У. е.? Не в "Е"!
Отражение в налоговом учете разниц, возникающих по
"внутренним" инвалютным ценам при колебании курсов
------------------------------------------------------------------
Долгое время установление цен в иностранной валюте во
взаимоотношениях между отечественными субъектами считалось делом
наказуемым. Причина тому - кабминовское Постановление от
18.12.98 г. № 1998 ( 1998-98-п ) {1}, которое запретило установле-
ние цен в инвалюте, за исключением операций по продаже товаров,
в структуре себестоимости которых имеется доля импорта.
Однако практика показала: несмотря на стабильный курс гривни в
течение последних лет, субъекты предпринимательства нуждаются в
таком механизме договорного регулирования отношений, как
закрепление цены в долларовом эквиваленте. Потому-то даже в период
запретов и репрессий существовали разного рода обходные схемки по
привязке цены к инвалюте (по формуле и т. п.).
За последнее время произошли достаточно принципиальные
изменения. Появились разъяснения судебных органов, которые с
завидным постоянством игнорируют Постановление № 1998. В них
отмечается, что действующее законодательство не содержит
ограничений на установление договорных цен в инвалюте {2}. Волна
этих прецедентов, как нам представляется, уже достигла некой
критической массы, чтобы констатировать: установление внутренних
договорных цен в инвалюте - может быть защищено в судебном
порядке. А посему те смелые налогоплательщики, которым до зарезу
необходимо подобным образом урегулировать свои взаимоотношения,
могут рискнуть. {3}
И здесь мы подходим к вопросу: как отражать в налоговом учете
ценовые разницы, вызванные колебанием валютных курсов? Как нам
кажется, в этом отношении ситуация выглядит вполне обнадеживающей.
Органы налоговой службы издали несколько разъяснений {4}
касательно налогового учета продаж нефти, газа и тому подобных
товаров, на которые и в прежние времена разрешался инвалютный
эквивалент. Плодами этих консультаций могут воспользоваться и
"обычные" плательщики, если, конечно, они смогут доказать своим
налоговикам законность осуществляемых ими операций.
Налог на прибыль. Во-первых, ценовая разница, то есть сумма,
на которую должны быть увеличены или уменьшены валовые доходы
(валовые затраты) участников, отражается по тем же строкам, по
которым ранее были отражены доходы (затраты) от указанных
операций. Иными словами, если мы имеем дело с обыкновенной
продажей (приобретением) товаров (работ, услуг), то разницы
отражаются в валовых доходах по строке 1 декларации и в приложении
"А" к ней, а в валовых затратах - соответственно по строке 12 и в
приложении "Ж" {5}).
Правовое основание для увеличения валовых затрат на сумму
ценовой разницы ГНАУ усматривает во всеобъемлющем п. 5.1 Закона О
Прибыли, позволяющем относить на затраты любые расходы, понесенные
в качестве компенсации стоимости товаров (работ, услуг).
Во-вторых, к данным ценовым разницам не применяются правила п.
7.3 Закона О Прибыли ( 283/97-ВР ). Работники ГНАУ объясняют это
тем, что п. 7.3 посвящен расчетам в иностранной валюте (что
следует, собственно, из названия пункта), а в нашем случае
участники договора рассчитываются гривней.
Любители чистого искусства, впрочем, могут с таким подходом
поспорить, апеллируя к п/п. 7.3.3 и 7.3.6 Закона О Прибыли, в
которых говорится именно о задолженности (а не о расчетах) в
иностранной валюте. Только вот зачем нам это нужно, если принять
во внимание, что сама ГНАУ предлагает менее трудоемкий вариант
налогового учета?
Так что производить корректировки ценовых разниц ежеквартально
(ежемесячно), как того требует п. 7.3 в отношении курсовых разниц,
по нашему мнению, нецелесообразно. Ведь в договоре, фиксирующем
цену товаров (работ, услуг) в инвалюте, как правило, записывается,
что она (цена) определяется по курсу НБУ на дату проведения
расчетов. Таким образом, именно эта дата (а не конец какого-нибудь
квартала) и будет определяющей для формирования цены, а вместе с
ней и элементов налоговых баз.
Вообще-то говоря, потребность в корректировке доходов и затрат
(а равно - налоговых обязательств и кредита, о чем ниже) может
возникнуть лишь в том случае, если момент их начисления и момент
окончательного расчета вознаграждения за товары (работы, услуги)
приходятся на разные налоговые периоды. Вот в самом последнем
периоде, когда вам уже будет точно известна сумма вознаграждения,
и произведёте свои корректировки.
НДС. В отношении данного налога аналогичный порядок
корректировки сумм налоговых обязательств и налогового кредита
нашел закрепление в п. 4.5 Закона об НДС ( 168/97-ВР ). При этом
ценовые разницы следует отражать по корректировочным строкам 8
и 16 НДС-ной декларации, что недвусмысленно следует из п. 5.6 и
5.8 Порядка заполнения и представления налоговой декларации по
налогу на добавленную стоимость {6}.
Так, в п/п. 5.6.1 и 5.6.2 Порядка в качестве основания для
корректировки налоговых обязательств по строке 8 указывается "как
общий случай" увеличение (уменьшение) контрактной стоимости
товаров (работ, услуг) "по любой причине". Применительно же к
налоговому кредиту основание для заполнения строки 16 можно
почерпнуть из примера, приведенного в п/п. 5.8.1 Порядка.
Кроме того, налогоплательщикам следует заполнить приложение 2
к НДСной декларации, как того требуют упомянутые выше п. 5.6 и 5.8
Порядка. Также необходим расчет корректировки по форме приложения
2 к налоговой накладной (см. п. 20 Порядка заполнения налоговой
накладной в "Бухгалтере" № 25'2002 на с. 10т).
На наш взгляд, при корректировке доходов/затрат, налоговых
обязательств/кредита в связи с применением ценовых разниц
плательщик налогов представлять уточненную декларацию не должен,
поскольку в данном случае его ошибка попросту отсутствует. В
самом-то деле, не мог же бухгалтер знать, насколько возрастет
(снизится) курс доллара (и изменится ли он вообще!).
{1} См. с. 28т настоящего выпуска.
{2} См., например, п. 6 обзорного письма ВХС от 27.11.2001 г.
№ 01-8/1289 ( v1289600-01 ) на с. 30т настоящего выпуска и п. 4
информационного письма ВХС ( v_935600-01 ) от 29.08.2001 г. №
01-8/935 в "Бухгалтерской газете" № 35-36'2001 на с. 6. Об этом
говорится и в письме ВАС ( v_677800-01 ) от 11.06.2001 г. №
01-8/677.
{3} Впрочем, Госинспекция по контролю за ценами фактически
пообещала либеральные разъяснения игнорировать (см. с. 30т-31т
настоящего выпуска).
{4} См. письмо ГНАУ от 21.03.2001 г. № 1336/6/15-1116
( v1336225-01 ) в "Бухгалтере" № 30'2001 на с. 53. Данной
проблеме посвящены и разъяснения С. Чекашкина в "Вестнике
налоговой службы Украины" № 20/2000, а также Т. Савченко и
А. Жеребных в "Вестнике налоговой службы Украины" № 43/2001,
сотрудников ГНА во Львовской области в "Налоговом, банковском и
таможенном консультанте" № 2/99.
{5} Опять же, может возникнуть вопрос: а почему не по строкам
23 декларации и 8.6 приложения "Е" к декларации? Ну, с одной
стороны, мы приводим точку зрения налоговиков. А с другой,
указанный подход совпадает с нашими собственными изысканиями (см.,
например, "Бухгалтер" № 29'2001, с. 41-42): строки 23 и 8.6
разумнее всего заполнять, когда плательщик налогов допускает
ошибку при составлении декларации. Если же ошибки нет (как в нашем
случае, о чем - далее), лучше воспользоваться строками 1 ("А") и
12 ("Ж").
{6} См. "Бухгалтер" № 25'2002, с. 32т-33т.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 34, стр. 36
[12.09.2002]
Дмитрий Михайленко
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------