Расставание со старыми убытками
------------------------------------------------------------------
Напомним, что в ст. 6 Закона Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
( 283/97-ВР ), с изменениями и дополнениями (далее - Закон о
налоге на прибыль), указано, что если объект налогообложения
плательщика налога из числа резидентов по результатам отчетного
(налогового) квартала имеет отрицательное значение (с учетом суммы
амортизационных отчислений), разрешается соответствующее
уменьшение объекта налогообложения следующего отчетного
(налогового) квартала, а также каждого из последующих двадцати
отчетных (налоговых) кварталов до полного погашения такого
отрицательного значения объекта налогообложения.
В случае если отрицательное значение объекта налогообложения
не погашается плательщиком налога за счет полученных им валовых
доходов в порядке, указанном выше, объект налогообложения
следующих отчетных (налоговых) кварталов не уменьшается на
непогашенную сумму отрицательного значения объекта
налогообложения.
Таким образом, при составлении декларации о прибыли за 9
месяцев 2002 года налогоплательщики в последний раз могут учесть
сумму убытков, полученных в III квартале 1997 года. Соответственно
убытки, полученные в IV квартале 1997 года, в последний раз могут
быть учтены предприятием при составлении декларации за 2002 год и
т. д.
Немного истории
Отдельно следует сказать об убытках, возникших в результате
хозяйственной деятельности предприятия в период с 01.01.97 г. по
01.07.97 г., т. е. в первом полугодии 1997 года. Согласно п. 11.5
Порядка составления декларации о прибыли предприятия,
утвержденного приказом ГНАУ в редакции от 21.01.98 г. № 37
( z0094-98 ), с изменениями и дополнениями (далее - Порядок № 37),
такие убытки переносятся на балансовые убытки следующих отчетных
(налоговых) периодов в соответствии со ст. 6 Закона о налоге на
прибыль ( 283/97-ВР ) и отражаются в строках 38 - 40 декларации о
прибыли предприятия. Следует отметить, что в первоначальном
варианте Порядка № 37 ( z0094-98 ) такое требование не
выдвигалось, напротив содержание этого пункта было таковым:
"Норма статьи 6 Закона относительно порядка перенесения
балансовых убытков на следующие налоговые периоды не
распространяется на балансовые убытки, полученные
плательщиками налога по результатам деятельности первого
полугодия 1997 года".
Изменения в данный Порядок были внесены в связи с принятием
Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" от 18.11.97 г. № 639/97-ВР
( 639/97-ВР ) (далее - Закон № 639), вступившего в силу со дня его
опубликования (опубликован в газетах "Голос України" и "Урядовий
кур'єр" от 16.12.97 г.). Нормы Закона № 639 ( 639/97-ВР )
применяются в отношении доходов и расходов, полученных и
осуществленных с 01.07.97 г.
Поскольку о возможности зачесть убытки первого полугодия 1997
года в уменьшение налогооблагаемой прибыли следующих отчетных
(налоговых) периодов налогоплательщикам стало известно только в IV
квартале 1997 года, такие убытки не могли быть отражены ими в
строке 40 декларации о прибыли за III квартал 1997 года, а должны
были попасть в эту строку при составлении декларации за 1997 год.
Таким образом, последним (двадцатым) кварталом, в котором могут
быть учтены эти убытки, является IV квартал 2002 года.
Как отделить старые убытки от менее старых
Чтобы определить, какие именно убытки отражаются в декларации
о прибыли предприятия отчетного квартала в последний раз,
бухгалтеру придется сделать выборку соответствующих данных из
деклараций за все пять лет, потратив на это часть своего
драгоценного времени. К сожалению, ничего другого не остается,
так как Порядком № 37 ( z0094-98 ) процедура получения такой
информации не предусмотрена.
Источником информации для таких расчетов при составлении
декларации о прибыли за 9 месяцев 2002 года являются данные строк
36 (графа 3), 38 и 40 декларации о прибыли предприятия за период с
01.07.97 г. по 01.07.2002 г., а также данные за июль, август и
сентябрь 2002 года, на основании которых будет заполняться
декларация за 9 месяцев 2002 года. При этом необходимо
придерживаться порядка заполнения декларации, реализованного в
алгоритме контроля формы отчетности "Декларация о прибыли
предприятия" (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 34), в
частности формул:
546 (стр. 38 гр. 4 = стр. 38 гр. 3);
548 (стр. 40 гр. 3 (п. кв.) = стр. 38 гр. 3);
550 (стр. 40 гр. 4 = ст. 40 гр. 3).
Для идентификации самых старых непогашенных убытков следует
воспользоваться методом, аналогичным методу ФИФО, используемому в
бухгалтерском учете. Применяя его в данной ситуации, можно
сказать, что этот метод базируется на предположении, что прибыль,
получаемая в течение двадцати кварталов, шла в первую очередь на
погашение самых первых убытков.
Внимание! При составлении декларации о прибыли за 9 месяцев
2002 года (а также и последующие налоговые периоды) легче всего
будет тем предприятиям, которые в графе 3 строки 36 декларации о
прибыли предприятия предыдущих отчетных периодов при наличии
убытка отражали отрицательное значение. В такой ситуации для
определения суммы непогашенного старого убытка достаточно
осуществить несколько действий:
1) просуммировать положительные значения графы 3 строки 36 за
период с IV квартала 1997 года по III квартал 2002 года (без учета
убытков);
2) определить разность между исчисленной суммой положительных
значений графы 3 строки 36 за двадцать кварталов и суммой самого
первого убытка, отраженной в графе 3 строки 36 декларации за III
квартал 1997 года.
Таким образом, мы получили своеобразную формулу, которая имеет
следующий вид:
Р = П(I-XX) - УI,
где Р - разность между исчисленной суммой положительных
значений графы 3 строки 36 за двадцать кварталов и суммой самого
первого убытка, отраженной в графе 3 строки 36 декларации за
III квартал 1997 года;
П(I - XX) - сумма прибыли, рассчитанная нарастающим итогом за
период с первого по двадцатый квартал включительно;
УI - сумма самого первого убытка, отраженная в графе 3 строки
36 декларации за III квартал 1997 года.
Если значение П(I - XX) больше значения УI (знак при этом не
учитывается), значит, самый первый убыток погасился прибылью,
полученной в течение двадцати кварталов, и значение показателя Р
из значения строки 40 декларации за последний (двадцатый) квартал
исключать не нужно, т. е. в этой строке отражается тот показатель,
который получился в результате арифметических действий.
Следовательно, уменьшение объекта налогообложения в таком случае
происходит в обычном порядке, т. е. значение строки 40 декларации
текущего отчетного (налогового) периода переносится в строку 38
декларации о прибыли предприятия следующего отчетного (налогового)
периода.
Если значение П(I- XX) меньше значения УI (знак при этом не
учитывается), значит, самый первый убыток полностью не погашен
полученной в течение двадцати кварталов прибылью и значение
показателя Р необходимо исключить из значения строки 40 декларации
за последний (двадцатый) квартал, т. е. значение показателя Р в
строке 40 декларации за 9 месяцев 2002 года не отражается. Не
переносится оно также и в строку 38 декларации о прибыли
предприятия следующего отчетного (налогового) периода. Другими
словами, о сумме старого убытка, оставшегося непогашенным, следует
забыть раз и навсегда, поскольку она больше не фигурирует ни в
одной из строк декларации ни за текущий отчетный (налоговый)
период, ни за последующие отчетные (налоговые) периоды. Рассмотрим
три ситуации.
Ситуация 1. Предприятие, получив однажды убыток в III квартале
1997 года, в следующих налоговых периодах получало прибыль.
Пример 1.
В III квартале 1997 года предприятие получило убыток в сумме
95 тыс. грн., затем в течение пяти лет - прибыль, которая шла на
погашение такого убытка. Но для его покрытия этой прибыли было не
достаточно, в результате чего по состоянию на 01.07.2002 г.
имеется убыток в сумме 8 тыс. грн.
Таблица 1
(тыс. грн.)
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| Период |Налогооблагаемая |Отрицательное значение|Отрицательное значение|
|(квартал)|прибыль, подлежащая |объекта налогообложе- |объекта налогообложе- |
| |налогообложению по |ния, полученное по |ния, которое |
| |ставке 30% до |результатам |переносится на |
| |перенесения убытков |предыдущего налогового|следующие налоговые |
| |на следующие |квартала, перенесенное|кварталы (графы 3 и 4 |
| |налоговые кварталы |на следующие налоговые|строки 40 декларации о|
| |(графа 3 строки 36 |кварталы (графы 3 и 4 |прибыли предприятия) |
| |декларации о прибыли|строки 38 декларации о| |
| |предприятия) |прибыли предприятия) | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| 1 | 2 | 3 | 4 |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| III кв. | -95 | - | -95 |
| 1997г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| IV кв. | 5 | -95 | -90 |
| 1997г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| I кв. | 2 | -90 | -88 |
| 1998г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| II кв. | 7 | -88 | -81 |
| 1998г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| III кв. | 2 | -81 | -79 |
| 1998г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| IV кв. | 5 | -79 | -74 |
| 1998г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| I кв. | 10 | -74 | -64 |
| 1999г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| II кв. | 2 | -64 | -62 |
| 1999г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| III кв. | 4 | -62 | -58 |
| 1999г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| IV кв. | 3 | -58 | -55 |
| 1999г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| I кв. | 1 | -55 | -54 |
| 2000г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| II кв. | 8 | -54 | -46 |
| 2000г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| III кв. | 6 | -46 | -40 |
| 2000г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| IV кв. | 3 | -40 | -37 |
| 2000г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| I кв. | 5 | -37 | -32 |
| 2001г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| II кв. | 10 | -32 | -22 |
| 2001г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| III кв. | 2 | -22 | -20 |
| 2001г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| IV кв. | 4 | -20 | -16 |
| 2001г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| I кв. | 7 | -16 | -9 |
| 2002г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| II кв. | 1 | -9 | -8 |
| 2002г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| III кв. | 3 | -8 | - |
| 2002г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| Итого | 90 | x | x |
| прибыль:| | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
Чтобы определить, какой показатель будет отражен в строке 40
декларации за 9 месяцев 2002 года, воспользуемся вышеприведенной
формулой:
90 - 95 = -5 (тыс. грн.).
Отрицательный результат указывает на то, что самый
первый убыток (95 тыс. грн.) не перекрыт полученной прибылью
(90 тыс. грн.), поэтому в строке 40 декларации за 9 месяцев
2002 года он не отражается, т. е. вместо отрицательного значения в
ней проставляется прочерк.
Ситуация 2. Предприятие, испытывая спады и подъемы в своей
хозяйственной деятельности, получало в течение двадцати кварталов
как прибыли, так и убытки, кроме того, в первом полугодии 1997
года им также был получен убыток.
Пример 2.
В III квартале 1997 года предприятие получило убыток в сумме
95 тыс. грн. В IV квартале 1997 года учтены убытки, полученные в
первом полугодии 1997 года (2 тыс. грн.). В последующие налоговые
периоды показатели деятельности предприятия были как
отрицательными, так и положительными. Однако сумма убытков
превысила сумму прибыли, вследствие чего по состоянию на
01.07.2002 г. имеется убыток в сумме 24 тыс. грн.
Таблица 2
(тыс. грн.)
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| Период |Налогооблагаемая |Отрицательное значение|Отрицательное значение|
|(квартал)|прибыль, подлежащая |объекта налогообложе- |объекта налогообложе- |
| |налогообложению по |ния, полученное по |ния, которое |
| |ставке 30% до |результатам |переносится на |
| |перенесения убытков |предыдущего налогового|следующие налоговые |
| |на следующие |квартала, перенесенное|кварталы (графы 3 и 4 |
| |налоговые кварталы |на следующие налоговые|строки 40 декларации о|
| |(графа 3 строки 36 |кварталы (графы 3 и 4 |прибыли предприятия) |
| |декларации о прибыли|строки 38 декларации о| |
| |предприятия) |прибыли предприятия) | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| 1 | 2 | 3 | 4 |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| III кв. | -95 | - | -95 |
| 1997г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| IV кв. | -2 | -95 | -97 |
| 1997г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| I кв. | 10 | -97 | -87 |
| 1998г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| II кв. | 3 | -87 | -84 |
| 1998г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| III кв. | -2 | -84 | -86 |
| 1998г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| IV кв. | 1 | -86 | -85 |
| 1998г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| I кв. | -1 | -85 | -86 |
| 1999г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| II кв. | 5 | -86 | -81 |
| 1999г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| III кв. | 4 | -81 | -77 |
| 1999г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| IV кв. | 9 | -77 | -68 |
| 1999г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| I кв. | -3 | -68 | -71 |
| 2000г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| II кв. | 10 | -71 | -61 |
| 2000г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| III кв. | 12 | -61 | -49 |
| 2000г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| IV кв. | 12 | -49 | -37 |
| 2000г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| I кв. | -5 | -37 | -42 |
| 2001г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| II кв. | 14 | -42 | -28 |
| 2001г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| III кв. | 2 | -28 | -26 |
| 2001г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| IV кв. | -2 | -26 | -28 |
| 2001г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| I кв. | -6 | -28 | -34 |
| 2002г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| II кв. | 10 | -34 | -24 |
| 2002г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| III кв. | 4 | -24 | -20 |
| 2002г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| IV кв. | -2 | -20 |-21(-20 + (-2) - (-1))|
| 2002г. | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
| Итого | 96 | x | x |
| прибыль:| | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|
Чтобы определить, какая сумма отражается в строке 40
декларации за 9 месяцев 2002 года, подставим в выведенную выше
формулу соответствующие значения:
96 - 95 = 1 (тыс. грн.).
Как видим, в данном случае сумма прибыли, полученная в течение
двадцати кварталов (96 тыс. грн.), полностью перекрыла убыток,
полученный в III квартале 1997 года (95 тыс. грн.), и частично -
убыток, полученный в первом полугодии 1997 года (2 тыс. грн.),
поэтому предприятие продолжает переносить убытки на следующие
налоговые периоды в обычном порядке.
В отношении ситуации, складывающейся в IV квартале 2002 года,
следует сказать, что часть убытков (1 тыс. грн.), полученных
предприятием в первом полугодии 1997 года, которые были отражены
в IV квартале 1997 года (2 тыс. грн.), не погасилась прибылью,
полученной в период с 01.01.98 г. по 01.01.2003 г. Это
подтверждается расчетом:
(96 - 95) - 2 = -1 (тыс. грн.).
Следовательно, в строке 40 декларации за 2002 год эта сумма не
учитывается.
Ситуация 3. Предприятие в течение пяти лет получало только
убытки.
В этом случае при заполнении декларации о прибыли за 9 месяцев
2002 года из строки 40 исключается значение графы 3 строки 36
декларации за III квартал 1997 года (если в ней был проставлен
отрицательный показатель) или строки 38 декларации за 1997 год
(если в графе 3 строки 36 декларации за III квартал 1997 года был
проставлен прочерк), т. е. самый первый убыток (полученный в III
квартале 1997 года) в декларации о прибыли предприятия, начиная с
III квартала 2002 года, больше учитываться не будет.
Внимание! Немного сложнее придется тем налогоплательщикам,
которые в графе 3 строки 36 декларации в течение двадцати
кварталов при наличии убытков проставляли прочерк. У них нет
возможности сразу определить размер полученного за определенный
квартал убытка. В этом случае можно предложить исчислить эту сумму
путем вычитания значения строки 38 из значения строки 40
декларации.
Рассмотрим условный пример.
Пример 3.
В III квартале 1997 года предприятие получило убыток в сумме
95 тыс. грн. В следующих налоговых периодах были получены как
прибыль, так и убытки. По состоянию на 01.07.2002 г. имеется
убыток в сумме 50 тыс. грн.
Таблица 3
(тыс. грн.)
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|-------------|
| Период |Налогооблагаемая |Отрицательное значение|Отрицательное значение|Сумма убытка |
|(квартал)|прибыль, подлежащая |объекта налогообложе- |объекта налогообложе- |(строка 40 - |
| |налогообложению по |ния, полученное по |ния, которое |строка 38 |
| |ставке 30% до |результатам |переносится на |декларации о |
| |перенесения убытков |предыдущего налогового|следующие налоговые |прибыли |
| |на следующие |квартала, перенесенное|кварталы (графы 3 и 4 |предприятия) |
| |налоговые кварталы |на следующие налоговые|строки 40 декларации о| |
| |(графа 3 строки 36 |кварталы (графы 3 и 4 |прибыли предприятия) | |
| |декларации о прибыли|строки 38 декларации о| | |
| |предприятия) |прибыли предприятия) | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|-------------|
| III кв. | - | - | -95 | -95 |
| 1997г. | | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|-------------|
| IV кв. | 2 | -95 | -93 | - |
| 1997г. | | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|-------------|
| I кв. | 5 | -93 | -88 | - |
| 1998г. | | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|-------------|
| II кв. | - | -88 | -95 | -7 |
| 1998г. | | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|-------------|
| III кв. | 8 | -95 | -87 | - |
| 1998г. | | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|-------------|
| IV кв. | - | -87 | -97 | -10 |
| 1998г. | | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|-------------|
| I кв. | 12 | -97 | -85 | - |
| 1999г. | | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|-------------|
| II кв. | 8 | -85 | -77 | - |
| 1999г. | | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|-------------|
| III кв. | 7 | -77 | -70 | - |
| 1999г. | | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|-------------|
| IV кв. | 9 | -70 | -61 | - |
| 1999г. | | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|-------------|
| I кв. | - | -61 | -75 | -14 |
| 2000г. | | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|-------------|
| II кв. | 6 | -75 | -69 | - |
| 2000г. | | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|-------------|
| III кв. | 4 | -69 | -65 | - |
| 2000г. | | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|-------------|
| IV кв. | 7 | -65 | -58 | - |
| 2000г. | | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|-------------|
| I кв. | 9 | -58 | -49 | - |
| 2001г. | | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|-------------|
| II кв. | - | -49 | -53 | -4 |
| 2001г. | | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|-------------|
| III кв. | 3 | -53 | -50 | - |
| 2001г. | | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|-------------|
| IV кв. | 1 | -50 | -49 | - |
| 2001г. | | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|-------------|
| I кв. | - | -49 | -55 | -6 |
| 2002г. | | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|-------------|
| II кв. | 5 | -55 | -50 | - |
| 2002г. | | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|-------------|
| III кв. | 7 | -50 | -41 (-50 + 7 - (-2)) | - |
| 2002г. | | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|-------------|
| Итого | 93 | x | x | - |
| прибыль:| | | | |
|---------|--------------------|----------------------|----------------------|-------------|
Чтобы определить, отражается ли в строке 40 декларации о
прибыли предприятия за 9 месяцев 2002 года часть убытка,
полученного в III квартале 1997 года, но не погашенного полученной
в течение двадцати кварталов прибылью, следует опять-таки
воспользоваться приведенной выше формулой:
93 - 95 = -2 (тыс. грн.).
В данном случае самый первый убыток не перекрыт полученной
в течение двадцати кварталов прибылью (превышение составляет
2 тыс. грн.). Таким образом, эта сумма не должна учитываться
при заполнении строки 40 декларации за 9 месяцев 2002 года.
Внимание! Еще один важный момент. Если сумма самого первого
убытка (убытка III квартала 1997 года) была частично погашена
прибылью, полученной, например, в период с IV квартала 1997 года
по III квартал 1998 года, а в IV квартале 1998 года предприятие
снова сработало с убытком, то при исчислении нарастающим итогом
суммы прибыли, использованной для погашения "второго" убытка
(убытка IV квартала 1998 года), не принимается в расчет сумма
прибыли, полученной в период с IV квартала 1997 года по III
квартал 1998 года, так как свою роль она уже сыграла. Для
"второго" убытка отсчет первого квартала, а соответственно -
и исчисление суммы прибыли нарастающим итогом, начинается с
I квартала 1999 года. Такое же правило действует и для последующих
убытков.
Следует сказать, что теперь предприятиям предстоит
рассчитывать убытки по рассмотренной системе ежеквартально.
Учитывая, что в настоящее время в графе 3 строки 36 декларации о
прибыли предприятия отражается как положительное, так и
отрицательное значение объекта налогообложения, удобнее все же
пользоваться методом, приведенным в примере 1.
Предполагаем, что в ближайшее время ГНАУ дополнительно
разъяснит налогоплательщикам порядок перенесения и исключения
полученных убытков, ведь срок представления декларации о прибыли
предприятия за 9 месяцев 2002 года уже не за горами.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№84/02 стр. 24
[21.10.2002]
Н. Белова
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------