Бухгалтерские проблемы первоначальной стоимости
------------------------------------------------------------------
Прежде всего хотелось бы отметить, что вопросы формирования
первоначальной стоимости запасов очень важны не только с целью
правильного построения бухгалтерского учета. От правильности
формирования первоначальной стоимости зависят результаты
налогового учета, со всеми вытекающими отсюда штрафоопасными
последствиями.
В рамках данной публикации рассмотрим отдельные вопросы
формирования первоначальной стоимости в бухгалтерском учете.
Документом, который регламентирует порядок формирования
первоначальной стоимости запасов в бухгалтерском учете, является
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденное
приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246
( z0751-99 ), с изменениями и дополнениями (далее - П(С)БУ 9).
В соответствии с этим документом первоначальной стоимостью
запасов, приобретенных за плату, является себестоимость запасов,
которая состоит из следующих фактических затрат:
- суммы, уплачиваемой в соответствии с договором поставщику
(продавцу) за вычетом непрямых налогов;
- суммы ввозной таможенной пошлины;
- суммы косвенных налогов в связи с приобретением запасов,
которые не возмещаются предприятию;
- транспортно-заготовительных расходов (затраты на заготовку
запасов, оплата тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы
и транспортировку запасов всеми видами транспорта до места их
использования, включая расходы по страхованию рисков
транспортировки запасов). Транспортно-заготовительные расходы
включаются в себестоимость приобретенных запасов или общей суммой
отражаются на отдельном субсчете счетов учета запасов. Сумма
транспортно-заготовительных расходов, обобщаемая на отдельном
субсчете счетов учета запасов, ежемесячно распределяется между
суммой остатка запасов на конец отчетного месяца и суммой запасов,
которые выбыли (использованы, реализованы, бесплатно переданы и т.
п.) за отчетный месяц. Сумма транспортно-заготовительных расходов,
относящаяся к выбывшим запасам, определяется как произведение
среднего процента транспортно-заготовительных расходов и стоимости
выбывших запасов с отражением ее на тех же счетах учета, в
корреспонденции с которыми отражено выбытие этих запасов. Средний
процент транспортно-заготовительных расходов определяется делением
суммы остатков транспортно-заготовительных расходов за отчетный
месяц на сумму остатка запасов на начало отчетного месяца и
запасов, поступивших за отчетный месяц;
- прочих затрат, непосредственно связанных с приобретением
запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для
использования в запланированных целях.
Не включаются в первоначальную стоимость запасов, а относятся
к затратам того периода, в котором они были осуществлены
(установлены):
- сверхнормативные потери и недостачи запасов;
- проценты за пользование займами;
- затраты на сбыт;
- общехозяйственные и другие подобные затраты, которые
непосредственно не связаны с приобретением и доставкой запасов и
приведением их в состояние, в котором они пригодны для
использования в запланированных целях.
Исходя из вышеизложенного, можно сделать следующие выводы.
Во-первых, от порядка формирования первоначальной стоимости
запасов зависят результаты налогового учета в соответствии с
п. 5.9 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в
редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями
и дополнениями (далее - Закон о налоге на прибыль). Ярким
примером тому может служить порядок отражения в бухучете
транспортно-заготовительных расходов.
Во-вторых, порядок ведения налогового учета, в свою очередь,
может повлиять на порядок формирования первоначальной стоимости
запасов. Рассмотрим все по порядку.
ТЗР и первоначальная стоимость товара
В соответствии с п. 9 П(С)БУ 9 ( z0751-99 ) учет сумм
транспортно-заготовительных расходов может быть организован
следующими способами: либо транспортно-заготовительные расходы
включаются в себестоимость приобретенных запасов при их
оприходовании, либо такие расходы отражаются в учете на отдельном
субсчете счета учета запасов. Таким образом, включение сумм ТЗР в
состав первоначальной стоимости товаров может быть произведено:
- методом прямого распределения транспортно-заготовительных
расходов;
- методом распределения транспортно-заготовительных расходов
по среднему проценту.
Сущность метода прямого распределения ТЗР заключается в том,
что суммы транспортных расходов подлежат непосредственному
распределению между конкретными единицами приобретенных товаров.
Распределение сумм транспортных расходов в этом случае может
осуществляться пропорционально стоимостному, количественному или
весовому критерию.
При этом суммы ТЗР включаются в первоначальную стоимость
поступивших товаров непосредственно при их оприходовании, т. е.
товарно-материальные ценности приходуются на субсчета 20, 28 по
стоимости, которая включает в себя сумму ТЗР.
Пример 1.
Предприятие приобрело партию товара стоимостью 1200 грн. (в
том числе НДС - 200 грн.) в количестве 50 единиц. При этом
транспортной организации за предоставление услуг по доставке
товара было уплачено 60 грн. (в т. ч. НДС - 10 грн.). Допустим,
что предприятие распределяет суммы транспортных расходов между
единицами товаров исходя из их количества. В состав первоначальной
стоимости единицы приобретенного товара согласно методу прямого
распределения транспортных расходов будут включены:
- стоимость товара, уплаченная согласно договору поставщику
(без учета суммы НДС), - 1000 грн.;
- сумма транспортных расходов (без учета НДС) - 50 грн.
Итого - 1050 грн.
Тогда первоначальная стоимость единицы товара составит 21 грн.
(1050 : 50).
При условии, что на поступивший товар начислена торговая
наценка в сумме 800 грн., в учете операции по приобретению товаров
отразятся следующим образом:
|---|-------------------------------|--------------------|-------|
| № | Содержание хозяйственной | Бухгалтерский учет | Сумма,|
|п/п| операции |----------|---------| грн. |
| | | дебет | кредит | |
| | | счета | счета | |
|---|-------------------------------|----------|---------|-------|
| 1 | Оприходованы товары: | | | |
| | - на стоимость согласно | 281 | 631 | 1000|
| | договору поставщика | | | |
| | | | | |
| | - на сумму ТЗР | 281 | 631 | 50|
|---|-------------------------------|----------|---------|-------|
| 2 | Отражено право на налоговый | 641 | 631 | 200|
| | кредит по НДС применительно | | | |
| | к товарам | | | |
|---|-------------------------------|----------|---------|-------|
| 3 | Отражено право на налоговый | 641 | 631 | 10|
| | кредит по НДС применительно | | | |
| | к транспортным расходам | | | |
|---|-------------------------------|----------|---------|-------|
| 4 | Перечислена оплата поставщику | 631 | 311 | 1200|
| | за товары | | | |
|---|-------------------------------|----------|---------|-------|
| 5 | Оплачены услуги транспортной | 631 | 311 | 60|
| | организации по транспортировке| | | |
| | товаров | | | |
|---|-------------------------------|----------|---------|-------|
| 6 | Переданы товары со склада в | 282 | 281 | 1000|
| | розницу | | | |
|---|-------------------------------|----------|---------|-------|
| 7 | Отражена торговая наценка на | 282 | 285 | 800|
| | поступившие товары | | | |
|---|-------------------------------|----------|---------|-------|
Выше рассмотрена ситуация, когда транспортные расходы
распределялись между единицами приобретенных товаров исходя из
количественного критерия. Распределение транспортных расходов при
данном методе также может осуществляться пропорционально стоимости
или весу приобретенных товаров.
Вместе с тем следует отметить, что для предприятия розничной
(равно как и оптовой) торговли такой порядок учета сумм ТЗР не
характерен.
Как правило, для торговых предприятий применим второй способ
учета суммы ТЗР - метод распределения суммы ТЗР по среднему
проценту.
Суть метода заключается в определении процентного соотношения
всех транспортных расходов, понесенных предприятием в связи
с приобретением товаров, ко всей стоимости товаров (т. е.
определяется, какая сумма транспортных расходов в среднем
приходится на единицу товара). Исходя из полученного соотношения,
по итогам отчетного периода определяются две суммы: сумма
транспортных расходов, соответствующая остатку товаров на конец
отчетного периода, и сумма транспортных расходов, приходящаяся на
проданные товары и подлежащая списанию в составе их первоначальной
стоимости. В отличие от метода прямого распределения, в
данном случае транспортные расходы непосредственно при получении
товаров не распределяются, а накапливаются и учитываются в
течение отчетного периода на отдельном субсчете 289
"Транспортно-заготовительные расходы" счета 28 "Товары" (далее -
субсчет 289 "ТЗР").
Таким образом, сумма ТЗР, накапливающаяся на отдельном
субсчете, ежемесячно распределяется между суммой остатка товаров
на конец отчетного месяца и суммой товаров, реализованных в
отчетном месяце. Сумма ТЗР, относящаяся к реализованным товарам,
определяется как произведение среднего процента ТЗР и стоимости
реализованных товаров. Средний процент ТЗР определяется делением
суммы остатка ТЗР на начало отчетного месяца и ТЗР за отчетный
месяц на сумму остатка товаров (продажная стоимость) на начало
месяца и товаров, поступивших за отчетный месяц (продажная
стоимость).
Поскольку расчет суммы ТЗР, приходящейся на реализованные
товары, в розничной торговле более сложен, чем в оптовой торговле,
далее рассмотрим вариант расчета на примере розничной торговли.
Расчет транспортных расходов, подлежащих списанию в связи с
продажей товара, можно представить в виде формулы:
Оборот Кт 289 = ((С-до Дт 289 + Оборот Дт 289) : (С-до Дт 282
+ Оборот Дт 282)) х Оборот Кт 282
Пример 2.
В течение месяца предприятием торговли были закуплены товары
на сумму 6000 грн. (в т. ч. НДС - 1000 грн.). Для доставки товара
предприятие воспользовалось услугами транспортной организации.
Стоимость транспортных услуг составила 360 грн. (в т. ч. НДС -
60 грн.). По данным бухгалтерского учета на начало месяца
числилось:
сальдо по дебету субсчета 282 "Товары в торговле" - 2700 грн.;
сальдо по кредиту субсчета 285 "Торговая наценка" - 540 грн.;
сальдо по дебету субсчета 289 - 50 грн.
Торговая наценка (оборот по кредиту субсчета 285) на
приобретенный товар составила 2000 грн. В течение месяца
предприятием была проданы товары на сумму 7260 грн. Рассчитаем
сумму транспортных расходов, списываемую на себестоимость
проданных товаров, и сумму транспортных расходов, приходящуюся на
остаток товаров (сальдо по дебету субсчета 289). Для расчета
используем ранее приведенные формулы:
оборот по кредиту субсчета 289 = ((50 + 300) : (2700 + 7000))
х 7260 = 261,36 (грн.);
сальдо по дебету субсчета 289 = (50 + 300) - 261,36 =
88,64 (грн.)
Для отражения операций по реализации товара следует также
расчетным путем определить себестоимость реализованного товара.
Алгоритм определения себестоимости реализованного товара можно
представить в виде формулы:
Доля торговой наценки = (С-до Кт 285 + Оборот Кт 285) :
(С-до Дт 282 + Оборот Дт 282),
где С-до Кт 285 - остаток торговой наценки, числящийся на
начало месяца, грн.;
Оборот Кт 285 - сумма торговой наценки за отчетный период
(месяц), грн.;
С-до Дт 282 - остаток товара (в розничных ценах), числящегося
на начало месяца, грн.;
Оборот Дт 282 - стоимость товаров (в розничных ценах),
полученных в течение месяца, грн.
Сумма реализованной торговой наценки = Оборот Кт 282 х
Доля торговой наценки
Себестоимость реализованного товара = Оборот Кт 282 -
Сумма реализованной торговой наценки.
В нашем примере:
- доля торговой наценки = (540 + 2000) : (2700 + 7000) =
0,262;
- сумма реализованной торговой наценки = 7260 x 0,262 =
1902,12 грн.;
- себестоимость реализованного товара = 7260 - 1902,12 =
5357,88 грн.
В регистрах бухгалтерского учета приведенные операции будут
отражены следующим образом:
|---|---------------------------|-----------|------------|-------|
| № | Хозяйственная операция |Дебет счета|Кредит счета| Сумма,|
|п/п| | | | грн. |
|---|---------------------------|-----------|------------|-------|
| 1 | Получен товар в течение | 281 | 631 | 5000|
| | месяца | | | |
|---|---------------------------|-----------|------------|-------|
| 2 | Отражена сумма налогового | 641 | 631 | 1000|
| | кредита | | | |
|---|---------------------------|-----------|------------|-------|
| 3 | Оплачена стоимость товара | 631 | 311 | 6000|
|---|---------------------------|-----------|------------|-------|
| 4 | Осуществлена предоплата | 371 | 311 | 360|
| | за транспортные услуги | | | |
|---|---------------------------|-----------|------------|-------|
| 5 | Отражена сумма налогового | 641 | 644 | 60|
| | кредита | | | |
|---|---------------------------|-----------|------------|-------|
| 6 | Отражены расходы по | 289 | 371 | 300|
| | доставке товара в составе | | | |
| | его первоначальной | | | |
| | стоимости | | | |
|---|---------------------------|-----------|------------|-------|
| 7 | Списана сумма ранее | 644 | 371 | 60|
| | отраженного налогового | | | |
| | кредита по НДС | | | |
|---|---------------------------|-----------|------------|-------|
| 8 | Передан товар в розничную | 282 | 281 | 5000|
| | торговлю | | | |
|---|---------------------------|-----------|------------|-------|
| 9 | Отражена сумма торговой | 282 | 285 | 2000|
| | наценки | | | |
|---|---------------------------|-----------|------------|-------|
| 10| Получена выручка от | 301 | 702 | 7260|
| | продажи товара | | | |
|---|---------------------------|-----------|------------|-------|
| 11| Отражена сумма налоговых | 702 | 641 | 1210|
| | обязательств по НДС | | | |
|---|---------------------------|-----------|------------|-------|
| 12| Списана сумма дохода на | 702 | 791 | 6050|
| | финансовый результат | | | |
|---|---------------------------|-----------|------------|-------|
| 13| Списана сумма | 285 | 282 |1902,12|
| | реализованной торговой | | | |
| | наценки | | | |
|---|---------------------------|-----------|------------|-------|
| 14| Отражена себестоимость | 902 | 282 |5357,88|
| | проданного товара | | | |
|---|---------------------------|-----------|------------|-------|
| 15| Списана сумма транспортных| 902 | 289 | 261,36|
| | расходов в состав | | | |
| | себестоимости | | | |
| | реализованного товара | | | |
|---|---------------------------|-----------|------------|-------|
| 16| Списана себестоимость | 791 | 902 |5619,24|
| | реализованного товара на | | | |
| | финансовый результат | | | |
|---|---------------------------|-----------|------------|-------|
Рассматривая порядок учета ТЗР, следует обратить внимание на
то, что в соответствии с П(С)БУ 9 ( z0751-99 ) подлежат включению
в первоначальную стоимость исключительно суммы транспортных
расходов, связанных с приобретением запасов (товаров). Другие
транспортные расходы, не связанные с приобретением товаров
(например, расходы на возврат поставщику согласно заключенному
договору тары, в которой поставлялся товар на торговое
предприятие, транспортные расходы, связанные со сбытом товаров
покупателям, транспортные расходы, понесенные в связи с
внутренними перевозками по предприятию и т. п.), не имеют никакого
отношения к первоначальной стоимости приобретенных товаров и
отражаются в бухгалтерском учете в составе расходов отчетного
периода.
Такое разграничение ТЗР - на связанные с приобретением запасов
и не связанные с приобретением запасов - очень важно, поскольку та
сумма ТЗР, которая включается в первоначальную стоимость запасов,
в налоговом учете будет сначала в общей сумме отнесена на валовые
расходы, а затем подлежать пересчету по правилам п. 5.9 Закона о
налоге на прибыль ( 283/97-ВР ). Что же касается ТЗР, которые,
например, связаны со сбытом продукции товаров, то их сумма
относится на валовые расходы предприятия и пересчету по п. 5.9
Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ) не подлежит.
Рассматривая порядок формирования первоначальной стоимости
товаров, хотелось бы остановиться на таком вопросе, как уценка,
ибо результаты проведения такой операции непосредственно повлияют
на результаты налогового учета.
Уценка товара и ТЗР
Согласно п. 24 П(С)БУ 9 ( z0751-99 ) запасы отражаются в
бухгалтерском учете и отчетности по наименьшей из двух оценок:
первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации.
Сумма, на которую первоначальная стоимость запасов превышает
чистую стоимость их реализации, списывается на затраты отчетного
периода.
Как видим, для определения суммы уценки товара чистую
стоимость реализации необходимо сравнить с первоначальной
стоимостью запасов, которая, как мы уже указывали, состоит из
стоимости приобретения, ТЗР и других указанных в П(С)БУ 9
( z0751-99 ) расходов.
Поэтому, для правильности отражения уценки товара в
бухгалтерском учете (кстати, и в налоговом тоже) предприятиям,
которые для отражения ТЗР ведут отдельный субсчет 289, следует
иметь в виду, что стоимость возможной реализации уцениваемого
товара необходимо сравнить с первоначальной стоимостью товара,
которая "разнесена" по субсчетам 281 и 289.
Каким же образом это осуществить на практике.
Рассмотрим условный числовой пример.
Пример 3.
Предположим, что на предприятии оптовой торговли было принято
решение об уценке товара. Стоимость товара, отраженная на субсчете
281, составила 100 грн. Товар уценивается до суммы 80 грн. При
этом цена, по которой планируется продажа товара, составляет 96
грн., в том числе НДС - 16 грн. Дополнительные данные: Сальдо на
начало месяца по субсчету 281 - 200 грн.
Сальдо на начало месяца по субсчету 289 - 30 грн.
Дебетовый оборот по субсчету 281 - 500 грн.
Дебетовый оборот по субсчету 289 - 70 грн.
Определим средний процент ТЗР.
(30 + 70): (200 + 500) х 100% = 14,29%.
Определим ТЗР, приходящийся на уцениваемый товар.
100 грн. х 14,29% : 100% = 14,29 грн.
Общая первоначальная уцениваемого товара составляет 114,29
грн. (100 + 14,29). Сумма уценки равна 34,29 грн. (114,29-80).
Механизм списания части первоначальной стоимости товара на
сумму его уценки четко в П(С)БУ 9 ( z0751-99 ) не прописан.
В связи с этим при решении данного вопроса возможны варианты.
Одним из них является отражение уценки первоначальной
стоимости товаров только за счет уменьшения стоимости приобретения
товара, отраженного на субсчете 281.
В регистрах бухгалтерского учета такая операция будет
отражаться следующей записью:
Дт 946 - Кт 281 - 34,29 грн.
Данный механизм не требует каких-либо дополнительных расчетов
и понятен по смыслу: уценивается товар - уценивается цена его
приобретения. При этом уценка части ТЗР не производится.
Другой вариант отражения суммы уценки товара довольно
трудоемкий, но более соответствующий требованиям П(С)БУ 9
( z0751-99 ).
Так, согласно п. 9 П(С)БУ 9 ( z0751-99 ) сумма
транспортно-заготовительных расходов, которая относится к выбывшим
запасам, определяется как произведение среднего процента ТЗР и
стоимости выбывших запасов с отражением ее на тех же субсчетах, в
корреспонденции с которыми отражено выбытие этих запасов.
В рассматриваемой ситуации часть стоимости товаров списывается
на субсчет 946, следовательно, и часть ТЗР списывается на этот же
субсчет.
При таком пути решения данного вопроса будем рассуждать
следующим образом.
Общая сумма уценки (34,29 грн.) включает в себя сумму уценки
стоимости приобретения товара и сумму ТЗР, приходящиеся на
уцененный товар.
Сумму ТЗР, приходящуюся на уцененный товар, следует
рассчитывать таким образом:
14,29 : 114,29 х 34,29 = 4,29 (грн.).
Оставшаяся часть уценки 30 грн. (34,29 - 4,29) является суммой
уценки стоимости приобретения товара.
В регистрах бухгалтерского учета уценка товара отражается
следующими записями:
Дт 946 - Кт 281 - 30 грн.
Дт 946 - Кт 289 - 4,29 грн.
Порядок отражения уценки товара в налоговом учете был подробно
рассмотрен в статье нашего специалиста в газете "Налоги и
бухгалтерский учет", 2002, № 45, в связи с чем в рамках данной
публикации мы на нем останавливаться не будем.
Рассматривая порядок формирования первоначальной стоимости
запасов в бухгалтерском учете, обращаем ваше внимание, что
налоговый учет вносит в него свои коррективы.
Вот некоторые из них.
Налоги и первоначальная стоимость товара
Согласно п.п. 7.4.1 ст. 7 Закона Украины "О налоге на
добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ), с
изменениями и дополнениями (далее - Закон о налоге на прибыль),
налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов,
уплаченных (начисленных) плательщиком налога в отчетном периоде в
связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых
относится в состав валовых расходов производства (обращения),
и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих
амортизации.
Кроме того, в соответствии с п.п. 7.4.4 Закона о налоге на
прибыль ( 283/97-ВР ) в случае, если плательщик налога на прибыль
приобретает товары (работы, услуги), стоимость которых не
относится в состав валовых расходов производства (обращения) и не
подлежит амортизации, налоги, уплаченные в связи с таким
приобретением, возмещаются за счет соответствующих источников и в
состав налогового кредита не включаются.
В случае если налогоплательщик точно знает, что сумма
уплаченного (начисленного) НДС не будет включаться в валовые
расходы предприятия, в бухгалтерском учете первоначальную
стоимость запасов следует формировать с учетом сумм НДС как сумм
косвенных налогов, не возмещаемых налогоплательщику.
Если же факт невключения в налоговый кредит сумм НДС
становится известен только после того, как сформирована
первоначальная стоимость запасов без учета НДС, сумму НДС следует
отразить на субсчете 949. При этом первоначальная стоимость не
пересматривается. В заключение отметим, что в данной публикации мы
остановились только на отдельных моментах формирования
первоначальной стоимости запасов, которых на практике, как мы
понимаем, может быть великое множество. Поэтому будем рады помочь
вам разобраться именно в вашей ситуации, которую рассмотрим на
страницах нашей газеты.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№83/02 стр. 23
[17.10.2002]
Т. Онищенко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------