданско-правовых соглашений)
среди своих работников, либо аннулировать, уменьшив уставный фонд.
"Прокрутка" акций через работников вписывается в каждую из этих
целей. При желании продать собственные акции на вторичном рынке
они могут быть предварительно выданы работникам в счет зарплаты по
той цене, о которой договорились работодатель и покупатель его
акций, и потом уже проданы работниками покупателю по этой же цене.
При согласованных действиях и хорошей организации в этом случае
проблем возникнуть не должно. Что касается многократной
"прокрутки" собственных акций через работников, то для
работодателя - открытого акционерного общества здесь есть один
существенный недостаток - необходимость {3} опубликования
информации о каждом обратном выкупе собственных акций с указанием
цели такого выкупа в одном из официальных печатных изданий
фондовой биржи и подача такой информации в Государственную
комиссию по ценным бумагам и фондовому рынку (ГКЦБФР). Кроме того,
как для открытого, так и для закрытого АО операции по многократной
купле-продаже своих акций в течение, например, нескольких месяцев
будут возможны только в том случае, если решение о таком выкупе
входит в компетенцию одного из органов оперативного управления АО
(например, правления). В противном случае решение о каждом выкупе
должно будет принимать общее собрание акционеров, в результате
чего схема "прокрутки" теряет всякий смысл.
Кроме того, следует учитывать и фактор перераспределения
контроля за АО, сопутствующий операциям с собственными акциями,
предоставляющими право на управление обществом.
2. Выплата зарплаты акциями другого АО, уже находящимися в
собственности работодателя или специально приобретенными им для
этой цели. Этот вариант является, пожалуй, самым оптимальным,
поскольку лишен всех недостатков операций с акциями собственной
эмиссии.
Поэтому, имея предварительную договоренность о продаже акций
на вторичном рынке, работодатель может использовать в данной
операции "посредников" - собственных работников, - через которых
ценные бумаги "пройдут" по цене их продажи реальному покупателю.
Причем для последнего неудобства, связанные с приобретением акций
не у одного фактического продавца, а у нескольких "посредников",
вряд ли повлияют на серьезность намерений. Акции относятся к той
категории товаров, где на желание покупателя купить существенное
влияние может оказать лишь цена, заявленная продавцом. Особенно
это справедливо в условиях современного украинского фондового
рынка, где акции зачастую покупаются для реализации
предоставляемых ими прав. Многократная же "прокрутка" через
работников акций сторонних предприятий, пожалуй, наиболее
привлекательна.
Удобство схемы оптимизации для всех ее возможных участников во
многом будет зависеть от правильной организации купли-продажи
акций.
Как известно, ценные бумаги могут существовать либо в
документарной ("сертификатной"), либо в бездокументарной
("безналичной") формах, а также классифицироваться по типам -
именные и на предъявителя.
С акциями на предъявителя в документарной форме ситуация
предельно проста: передача прав собственности на них воплощается в
простой передаче сертификатов. Иными словами, на практике, кроме
оформления в простой письменной форме (без нотариального
заверения) договоров между работодателем и работником, а также на
втором этапе - между работником и работодателем (или третьим
лицом) больше ничего и не понадобится. О том, были ли на самом
деле сертификаты акций на предъявителя "в руках" у работников,
будут знать лишь непосредственные участники сделки.
Со всеми другими формами выпуска и типами акций обойтись
одними лишь договорами купли-продажи не получится. Переход права
собственности на них зарегулирован до предела и предполагает
участие одного из функциональных посредников - реестродержателя
(независимого регистратора или эмитента, ведущего реестр
собственников своих бумаг самостоятельно) или хранителя.
Поэтому, если в схеме оптимизации используются именные акции в
документарной ("наличной") форме или любые акции в
бездокументарной форме, то первым шагом должно быть открытие
личных счетов для каждого из работников, принимающих в ней участие
(конечно, если такие счета еще не открыты).
Что касается документарной ("сертификатной") формы именных
акций, то согласно Положению о порядке ведения реестров
собственников именных ценных бумаг, утвержденному решением ГКЦБФР
от 26.05.98 г. № 60 ( vr060312-98 ), с изменениями и дополнениями,
личные счета работникам будут открыты одновременно с первым
переходом к ним прав собственности. В этом случае работником лично
подается заполненная и подписанная им анкета. Документы,
подтверждающие переход прав собственности на акции к работнику и
от работника (передаточное распоряжение работодателя или
работника с их подписью, сертификаты передаваемых акций, оригинал
или нотариально заверенная копия договора купли-продажи), могут
подаваться регистратору самим работодателем.
Если реестр собственников, используемых в схеме ценных бумаг,
ведет независимый регистратор, то необходимо учесть следующие
обстоятельства. Его услуги по перерегистрации прав собственности
являются платными. Максимальный размер тарифов, без учета
стоимости бланков переоформляемых сертификатов, установлен на
уровне 0,5% от номинальной или договорной стоимости пакета ценных
бумаг, но не менее 5 грн. и не более 10 тыс. грн. По общему
правилу, оплату осуществляет то лицо, с личного счета которого
переводятся ценные бумаги. Однако договором купли-продажи акций
обязанность в оплате услуг регистратора может быть возложена и на
другую сторону сделки - работодателя. После получения оплаты своих
услуг операцию по переводу ценных бумаг с одного личного счета на
другой регистратор обязан провести в течение одного рабочего дня.
Общая же продолжительность "посредничества" регистратора не
может превышать пяти рабочих дней с даты приема документов.
С бездокументарными ("безналичными") акциями вопрос отдельный.
Для них в качестве посредника при переходе прав собственности
выступает хранитель, которым на основании отдельной лицензии может
быть банк или профессиональный торговец ценными бумагами.
Для открытия счета в ценных бумагах работник* должен подать
хранителю (лучше, если он будет один для всех участников сделки)
анкету счета, а также предъявить свой паспорт или другой документ,
удостоверяющий личность. Кроме того, между работником и хранителем
должен быть заключен договор об открытии счета в ценных бумагах.
На условиях этого договора и будет осуществляться дальнейшая
работа с "безналичными" акциями.
Операции с акциями по счету осуществляются хранителем на
основании распоряжений. Такие распоряжения подписываются самим
собственником счета или его уполномоченным лицом и должны
полностью раскрывать смысл проводимой операции (передачу прав
собственности). Хранитель должен осуществить все операции в
течение не более чем трех рабочих дней с момента принятия
распоряжения.
Таким образом, основную организационную нагрузку работодатель
может взять на себя.
Учет
В налоговом учете предприятия-работодателя операции с акциями
будут отражены по правилам п. 7.6 ст. 7 Закона Украины
"О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и
дополнениями (далее - Закон о налогообложении прибыли). Если
предприятие не является профессиональным торговцем ценными
бумагами (а мы рассматриваем именно этот случай), то оно должно
вести отдельный учет финансовых результатов операций по торговле
ценными бумагами.
При покупке акций (у третьих лиц или у своих же работников) в
отдельном учете отражаются расходы, а при передаче работникам -
доходы. При этом расходы отражаются в сумме средств или в
стоимости имущества, уплаченной (начисленной) продавцу акций, а
также в сумме любой задолженности покупателя, которая возникает в
связи с приобретением этих ценных бумаг. В свою очередь, доходы
отражаются в сумме средств или стоимости имущества, полученной в
результате отчуждения акций, а также в сумме любой задолженности,
погашаемой в результате такого отчуждения. В рамках трудовых
отношений расходы и доходы будут отражены в сумме задолженностей
перед работниками, которые возникают при покупке у них акций и
погашаются при выдаче акций в счет зарплаты.
Сумма превышения "ценнобумажных" доходов над "ценнобумажными"
расходами отчетного периода и некомпенсированными убытками прошлых
периодов включается в валовые доходы предприятия по итогам такого
периода и облагается налогом на прибыль.
При обращении акций в схеме "работодатель - работник -
работодатель - ..." такое превышение не является целью, а
значит, акции могут продаваться по стоимости их первоначального
приобретения, обеспечивая отсутствие налогооблагаемого дохода.
Предприятие сохраняет за собой право на валовые расходы по
начисленной заработной плате, которая и будет источником уплаты
НДС по передаваемым акциям.
Рассмотрим пример. Предприятие по цене 11 копеек за штуку
выкупило пакетом в 100 тыс. шт. собственные акции с целью их
передачи работникам по цене 9 копеек. Кроме того, был приобретен
пакет акций предприятия-конкурента размером 15 тыс. шт. по цене
25 копеек за штуку с целью передачи работникам по цене
приобретения. Акции выданы работникам в счет заработной платы:
собственные - в I квартале 2002 года, предприятия-конкурента -
во II квартале 2002 года.
Бухгалтерский и налоговый учет данных операций представим в
виде следующей таблицы:
|---|-----------------------|------|------------------|-----------------------|
| № | Содержание операции |Сумма,|Бухгалтерский учет| Налоговый учет |
|п/п| | грн. |---------|--------|-----------|-----|-----|
| | | | дебет | кредит | по п. 7.6 | ВР | ВД |
| | | | | |-----|-----| | |
| | | | | | Р | Д | | |
|---|-----------------------|------|---------|--------|-----|-----|-----|-----|
| 1 | Выкуплены собственные | 11000| 451 |301, 311|11000| - | - | - |
| | акции | | | | | | | |
|---|-----------------------|------|---------|--------|-----|-----|-----|-----|
| 2 | Приобретены акции | 3750| 352 |301, 311| 3750| - | - | - |
| | другого АО | | | | | | | |
|---|-----------------------|------|---------|--------|-----|-----|-----|-----|
| 3 | Начислена заработная | | 811 | 661 | | | | |
| | плата, выплачиваемая | 15300|---------|--------| - | - |15300| - |
| | акциями на основании | | 23, 91, | 811 | | | | |
| | заявлений работников | | 92, 93 | | | | | |
|---|-----------------------|------|---------|--------|-----|-----|-----|-----|
| Выплата зарплаты собственными акциями, предварительно выкупленными |
| у прежних собственников - 1 квартал 2002 года |
|---|-----------------------|------|---------|--------|-----|-----|-----|-----|
| | Переданы акции | 9000| 661 | 451 | - |10800| - | - |
| | работникам в счет | | | | | {6} | | |
| | заработной платы {5} | | | | | | | |
| |-----------------------|------|---------|--------|-----|-----|-----|-----|
| | Отражено превышение | 2000| 425 | 451 | - | - | - | - |
| 4 | выкупной стоимости | | (441, | | | | | |
| | акций над продажной | | 442) | | | | | |
| |-----------------------|------|---------|--------|-----|-----|-----|-----|
| | Отражена сумма | 1800| 661 | 641 | - | - | - | - |
| | налоговых обязательств| | | | | | | |
| | по НДС | | | | | | | |
|---|-----------------------|------|---------|--------|-----|-----|-----|-----|
| Выплата зарплаты акциями другого АО - II квартал 2002 года |
|---|-----------------------|------|---------|--------|-----|-----|-----|-----|
| | Переданы акции | 4500| 661 | 741 | - | 4500| - | 550 |
| | работникам в счет | | | | | | | {7} |
| | заработной платы | | | | | | | |
| 5 |-----------------------|------|---------|--------|-----|-----|-----|-----|
| | Отражена сумма | 750| 741 | 641 | - | - | - | - |
| | налоговых обязательств| | | | | | | |
| | по НДС | | | | | | | |
|---|-----------------------|------|---------|--------|-----|-----|-----|-----|
| 6 | Списана себестоимость | 3750| 971 | 352 | - | - | - | - |
| | переданных акций | | | | | | | |
|---|-----------------------|------|---------|--------|-----|-----|-----|-----|
| 7 | Сформирован финансовый| 3750| 741 | 793 | - | - | - | - |
| | результат |------|---------|--------|-----|-----|-----|-----|
| | | 3750| 793 | 971 | - | - | - | - |
|---|-----------------------|------|---------|--------|-----|-----|-----|-----|
Несколько изменим условия нашего примера и рассмотрим другой
вариант. Допустим, предприятие, выкупившее собственные акции
пакетом в 100 тыс. шт. по цене 11 копеек за штуку, решило передать
их своим работникам уже по более высокой цене - 12 копеек за
штуку.
В учете будут сделаны следующие записи:
|---|-----------------------|------|------------------|-----------------------|
| № | Содержание операции |Сумма,|Бухгалтерский учет| Налоговый учет |
|п/п| | грн. |---------|--------|-----------|-----|-----|
| | | | дебет | кредит | по п. 7.6 | ВР | ВД |
| | | | | |-----|-----| | |
| | | | | | Р | Д | | |
|---|-----------------------|------|---------|--------|-----|-----|-----|-----|
| 1 | Выкуплены собственные | 11000| 451 |301, 311|11000| - | - | - |
| | акции | | | | | | | |
|---|-----------------------|------|---------|--------|-----|-----|-----|-----|
| 2 | Начислена заработная | | 811 | 661 | | | | |
| | плата работникам | 14400|---------|--------| - | - |14400| - |
| | | | 23, 91, | 811 | | | | |
| | | | 92, 93 | | | | | |
|---|-----------------------|------|---------|--------|-----|-----|-----|-----|
| | Переданы акции | 12000| 661 | 451 | - |14400| - | 3400|
| | работникам в счет | | | | | | | |
| | заработной платы | | | | | | | |
| |-----------------------|------|---------|--------|-----|-----|-----|-----|
| | Отражено превышение | 1000| 451 | 425 | - | - | - | - |
| 3 | продажной стоимости | | | | | | | |
| | над выкупной | | | | | | | |
| |-----------------------|------|---------|--------|-----|-----|-----|-----|
| | Отражена сумма | 2400| 661 | 641 | - | - | - | - |
| | налоговых обязательств| | | | | | | |
| | по НДС | | | | | | | |
|---|-----------------------|------|---------|--------|-----|-----|-----|-----|
Что касается работников, "торгующих" акциями, то с целью
обложения подоходным налогом они также обязаны вести отдельный
учет финансовых результатов от таких операций. Налогообложению
подлежит положительный финансовый результат, т. е. разница между
доходом, полученным от продажи акций в течение отчетного года, и
документально подтвержденными расходами* на их приобретение,
понесенными гражданином в течение отчетного года или
предшествующих отчетному лет. Согласно части четвертой статьи 13
Декрета, прибыль, полученная гражданином от операций по
купле-продаже акций, исчисленная по результатам отчетного года,
включается в его совокупный годовой налогооблагаемый доход.
Итак, согласно нормам Декрета, при купле-продаже акций объект
обложения подоходным налогом формируется только по результатам
года. В связи с этим возникают вполне закономерные вопросы: должен
ли покупатель удерживать подоходный налог у "источника выплаты", и
если должен, то с какой суммы - всей суммы выручки от продажи
акций или суммы прибыли, полученной работником от операции?
Первому из этих вопросов посвящено недавнее письмо ГНАУ
от 17.04.2002 г. № 2466/6/17-0516 ( v2466225-02 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2002, № 72), главный вывод которого сводится
к следующему:
"если граждане при продаже корпоративных прав и ценных бумаг
не представляют документы, указанные в п. 12 и п.п. 14.1.1
Инструкции о подоходном налоге с граждан ( z0064-93 ), то при
выплате им дохода у предприятий, учреждений, организаций
оснований для неудержания подоходного налога нет".
Документами, на которые ссылается ГНАУ, являются оригинал
свидетельства о государственной регистрации субъекта
предпринимательской деятельности и платежные уведомления (патент,
свидетельство об уплате единого налога), подтверждающие уплату
авансовых платежей подоходного налога (фиксированного размера
подоходного налога, единого налога). Только представление этих
документов, по мнению ГНАУ, освобождает покупателя от удержания
подоходного налога при выплате работнику дохода от продажи акций.
А при их отсутствии налог должен быть удержан: для работников с
основным местом работы - по шкале; для совместителей - по ставке
20%.
С такими выводами ГНАУ трудно спорить. И особенно ввиду того
обстоятельства, что вплоть до 26.12.2001 г. часть четвертая статьи
13 Декрета содержала следующие нормы:
"Прибыль, полученная гражданином от операций купли-продажи
акций... по результатам отчетного года включается в состав его
совокупного годового налогооблагаемого дохода и вносится им в
бюджет в установленные сроки. При этом лицом, ответственным за
внесение налога в бюджет, является такой гражданин".
Именно эти положения и давали основания для неудержания
подоходного налога при выплатах гражданам доходов в связи с
приобретением у них акций. Однако 26.12.2001 г. Законом Украины
от 29.11.2001 г. № 2831-III ( 2831-14 ) они были исключены, что,
судя по всему, и стало основанием для уже упомянутого вывода ГНАУ:
"при выплате дохода у предприятий, учреждений, организаций
оснований для неудержания подоходного налога нет".
Не менее интересен и вопрос с объектом для удержания
подоходного налога у источника выплаты. Логичным и рациональным
было бы использование в этих целях именно прибыли, рассчитанной по
правилам статьи 13 Декрета как превышение полученных доходов над
подтвержденными расходами. В рамках схемы оптимизации, когда
продавцом и покупателем выступает работодатель, а акции продаются
по одной и той же цене, такой подход обеспечивал бы отсутствие
объекта, а значит, и самих удержаний налога у источника выплаты.
Однако в ст. 13 Декрета такой порядок рассматривается как
применявмый налоговыми органами для определения окончательных сумм
подоходного налога по итогам года. Именно к их компетенции
отнесена оценка документального подтверждения расходов на
приобретение акций. Поэтому при выплате дохода от продажи акций их
покупатель не может взять на себя полномочия в определении
финансового результата от купли-продажи акций физическим лицом. В
данной ситуации покупателю акций ничего не остается, кроме как
удержать подоходный налог со всей суммы выплаченного гражданину
дохода.
Согласно требованиям абзаца второго пункта 4 статьи 14
Декрета, при получении дохода от продажи акций работник должен не
позднее 20 числа следующего месяца подать в налоговый орган
декларацию о суммах фактически полученного дохода. Кроме того, по
итогам года (до 1 апреля) работник также должен подать декларацию
о доходах, на основе которой с учетом ранее удержанных сумм
налоговым органом будет определен окончательный годовой размер
подоходного налога.
Если учесть, что в рамках предложенного механизма оптимизации
акции будут покупаться и продаваться работниками по одной и той же
цене, годовая налогооблагаемая прибыль, а, значит, и объект
налогообложения будут равны нулю. В таком случае все ранее
удержанные суммы подоходного налога должны быть возвращены
работнику.
"Фобии"
В заключение упомянем о "фобиях", которые могут сопутствовать
выплате заработной платы акциями.
Первое из возможных опасений касается правомерности
осуществления "обычным", т. е. нелицензированным, предприятием, а
также физическим лицом операций по торговле ценными бумагами. Этот
достаточно давний вопрос уже успел "обрасти" самыми разными
точками зрения: от категорической невозможности самостоятельного
осуществления таких операций до, соответственно, отсутствия всяких
ограничений для их проведения. Проблема состоит в том, что
при формальном подходе к установленному Законом Украины
"О государственном регулировании рынка ценных бумаг в Украине"
от 30.10.96 г. № 448/96-ВР ( 448/96-ВР ) определению торговли
ценными бумагами как одного из видов профессиональной деятельности
на рынке ценных бумаг не исключен вывод о необходимости
приобретения лицензии для осуществления любых операций по торговле
ценными бумагами. То есть существует потенциальная угроза того,
что осуществление операций по приобретению ценных бумаг с их
последующей продажей от своего имени любым юридическим или
физическим лицом может быть классифицировано как осуществление
профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг - торговли
ценными бумагами, что требует наличия соответствующей лицензии.
Несмотря на абсурдность такого заключения, действующее
законодательство тем не менее обеспечивает для него достаточно
прочные основания. В связи с этим на практике возможны два
варианта.
Покупая акции (особенно "чужие"), работодатель, не желающий
рисковать возможными санкциями за осуществление лицензируемой (?)
деятельности без лицензии, продажу этих акций своим работникам
может осуществлять через профессионального торговца ценными
бумагами на основании договоров комиссии или поручения.
Аналогичным образом может поступить и работник. Однако при таком
посредничестве торговца рассмотренная нами схема оптимизации
попросту неприменима, так как теряет свою основу - льготу по
пункту "и" статьи 5 Декрета. Ведь в данном случае доходы на
приобретение акций направляются работником не в источнике их
получения.
Второй путь, единственно возможный в рамках предложенной нами
схемы оптимизации, предназначен для "смелых". Он основан на том
выводе, что купля-продажа ценных бумаг от своего имени "обычным"
предприятием и физическим лицом не требует получения лицензии. В
подтверждение этой, на наш взгляд, справедливой позиции можно
привести следующие доводы:
1. Отмена Высшим арбитражным судом Критериев профессиональной
деятельности на рынке ценных бумаг, определенных решением ГКЦБФР
от 14.05.97г. № 7 ( vr007312-97 ), является абсолютно объективной.
Ведь, по сути, этим решением ГКЦБФР установила дополнительные
ограничения на осуществление предприятиями-неторговцами и
физическими лицами инвестиционной деятельности путем купли-продажи
ценных бумаг. Однако законодательных оснований для этого ГКЦБФР не
имела никаких.
2. Относить операции по купле и продаже ценных бумаг от своего
имени к исключительной компетенции предприятий - лицензированных
торговцев ценными бумагами будет в корне не правильным. Оставив в
стороне высокие сферы экономической теории, обратимся к основному
в этом направлении Закону Украины "Об инвестиционной деятельности"
от 18.09.91 г. № 1560-ХII ( 1560-12 ), с изменениями и
дополнениями. В нем ценные бумаги определены как объекты
инвестирования, субъектами которого, в свою очередь, могут быть
"граждане и юридические лица Украины и иностранных государств, а
также государства". Никаких ограничений по инвестированию в ценные
бумаги этот Закон не содержит. Более того, в пункте 2 статьи 18
этого же Закона закреплена следующая норма:
"Никто не имеет права ограничивать права инвесторов в выборе
объектов инвестирования, за исключением случаев,
предусмотренных настоящим Законом".
Опять же повторимся, по отношению к ценным бумагам таких
исключений этот Закон не устанавливает. Поэтому любые ограничения
в торговле ценными бумагами, как ущемляющие права инвесторов в
свободном выборе объектов инвестирования, являются неправомерными.
3. На практике в сфере лицензирования профессиональной
деятельности на рынке ценных бумаг могут и должны применяться
соответствующие Лицензионные условия, утвержденные решением ГКЦБФР
№ 60 и приказом Госкомпредпринимательства от 14.03.2001 г. № 49
( za318-01 ). Данным документом выдача лицензии предусмотрена лишь
для юридических лиц, для которых операции с ценными бумагами
составляют исключительный вид деятельности, что должно быть
отражено в учредительных документах. Это может быть косвенным
подтверждением справедливости того заключения, что все остальные
юридические и физические лица для осуществления инвестиционных
операций по купле-продаже ценных бумаг от своего имени получать
лицензию не должны. Для таких лиц можно говорить лишь о запрете на
осуществление посреднической деятельности на рынке ценных бумаг -
комиссионной (купля-продажа ценных бумаг на основе договоров
комиссии и поручения), а также на предоставление услуг по выпуску
ценных бумаг (распространение ценных бумаг на основании договоров
поручения) {9}.
Второе из возможных опасений может быть связано с популярной
сегодня темой отмывания "грязных" денег {10}. Существует
постановление КМУ от 29.05.2002 г. № 700 ( 700-2002-п ),
определяющее критерии сомнительных и необычных финансовых
операций, за которыми должен осуществляться обязательный контроль.
В перечне этих операций фигурирует и та, при которой одни и те же
ценные бумаги неоднократно продаются и выкупаются одним и тем же
лицом.
Поэтому об осуществлении схемы оптимизации "работодатель -
работник - работодатель - ..." участвующий в ней регистратор или
хранитель обязан уведомить соответствующие органы по борьбе с
отмыванием "грязных" доходов. Однако в этом случае дальше простого
уведомления дело не пойдет. Ведь согласно статье 209 Уголовного
кодекса Украины ( 2341-14 ) уголовная ответственность за отмывание
"грязных" денег предусмотрена только за осуществление финансовых
операций с денежными средствами и другим имуществом, которые
получены заведомо преступным путем. В связи с этим, если деньги,
за которые акции продаются и покупаются, имеют законное
происхождение, то о "преступности" по статье 209 УК ( 2341-14 )
самого механизма оптимизации и речи быть не может.
Итак, несмотря на привлекательные налоговые последствия выдача
заработной платы акциями на сегодняшний день связана со многими
проблемами.
{1} Необходимо упомянуть об "особом мнении" ГНАУ на этот счет,
сформулированном в письме от 28.05.2002 г. № 1915/Ф/17-0515.
Рассматривая ситуацию с погашением акциями уже существующей
задолженности по заработной плате, авторы письма указывают,
что по таким суммам подоходный налог уже начислен, причем без
учета льготы пункта "й" статьи 5 Декрета. В связи с этим на
приобретение акций могут направляться исключительно суммы
невыплаченной работникам зарплаты, оставшиеся после удержания
подоходного налога. Естественно, такой вывод неправомерен.
Льгота применяется и в этом случае: начисленный подоходный
налог должен быть сторнирован.
{2} Согласно п. 5.13 Инструкции о подоходном налоге с граждан,
утвержденной приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12, основанием
для применения льготы является письменное заявление гражданина
в бухгалтерию организации по месту основной работы с просьбой
направить часть заработка на приобретение акций. Содержащееся
в данной норме указание на основное место работы многими
специалистами рассматривается как запрет на получение зарплаты
акциями для совместителей. Однако, опять же, такое ограничение
противоречит Декрету, а значит, неправомерно.
{3} Пункт 2.1 Положения о предоставлении особой информации
открытыми акционерными обществами и предприятиями - эмитентами
облигаций, утвержденного решением ГКЦБФР от 10.02.2000 г. № 5.
{4} Кстати, согласно п.п. 5.3.1 Положения о депозитарной
деятельности, утвержденного решением ГКЦБФР от 26.05.98 г.
№ 61, которым и определены все "процедурные" вопросы операций
с бездокументарными акциями, работник может передать
собственные полномочия по открытию счета в ценных бумагах
своему представителю - тому же работодателю. Судя по всему, в
данном случае должна использоваться нотариально заверенная
доверенность.
{5} В связи с тем, что акции передаются на льготных условиях по
сниженным ценам, разница между ценой их приобретения и ценой
передачи включается в состав совокупного налогооблагаемого
дохода работников - п. п. 8.2 Инструкции о подоходном налоге с
граждан, утвержденной приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12, с
изменениями и дополнениями.
{6} Балансовые убытки, т. е. превышение расходов над доходами
(200 грн. = 11000 грн. - 10800 грн.) в отдельном учете по
п. 7.6, переносятся на уменьшение доходов будущих периодов от
операций с ценными бумагами и деривативами в течение следующих
20 отчетных (налоговых) кварталов вплоть до полного погашения.
{7} Согласно п. 7.6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли,
прибыль (550 грн. = 4500 грн. - 3750 грн. - 200 грн.),
полученная в результате торговли акциями, включается в состав
валовых доходов предприятия того отчетного периода, в котором
был получен доход от их перепродажи.
{8} Суммы заработной платы, направленной на приобретение акций,
как раз и являются расходами работника по их приобретению.
Это подтверждает и ГНАУ - в письмах от 14.01.2000 г.
№ 511/7/17-0517 и от 28.05.2002 г. № 1915/Ф/17-0515.
{9} Насколько нам известно, такая точка зрения находит свою
поддержку у ряда представителей ГКЦБФР и органов судебной
власти.
{10} О традиционных рисках самой оптимизации налогообложения мы
говорить не будем.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№81/02, стр. 19
[10.10.2002]
С. Кириллов
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------