Каков порядок бухгалтерского и налогового учета финансовой
помощи на возвратной основе, обеспеченной залогом?
* * *
В соответствии со ст. 16 Закона о залоге ( 2654-12 ) в момент
заключения либо нотариального удостоверения договора залога или
передачи залогодержателю предмета залога возникает право залога.
Однако согласно ст. 20 Закона о залоге ( 2654-12 ) в случае
если в момент наступления срока выполнения обязательство,
обеспеченное залогом, не выполнено (если иное не предусмотрено
законом или договором), залогодержатель приобретает право
обращения взыскания на предмет залога.
Следовательно, переход права собственности на заложенное
имущество при получении залогодателем финансовой помощи на
возвратной основе произойдет только после истечения срока договора
займа в случае невыполнения им обязательств по возврату такой
помощи в сроки, установленные договором.
Поэтому согласно пп. 3.2.2 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС
( 168/97-ВР ) передача имущества в залог заимодателю (кредитору)
согласно договору займа и его возврат залогодателю после истечения
действия такого договора не являются объектом обложения НДС, т. е.
на момент передачи имущества в залог без передачи права
собственности не возникает объект налогообложения.
Иная ситуация возникает в случае, если залогодатель не вернул
финансовую помощь в срок, установленный договором, и
залогодержатель использовал свое право обращения взыскания на
предмет залога.
Момент обращения взыскания на заложенное имущество
устанавливается в договоре залога. Если положение об этом в
договоре отсутствует, то обращение взыскания осуществляется по
решению суда (хозяйственного суда) на основании исполнительной
надписи нотариуса, если иное не предусмотрено законом или
договором залога.
Обращение взыскания на заложенное имущество государственного
предприятия (предприятия, не менее 50% акций (частей, паев)
которого являются государственной собственностью) осуществляется
по решению суда или хозяйственного суда.
В этом случае в соответствии с пп. 7.9.5 п. 7.9 ст. 7 Закона о
Прибыли ( 334/94-ВР ) при отчуждении имущества, заложенного с
целью обеспечения полной суммы долгового требования, валовые
расходы и валовые доходы залогодателя и залогодержателя
определяются следующим образом:
- отчуждение объекта залога у залогодателя приравнивается к
его продаже в налоговый период такого отчуждения, а основная сумма
кредита и начисленных на нее процентов, оставшихся невозвращенными
кредитору (гаранту), - ценой продажи такого залога;
- если согласно условиям договора или закона объект залога
отчуждается в собственность залогодержателя в счет погашения
долговых обязательств, то отчуждение приравнивается к покупке
залогодержателем объекта залога в налоговый период такого
отчуждения, а основная сумма кредита и начисленных на нее
процентов, оставшихся невозвращенными кредитору (гаранту), - ценой
приобретения такого залога.
Согласно пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС ( 168/97-ВР )
объектом обложения НДС являются операции по продаже товаров
(работ, услуг) на таможенной территории Украины, в т. ч. операции
по передаче права собственности на объекты залога заемщику
(кредитору) для погашения кредиторской задолженности залогодателя.
Кроме того, вопрос обложения НДС рассматривается в
письмах ГНАУ от 03.03.98 г. № 2187/10/16-1101 ( v2187225-98 ) и
от 29.03.2000 г. № 1564/6/16-1220-26 ( v1564225-00 ). В них, в
частности, указывается, что исходя из норм вышеуказанных законов,
в момент отчуждения объекта залога будут возникать налоговые
обязательства у залогодателя и базой налогообложения будет цена
продажи такого залога. Ценой продажи такого залога является
основная сумма кредита и начисленных на нее процентов, оставшихся
не возвращенными кредитору (залогодержателю). У залогодержателя
отчуждение объекта залога приравнивается к покупке в налоговый
период такого отчуждения, а основная сумма кредита и начисленных
на нее процентов - ценой приобретения залога с правом увеличения
налогового кредита на сумму НДС, уплаченного залогодателю
залогодержателем (плательщиком НДС), при условии, что стоимость
такого объекта включается в налогооблагаемые операции и подлежит
амортизации.
ГНАУ в своем письме от 25.02.2000 г. № 2675/7/16-1201
( v2675225-00 ) делает следующие выводы относительно источника
возмещения сумм НДС:
- если объект залога, отчужденный в собственность заимодателя
- залогодержателя будет использован в его собственной
хозяйственной деятельности и стоимость этого объекта подлежит
амортизации, то сумма НДС, уплаченная (начисленная) в цене
приобретения объекта залога на дату оприходования имущества,
примет участие в формировании налогового кредита при наличии
налоговой накладной, т. е. будет учтена при расчетах с бюджетом по
НДС, при условии осуществления залогодержателем операций,
подлежащих обложению НДС;
- если объект залога будет использован предприятием на
непроизводственные нужды и стоимость такого объекта не
амортизируется или не относится к валовым расходам, или
используется для операций, освобожденных от налогообложения
согласно ст. 3.5 Закона о НДС ( 168/97-ВР ), то сумма НДС,
уплаченная (начисленная) в цене приобретения объекта залога, в
налоговый кредит не включается;
- если целью оприходования на баланс предприятия -
залогодержателя объекта залога является последующая продажа, то на
дату оприходования такого объекта при наличии налоговой накладной
залогодержатель имеет право на налоговый кредит. Налогообложение
последующей продажи объекта залога осуществляется на общих
основаниях, и при этом возникают налоговые обязательства,
исчисленные из полной стоимости его продажи;
- при приобретении права собственности на объект залога
залогодержателем, независимо от его вида деятельности, и
оприходовании его на баланс не как имущества, участвующего прямо
или опосредованно в хозяйственной деятельности
Налогоплательщика, а с целью передачи в финансовый лизинг
объекта залога, НДС, уплаченный (начисленный) в цене приобретения
объекта залога, в налоговый кредит не включается, т. к. уплата
лизинговых платежей согласно пп. 3.2.2 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС
( 168/97-ВР ) не является объектом обложения НДС.
Согласно Инструкции о применении Плана счетов финансовая
помощь на возвратной основе отражается на счете 55 "Другие
долгосрочные обязательства".
Для обобщения информации о наличии и движении выданных
предприятием гарантий и обеспечении выполнения обязательств и
платежей предусмотрен забалансовый счет 05 "Гарантии и обеспечения
предоставленные".
В частности, на счете 05 учитывается стоимость активов
предприятия, оформленных договорами залога, при этом стоимость
этих активов с баланса не списывается.
Увеличение остатка на счете 05 происходит при выдаче гарантий
и обеспечении, уменьшение - при погашении задолженности, по
которой они предоставлялись, и при переносе обязательств по ним на
баланс.
Для обобщения информации о наличии и движении полученных
гарантий и обеспечении выполнения обязательств и платежей, в т. ч.
стоимости товарно-материальных ценностей, основных средств и
ценных бумаг, составляющих предмет залога, ведется забалансовый
счет 06 "Гарантии и обеспечения полученные".
Увеличение остатка на счете 06 происходит при получении
гарантий и обеспечении, уменьшение - при их списании в результате
погашения задолженности, по которой они были предоставлены, и при
переносе задолженности по ним на баланс.
Учет выданных и полученных гарантий и обеспечении
осуществляется по стоимости, указанной в документах о гарантиях и
обеспечениях.
Аналитический учет ведется по каждой полученной гарантии и
обеспечению.
Пример
Предприятие "Моника" предоставило предприятию "Лотос" согласно
договору на срок с 01.06.2000 г. до 01.06.2002 г. беспроцентную
финансовую помощь на возвратной основе под залог компьютера в
сумме 5000 грн.
Если объектом залога является основное средство группы 2, то
следует учитывать нормы пп. 8.4.4 п. 8.4 ст. 8 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ). Согласно указанному подпункту в случае вывода из
эксплуатации основных фондов групп 2 и 3 в связи с их продажей
балансовая стоимость группы уменьшается на сумму стоимости продажи
таких основных фондов.
Если сумма стоимости основных фондов равна или превышает
балансовую стоимость соответствующей группы, ее балансовая
стоимость приравнивается к нулю, а сумма превышения включается в
валовой доход налогоплательщика соответствующего периода.
Однако согласно п. 7 Закона о Госбюджете-2002 ( 2905-14 ) и
Налоговому разъяснению № 68 до 01.01.2003 г. при выводе из
эксплуатации отдельного объекта основных фондов группы 2 или 3
балансовая стоимость такого объекта для целей амортизации
приравнивается к нулю, а балансовая стоимость соответствующей
группы уменьшается на балансовую стоимость такого объекта. При
этом амортизационные отчисления на балансовую стоимость
выведенного из эксплуатации объекта не начисляются.
Бухгалтерский и налоговый учет будет следующим:
|---|------------------------|-------------------|-------|--------------|
| № | Содержание операции |Бухгалтерский учет| Сумма,|Налоговый учет|
|п/п| | | грн. | |
| | |---------|---------| |-------|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|------------------------|---------|---------|-------|-------|------|
| Предприятие "Лотос" - заимополучатель |
|---|------------------------|---------|---------|-------|-------|------|
|1.1| Отражена передача |104/залог| 104 | 7500| - | - |
| | компьютера в залог | | | | | |
|---|------------------------|---------|---------|-------|-------|------|
|1.2| Стоимость залога учтена| 05 | - | 5000| - | - |
| | на забалансовом счете | | | | | |
| | {1} | | | | | |
|---|------------------------|---------|---------|-------|-------|------|
|1.3| Получена финансовая | 311 | 55 | 5000| - | - |
| | помощь на возвратной | | | | | |
| | основе под залог | | | | | |
|---|------------------------|---------|---------|-------|-------|------|
| Вариант 1: в случае возврата финансовой помощи |
|---|------------------------|---------|---------|-------|-------|------|
|1.4| Возвращена финансовая | 55 | 311 | 5000| - | - |
| | помощь | - | 05 | 5000| - | - |
|---|------------------------|---------|---------|-------|-------|------|
| Вариант 2: в случае невыполнения обязательств по возврату финансовой |
| помощи |
|---|------------------------|---------|---------|-------|-------|------|
|1.4| Отчужден объект залога,| 361 | 742 | 5000| - | - |
| | выписана налоговая | 742 | 641/ндс | 1000| {2} | {3} |
| | накладная | | | | - | - |
| | залогодержателю | | | | | |
|---|------------------------|---------|---------|-------|-------|------|
|1.5| Списана остаточная | 972 |104/залог| 5000| - | - |
| | стоимость залога | 131 |104/залог| 2500| | |
|---|------------------------|---------|---------|-------|-------|------|
|1.6| Произведен зачет | 55 | 361 | 5000| - | - |
| | обязательств | | | | | |
|---|------------------------|---------|---------|-------|-------|------|
| Предприятие "Моника" - заимодатель |
|---|------------------------|---------|---------|-------|-------|------|
|2.1| Предоставлена | 377 | 311 | 5000| - | - |
| | финансовая помощь на | | | | | |
| | возвратной основе под | | | | | |
| | залог согласно договору| | | | | |
|---|------------------------|---------|---------|-------|-------|------|
|2.2| Стоимость залога учтена| 06 | - | 5000| - | - |
| | на забалансовом счете | | | | | |
| | {4} | | | | | |
|---|------------------------|---------|---------|-------|-------|------|
| Вариант 1: в случае возврата финансовой помощи |
|---|------------------------|---------|---------|-------|-------|------|
|2.3| При возврате финансовой| 311 | 377 | 5000| - | - |
| | помощи | - | 06 | 5000| | |
|---|------------------------|---------|---------|-------|-------|------|
| Вариант 2: в случае невыполнения обязательств по возврату |
| финансовой помощи |
|---|------------------------|---------|---------|-------|-------|------|
|2.3| Залог отчужден в | 152 | 361 | 5000| - | - |
| | собственность | 641/ндс | 361 | 1000| - | - |
| | предприятия "Моника" | - | 06 | 5000| - | - |
| | для использования в | 104 | 152 | 5000| - | - |
| | хозяйственной | | | | | |
| | деятельности, получена | | | | | |
| | налоговая накладная от | | | | | |
| | залогодателя | | | | | |
|---|------------------------|---------|---------|-------|-------|------|
|2.4| Произведен зачет | 377 | 361 | 5000| - | - |
| | задолженностей | | | | | |
|---|------------------------|---------|---------|-------|-------|------|
{1} Компьютер остается на балансе предприятия-залогодателя, т. к.
передача права собственности не произошла.
{2} В валовые доходы налогоплательщика включается сумма превышения
выручки от продажи над балансовой стоимостью такого объекта.
{3} В валовые расходы налогоплательщика включается сумма
превышения балансовой стоимости такого объекта над выручкой от
его продажи.
{4} Компьютер не приходуется на баланс
предприятия-залогодержателя, т. к. оно не получает права
собственности на него.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№40/02, стр. 57
[07.10.2002]
Елена Ткаченко
Консультант еженедельника "ГлавБух"
------------------------------------------------------------------